상속세 과세가액에서 공제할 수 있는 피상속인의 채무에 해당하는 지 여부

[이유]

청구인은 1998.6.17 박ㅇㅇ(이하 "피상속인"이라 한다)이 사망함으로 인하여 상속받은 재산에 대하여 1998.12.16 상속재산 2,615,879,175원, 채무 및 공제금액 2,753,804,440원으로 상속세신고를 하면서 ㅇㅇ상호신용금고의 대출금 580백만원(이하 "쟁점채무①"이라 한다), 사채업자 청구외 이ㅇㅇ로부터의 사채 150백만원(이하 "쟁점채무②"라 한다) 및 상속건물의 세입자인 청구외 김ㅇㅇ에 대한 임대보증금 50백만원(이하 "쟁점채무③"이라 한다)을 채무로 공제하였다. 처분청은 상속세 과세가액에서 채무로 공제한 쟁점채무 ①, ②, ③을 공제부인하여 2001.6.1 청구인에게 1998.6.17 상속분 상속세 172,365,890원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.9.3 이건 심사청구를 하였다.

(1) 쟁점채무① 중 180백만원은 상속재산인 서울시 ㅇㅇ구 ㅇㅇㅇ동 678-8 대지 602.7㎡ 지상 건물 2,366.24㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 신축하는 과정에서 공사비지급을 위하여 전기공사사업자인 ◎◎전기 대표 청구외 김×× 명의로 ㅇㅇ상호신용금고 ×××지점(이하 "ㅇㅇ금고"라 한다)에서 피상속인 소유의 서울시 ××구 ××동 206-17 대지 207.3㎡ 및 주택 238.8㎡(이하 "쟁점주택"이라 한다)를 담보로 제공하고 150백만원(1993.6.29 100백만원과 1993.11.29 50백만원)을 대출받아 공사비를 지급하였으나, 그후 이자지급 등이 번거로워 채무자 명의를 변경하면서 피상속인 명의로 변경하여야 하나 피상속인이 만성신부전 및 만성간질환으로 투병 중에 있어 1995.6.23 피상속인의 장남인 박××(이하 "장남"이라 한다) 명의로 채무자를 변경한 것으로서 대출이자의 연체로 인하여 채무가 150백만원에서 180백만원으로 증가한 것이고, 또한, 쟁점채무① 중 400백만원은 쟁점부동산의 임대계약기간 만료 전에 계약을 해지한 △△전자 등 세입자들의 임대보증금 반환을 위하여 쟁점부동산을 담보로 제공하고, ㅇㅇ금고에서 사업자등록이 있는 피상속인의 처남 청구외 조ㅇㅇ 명의로 1995.5.16과 1995.12.27 각각 200백만원씩, 400백만원을 대출받아 임대보증금 반환등에 사용하고 피상속인 사망전인 1998.6.8 장남 명의로 채무자를 변경한 것인바, 위와 같이 쟁점채무①은 상속개시당시 채무자의 명의가 피상속인이 아닌 장남 명의로 되어 있으나 실질은 상속재산인 쟁점부동산과 관련하여 발생된 피상속인이 부담할 부채로서 상속개시당시 실재하는 채무이고 이를 상속인들이 1999.11월 쟁점부동산을 양도하면서 매수인에게 인계하여 변제한 것이므로 이는 상속재산가액에서 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

(2) 쟁점채무②는 □□화재 등 쟁점부동산 세입자들의 임대보증금을 반한하기 위하여 ㅇㅇ금고에 추가대출을 요구하였으나 거절되어 사채업자 청구외 이ㅇㅇ로부터 피상속인 소유의 강원도 # # # 산 112-2 임야 15,967㎡ 및 피상속인의 처 조×× 소유의 같은 곳 # 산 102 임야 255,273㎡를 담보로 제공하고 1998.4.20 약속어음발행인을 피상속인과 상속인 4명 공동으로 하여 150백만원을 차입하여 상속재산인 쟁점부동산의 임대보증금을 반환하고 상속인들이 피상속인 사망후 쟁점부동산을 양도한 대금으로 변제하였으므로 이는 상속개시당시 실제하는 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 채무로 공제하여야 함에도 전액을 공제부인한 처분청의 처분은 부당하다.

(3) 쟁점채무③은 쟁점부동산 401호에서 찜질방을 경영하던 청구외 김ㅇㅇ의 임대보증금으로서 계약기간(1996.5.15∼1998.5.14)이 만료되었으나 내부시설 등을 철거하지 아니하여 1999.5.28 상속인들이 철거하고 계약기간만료 이후의 임대료로 충당되어 보증금을 반환하지 아니하였으나, 상속개시당시 임대보증금은 연체된 월세를 차감하고 25백만원이 남아 있었으므로 동 금액은 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다.

(1) 청구인은 피상속인이 전기공사업자인 청구외 김××의 명의로 180백만원과 처남 청구외 조ㅇㅇ 명의로 ㅇㅇ금고에서 400백만원을 대출받아 상속재산인 쟁점부동산의 건물신축비용 지급과 세입자 임대보증금의 반환에 사용하여 상속개시당시 580백만원의 채무가 실재했다고 주장하나, 당초 대출금을 피상속인의 사업용도로 사용했는지 여부가 불분명하며, 피상속인의 사망당시 동 대출금의 명의인이 장남 명의로 변경되었으므로 이를 상속개시당시의 피상속인 채무로 볼수는 없다.

(2) 청구인은 1998.4월 사채업자로부터 150백만원을 차용하여 □□화재 등의 상속재산의 세입자 임대보증금 반환에 사용했다고 주장하나, 동 금액의 실재성 및 사업용도에 사용했는지 여부가 불분명하므로 상속채무로 인정하지 않은 당초 결정은 정당하다.

(3) 전세보증금 채무 50백만원은 세입자인 청구외 김ㅇㅇ에게 확인한 바 1998.4.14 쟁점부동산에서 전출할 당시 임대보증금 잔액은 점포의 원상복구비로 피상속인에게 전액 반납한 사실이 확인되므로 피상속인 사망당시 전세보증금 채무 50백만원은 존재하지 않았음이 확인되어 이를 채무공제 부인한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점채무를 상속세 과세가액에서 피상속인의 채무로 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령은 다음과 같다.

○ 상속세및증여세법(96.12.30 법률 제5193호 개정) 제13조 (상속세과세가액)

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.(각호 생략)

○ 상속세및증여세법 제14조 (상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등)

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 상속세및증여세법시행령 제10조 (채무의 입증방법 등)

① 법 제14조 제4항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기간에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

○ 상속세및증여세법기본통칙 14-0…3 (채무의 범위)

① 법 제14조 제1항 제3호에 규정하는 "채무"라 함은 명칭여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말한다.

② 상속개시일 현재 소비대차에 의한 피상속인의 채무에 대한 미지급이자는 법 제14조 제1항 제3호에 규정하는 채무에 해당한다.(단서 생략)

• 다. 사실관계 [사실관계를 살펴본다]

(1) 피상속인은 서울시청 공무원으로 근무하다가 1980.12월 ☆☆대학교병원에서 만성신부전증으로 진단을 받고 1983.4.28 명예퇴직하였으며, 당시 자녀들은 학생이고, 피상속인도 연금 외에는 별다른 수입이 없어 피상속인의 병원비와 생활비, 쟁점부동산 신축비용을 ㅇㅇ금고 등에서 차입하였으나 이에 대한 대출이자 등을 제때에 지급하지 못하여 자급압박을 받아오다가 오랜 투병 중에 1998.6.17 사망하였으며, 피상속인은 1980.12월 만성진부전증으로 진단을 받은 이후 1주일에 3회씩 혈액투석치료를 받아 왔로 이로 인하여 사망한 사실이 ☆☆대학교병원장이 발행한 진단서(1992.6.13) 및 사망진단서(1998.6.18)에 의하여 확인되고, 또한 피상속인은 1982.12.8부터 1998.6.17까지 13차례에 걸쳐 ☆☆대학교병원에 입원하여 혈액투석비용 216백만원(월 100만원), 간병인비용 25백만원(월 150만원), 진료비 67백만원(총 156백만원에 공단부담금 89백만원 제외)을 부담하였으며, 1996.7.16부터 1998.6.17 사망당시까지 계속하여 ☆☆대학교병원에 입원하고 있었던 사실이 진료비계산서(1998.6.18) 및 입원확인서에 의하여 확인된다.

(2) 피상속인은 쟁점부동산을 신축하면서 당초 1992.9.23 ☆☆기업주식회사(이하 "☆☆기업"이라 한다)와 1,390백만언에 공사도급계약을 체결하고 계약금 30백만원을 지급하였으나 무허가 건물의 철거지연 등으로 착공할 수 없어 1992.12.26 계약금을 포기하면서 계약을 합의해제하였고, 그후 1993.3.15 ◇◇종합건설주식회사(이하 "◇◇건설"이라 한다)와 770백만원에 공사도급계약을 체결하고 공사를 시작하였으나, 1993.6.30 1차기성금 242백만원, 1993.9.30 2차기성금 132백만원을 지급한 상태에서 위 ◇◇건설의 부도로 공사를 계속할 수 없게 되어 1993.10.17 공사계약이 해제되었고, 다시 1993.10.19 신■■■건설주식회사(이하 "■■■건설"이라 한다)와 396백만원에 잔여공사의 계약을 하면서 1993.12.30까지 준공하기로 하였으나, 공사의 지연 및 설계변경 등으로 115백만원의 공사비가 증액되어 여러 차례 공사중단과 재개를 반복하다가 1994.8.1 건물을 완공하여 1994.9.9 소유권보존등기를 하였음이 공사도급계약서 및 등기부등본 등에 의하여 확인된다.

(3) 또한 피상속인은 쟁점부동산을 신축하면서 공사비로 지급할 자금이 없어 공사도급회사의 협조로 피상속인 소유의 쟁점주택 및 쟁점부동산을 담보로 제공하고 ㅇㅇ금고로부터 대출을 받아 공사비를 지급하였으며, 공사도급계약에 의한 쟁점부동산의 총공사비는 885백만원이나 공사비지급을 위하여 차입한 대출금 및 사채에 대한 이자와 ☆☆기업에 대한 계약금 포기액 등을 합하면 쟁점부동산의 신축과 관련하여 도급계약상의 총공사비보다 더 많은 비용이 지출되었고, 공사완료후 쟁점부동산을 임대하고 받은 임대보증금은 1,255백만원임이 등기부등본 및 신용금고의 부채증명서, 공사비지출내역 등 공사관련서류, 쟁점부동산에 대한 최초의 임대현황 및 임대계약서 등에 의하여 확인된다.

(4) 청구인은 상속개시일 이후 1999.11.12 쟁점부동산을 청구외 김# 매매 대금 총 2,425백만원에 양도하기로 하면서 계약금 200백만원은 계약일에 중도금 1,000백만원은 1999.11.27에 잔금 1,225백만원은 1999.12.15 지급하며, 임대보증금은 잔금지급시 공제하고 쟁점부동산에 담보된 ㅇㅇ금고의 대출금 430백만원은 이를 청구외 김# 인수하는 것으로 계약하였음이 쟁점부동산에 대한 매매계약서에 의하여 확인된다.

(5) 청구인은 피상속인의 사망으로 인하여 상속받은 재산에 대하여 1998.12.16 상속세신고를 하였으나 처분청은 ㅇㅇ금고의 대출금 580백만원과 청구외 이ㅇㅇ로부터의 사채 150백만원, 청구외 김ㅇㅇ에 대한 임대보증금 50백만원에 대하여 상속개시당시 채무자의 명의가 피상속인 명의가 아니라 장남등의 명의로 되어 있다는 사유 등으로 이에 대한 채무공제를 배제하고 청구인에게 이 건 상속세를 과세하였음이 처분청의 상속세 조사복명서 및 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(6) 이에 대하여 청구인은 쟁점채무액은 상속재산과 관련되어 발생된 피상속인의 진정한 채무로서 상속개시당시 상속인들이 인수하여 전액 상환하였으므로 이를 상속세 과세가액에서 채무로 공제하여야 한다고 주장한다. [쟁점에 대하여 살펴본다]

(1) 쟁점채무①(ㅇㅇ금고의 대출금 580백만원)에 대하여 살펴본다. 첫째, 쟁점주택을 담보제공하고 대출받은 180백만원에 대하여 살펴보면,

① 피상속인은 당초 쟁점부동산을 신축하면서 자금이 없어 피상속인 소유의 쟁점주택을 ㅇㅇ금고에 담보로 제공하고 쟁점부동산에 대한 신축공사의 전기공사 하청업체인 ◎◎전기 김×× 명의로 1993.6.29 100백만원을 대출받아 1993.6.30 ◇◇건설에게 1차기성금(242백만원)으로 지급한 사실이 쟁ㅈㅁ주택의 등기부등본, 부국금고의 대출내역조회표, ◎◎건설이 발행한 입금표(1993.6.30) 및 공사대금완납영수증(1993.10.17) 등에 의하여 확인된다.

② 또한 피상속인은 그 후 1993.11.29 쟁점주택에 대한 근저당권을 추가설정하고 ㅇㅇ금고에서 50백만원을 추가로 대출받아 ◇◇건설의 부도후 쟁점부동산의 잔여공사를 하게 된 신■■건설(◇◇건설이 공사할 당시 ◇◇건설의 이사로 재직하다가 부도후 신■■건설의 이사로 재직한 황ㅇㅇ)에게 ㅇㅇ금고 사무실에서 대출받은 즉시 공사비로 지급하였음이 피상속인의 처 조××의 진술 및 조××이 쟁점부동산에 대한 건축비 내역을 기록하여 보관하고 있는 공사관련기록(# 집 설정, ㅇㅇ, 500만원으로 기재됨)과 피상속인이 신■■건설과 청구외 황ㅇㅇ 등을 상대로 건축공사의 부실시공 등을 이유로 제기한 고소장에 첨부된 공사상황기록(# 집 근저당설정, 2번 ㅇㅇ금고, 5000만원으로 기재됨)등에 의하여 확인된다.

③ 위의 대출금은 쟁점부동산에 대한 전기공사의 불량시공으로 피상속인과 다투었던 청구외 김××가 채무자 명의를 이전해 갈 것을 요구하고 피상속인도 청구외 김×× 명의로 이자를 납부하는 번거로움 등을 피하기 위하여 1995.6.23 면책적 채무인수계약에 의하여 ㅇㅇ금고의 대출금에 대한 채무자 명의를 청구외 김××에게 장남 명의로 변경하였음이 쟁점주택의 등기부등본, ㅇㅇ금고의 대출완제계산서(1995.6.23), 피상속인과 김×× 사이에 주고받은 내용증명(1994.10.19, 1994.11.7, 1994.11.16)에 의하여 확인된다.

④ 청구외 김×× 명의에서 장남 명의로 채무자의 명의를 변경할 당시 인수한 ㅇㅇ금고의 채무액은 당초 대출금에 그동안 연체된 대출이자를 합한 금액에서 부금불입액과 이에 대한 이자를 차감하여 140백만원이었으나, 대출이자의 연체로 인하여 1997.5.20 대출금 원금이 144백만원으로 변경되었고, 이에 대한 대출이자도 연체되자 ㅇㅇ금고가 1998.6.8 연체이자 16백만원을 다시 대출금으로 전환하여 상속개시당시 쟁점주택에 담보된 대출금 원금은 160벡만원이 되었음이 장남 명의의 신용부금통장 및 ㅇㅇ금고의 부채잔액증명서에 의하여 확인된다.

⑤ 청구인은 쟁점주택을 담보로 제공하고 대출받은 ㅇㅇ금고의 대출금 160백만원을 쟁점부동산을 양도하고 받은 대금으로 1999.12.15 전액 상환하였음이 청구인의 ㅇㅇ금고의 신용부금통장 및 ◆◆상호신용금고(구 ㅇㅇ금고, 이하 "◆◆금고"라 한다)가 발행한 청구인에 대한 고객별 거래현황에 의하여 확인되고, 위 ㅇㅇ금고의 대출금과 관련하여 쟁점주택에 설정된 근저당권은 ㅇㅇ금고가 ◆◆금고에 합병(2000.2.2 등기)되는 과정에서 근저당권 말소등기가 누락되었으나 2001.6.19 근저당권자를 ◆◆금고로 변경하면서 해지되었음이 쟁점주택의 등기부등본에 의하여 확인된다.

⑥ 한편 쟁점주택을 담보로 제공하고 1998.11.24 장남을 채무자로 하여 ㅇㅇ금고에서 대출한 20백만원은 상속개시일(1998.6.17) 이후 새로이 발생된 대출금으로 피상속인과 관련된 채무인지가 확인되지 아니하므로 이를 상속개시당시의 피상속인의 채무로 인정하기는 어렵다고 판단된다.

⑦ 따라서 쟁점채무① 중 160백만원은 상속개시당시 채무자의 명의가 장남의 명의로 되어 있으나 이는 피상속인이 만성신부전증으로 투병 중에 있어 편의상 장남 명의로 한 것으로 인정되고 실질적으로는 쟁점부동산의 신축과 관련되어 발생된 채무로서 상속개시당시 피상속인의 진정한 채무로 봄이 타당하다 할 것이며, 이를 상속인들이 인수하여 쟁점부동산을 양도한 대금으로 전액 상환한 사실이 확인되므로 상속세 과세가액에서 이를 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 판단된다. 둘째, 쟁점부동산을 담보로 제공하고 피상속인의 처남 조ㅇㅇ 명의로 대출받은 400백만원에 대하여 살펴보면,

① 피상속인은 피상속인 소유의 쟁점부동산을 ㅇㅇ금고에 담보로 제공하고 채무자를 처남인 청구외 조ㅇㅇ의 명의로 하여 1995.5.16과 1995.12.27 각각 200백만원씩(합계 400백만원)을 대출받았으며, 1997.5.19 만기가 도래하였음에도 이를 상환할 수 없어서 다시 대출기간을 연장하면서 명의는 청구외 조ㅇㅇ 명의 그대로 두었으나 이에 대한 대출이자는 피상속인의 장남과 장녀가 4차례(1997.8.9 6,287,338원, 1997.10.8 10,379,383원, 1997.10.9 8,832,103원, 1997.12.29 6,478,858원)에 걸쳐 ★★은행 ★★지점(장녀) 및 ㅇㅇ동지점(장남)에서 불입하였고, 이를 피상속인이 사망한 직후인 1998.6.26 장남이 1998.6.10 계약인수를 원인으로 하여 쟁점부동산에 담보된 대출금에 대한 채무자의 명의를 청구외 조ㅇㅇ에게 장남 명의로 변경하고 그동안 연체된 대출이자 42,421,908원을 납부하였음이 쟁점부동산에 대한 등기부등본, ㅇㅇ금고의 통장 및 부채잔액증명서, 고객정보현황조회표 및 신용부금완제계산서 등에 의하여 확인된다.

② 쟁점부동산에 담보된 ㅇㅇ금고의 대출금에 대한 당초 명의자인 청구외 조ㅇㅇ에게 확인한 바, 피상속인이 자신의 명으로는 대출을 받을 수 없다고 사업자등록이 있는 청구외 조ㅇㅇ에게 명의를 빌려줄 것을 부탁하여 이를 거절할 수 없어 부득이 채무자의 명의를 조ㅇㅇ의 명의로 하였으나 대출금 400백만원은 피상속인이 수령하여 사용한 것이 사실이며, 1998.5월 말경 피상속인이 입원한 ☆☆대학교병원에 병문안을 갔을 때 피상속인의 상태가 생존이 불가능할 정도로 악화되어 조카인 피상속인의 장남에게 피상속인이 사망하기 전에 대출금 명의를 정리하도록 부탁하여 1998.6월 말 조ㅇㅇ 명의의 채무를 장남 명의로 변경한 사실이 있다고 진술하고 있고, 1997.12월 ㅇㅇ금고에서 대출금리 인상에 따른 안내문을 2회에 걸쳐 피상속인을 수신인으로 하여 발송한 사실 등으로 볼 때 그 당시 ㅇㅇ금고의 대출금에 대한 채무자의 청구외 조ㅇㅇ과 장남으로 되어 있었지만 피상속인이 실질적인 채무자였다고 판단된다.

③ 쟁점부동산에 담보된 ㅇㅇ금고의 대출금 400백만원은 상속개시일 직후인 1998.6.26 장남이 이를 인수하여 1999.11.12 상속재산인 쟁점부동산을 청구외 김# 양도하면서 대출금 400백만원을 김# 인계하였으며, 이를 인수한 김# 2000.1.17 대출금을 상환하고 2000.1.19 이에 대한 근저당권설정등기를 말소한 사실이 쟁점부동산에 대한 매매계약서, 등기부등본 및 ◆◆금고가 발행한 고객별 거래현황에 의하여 확인된다.

④ 청구인은 위의 대출금 중 1995.5.16 대출받은 200백만원은 쟁점부동산의 세입자인 401호 △△전자 △△출장소, 510호 ××생명 ㅇㅇ영업소, 502호 ●●학원이 주차타워가 제대로 작동하지 않는 등의 불편함 때문에 만기전에 다른 곳으로 이전하겠다고 임대보증금의 반환을 요구하여 ㅇㅇ금고에서 대출을 받고자 하였으나 부동산임대업자인 피상속인에게는 대출이 어렵다고 하면서 사업실적이 있는 사업자 명의를 요구하여 서점을 운영하는 청구외 조ㅇㅇ 명의로 대출을 받게 되었으며, △△전자 △△출장소는 임대보증금 111,800천원에 1994.8.5부터 1995.8.4까지 전세로 임대차 계약을 하였으나 만기 이전에 점포를 명도하고 1995.5.18 전세보증금 111,800천원을 △△전자 △△출장소의 관리 정ㅇㅇ이 반환받은 사실이 출장소장 정××이 발행한 영수증에 의하여 확인되고 있고, ××생명 ㅇㅇ영업소도 임대보증금 99,834천원에 1994.9.8부터 1995.9.7까지 전세계약을 하였으나 1995.5.4 계약을 해지하여 점포를 명도하고 1995.6월초 미납관리비 3,101천원을 차감한 95,333천원을 수령한 사실이 ××생명이 피상속인에게 보낸 내용증명과 임차보증금 반환확인서에 의하여 확인된다. ●●학원(탁ㅇㅇ)은 1994.8.1부터 1995.7.31까지 보증금 35백만원과 매월임대료 2,200천원(6개월 동안은 1,100천원)으로 임대차계약을 체결하였으나 옆 건물의 맥주집과 거리가 가까워 교육구청으로부터 학원설립 인가신청이 수차례 반려되자 계약을 해지하고 1995.5.29 임대보증금 27,200천원을 환불받은 사실이 ●●학원의 대표인 청구외 탁ㅇㅇ이 발행한 영수증 등에 의하여 확인되고 있는 바, 이와 같이 1995.5.16 대출받은 200백만원은 청구외 조ㅇㅇ이 사용한 것이 아니라 피상속인 소유 쟁점부동산의 세입자들에 대한 임대보증금의 반환을 위하여 사용되었음이 확인되므로 이는 채무자의 명의만 청구외 조ㅇㅇ으로 되어 있을 뿐 실질적인 채무자는 피상속인으로 봄이 타당하다고 판단된다.

⑤ 한편 피상속인은 병원비, 생활비, 대출금이자가 부족하여 이웃에 거주하는 김★★와 김□□ 등으로부터 수시로 사채를 빌려 사용하였으나 이들이 원리금 상환을 독촉하여 1995.12.27 대차 ㅇㅇ금고로부터 200백만원을 청구외 조ㅇㅇ 명의로 대출받아 이들 사채를 상환하는데 사용하였다고 하는바, 1995.12.29 김□□에게 30,750천원과 김★★에게 94,500천원, 합계 125,250천원의 사채원리금을 상환한 사실이 청구외 김★★가 발행한 영수증 및 청구인 조××이 작성하여 보관하고 있는 메모장 등에 의하여 확인되기는 하나 당초에 차입한 사채의 사용자 및 사용내역 등이 확인되지 아니하므로 이에 대한 실질적인 채무자가 청구외 조ㅇㅇ이 아니라고 할지라도 이를 피상속인의 채무로 보아 상속세 과세가액에서 공제하기는 어렵다고 할 것이다.

⑥ 따라서 쟁점채무① 중 400백만원은 당초 청구외 조ㅇㅇ 명의로 대출받았다가 상속개시일 직후에는 채무자의 명의가 장남의 명의로 변경되었으나 이중 200백만원은 쟁점부동산의 세입자에 대한 임대보증금의 반환 등에 사용하기 위하여 발생된 채무임이 확인되므로 상속개시당시 피상속인의 채무로 봄이 타당하다 할 것이며, 이를 상속인들이 인수하여 쟁점부동산을 양도하면서 매수인에게 이전하여 변제한 사실이 확인되므로 상속세 과세가액에서 이를 피상속인의 채무로 고제함이 타당하다고 판단된다. 셋째, 위에서 사펴본 바와 같이 ㅇㅇ금고의 대출금 580백만원 중 360백만원은 상속개시당시 채무자 명의가 장남 및 청구외 조ㅇㅇ으로 되어 있으나 실질적으로 쟁점부동산의 신축공사 및 임대보증금 반환과 관련하여 발생한 채무로서 피상속인의 채무임이 확인되고 상속개시일 이후 상속인들이 쟁점부동산을 처분하여 이를 상환한 사실이 확인되므로 ㅇㅇ금고의 대출금 360백만원은 상속세 과세가액에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 판단된다.

(2) 쟁점채무②(이ㅇㅇ로부터 차입한 사채 150백만원)에 대하여 살펴보면, 첫째, 피상속인은 사망하기 2개월 전인 1998.4월 쟁점부동산의 세입자인 302호 □□화재 ㅇㅇ영업소, 501호 ♣♣앤디(이××), 502호 ⊙⊙이치엘이 대한 임대보증금의 반환을 위하여 ㅇㅇ금고에 추가대출요청을 하였으나, 거절되어 **의 사채시장을 통하여 청구외 이ㅇㅇ로부터 150백만원의 사채를 차입하게 되었으며, 이때 청구외 이ㅇㅇ의 요청에 따라 피상속인과 상속인들 모두를 공동채무자로 하여 차용관련서류를 작성하였고, 피상속인 소유의 강원도 # # # 산 112-2 임야 15,967㎡ 및 청구인 조×× 소유의 같은 곳 # 산 102 임야 255,273㎡를 담보로 제공하고 1998.4.20 사채 150백만원을 차입한 사실이 부동산임대차계약서, 등기부등본, 근저당 설정비용에 대한 법무사의 영수증, 약속어음 및 공정증서, 차용금증서 및 차용지불약정서, 피상속인의 ★★은행 통장 및 무통장임급증 등에 의하여 확인된다. 둘째, 피상속인은 청구외 이ㅇㅇ로부터 사채를 차입하면서 1998.4.20 근저당 설정비용과 소개업자에 대한 커미션 등을 제외한 122,900천원을 수령하여 장남이 피상속인을 대리하여 1998.4.21 □□화재(★★은행계좌 ×××-01-0536)에 50백만원과 ⊙⊙이치엘(⊙⊙은행계좌 ×××-22-02265-6)에게 50백만원을 송금하였으며, 1998.4.24 ♣♣앤디 이××(♣♣은행계좌 ×××-04-245830)에게 28,235천원을 송금하여 임대보증금의 반환에 사용한 사실이 ★★은행의 무통장 입금증에 의하여 확인된다. 셋째, 상속인들은 상속받은 쟁점부동산을 양도하고 받은 자금으로 1999.12.9 청구외 이ㅇㅇ의 사채를 상환하고 당초 작성하였던 약속어음 등 차입관련 공증서류를 회수하였으며, 1999.12.16 피상속인과 청구인 조×× 소유의 임야에 대한 근저당권을 말소한 사실이 약속어음 등 차입관련서류와 등기부동본 등에 의하여 확인된다. 넷째, 따라서 피상속인이 청구외 이ㅇㅇ로부터 차입한 사채 150백만원도 당초 피상속인 소유의 쟁점부동산의 세입자에 대한 임대보증금을 반환하기 위하여 발생된 ㅊ무로서 상속개시당시에 실재하는 피상속인의 진정한 채무이며, 이를 상속인들이 쟁점부동산을 양도하여 상환한 사실이 확인되므로 이는 상속세 과세가액에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 판단된다.

(3) 쟁점채무③(청구외 김ㅇㅇ의 건물임대보증금 50백만원)에 대하여 살펴보면, 첫째, 청구외 김ㅇㅇ은 쟁점부동산의 401호 61평을 임대보증금 50백원, 매월 임대료 1,500천원에 계약기간을 1996.5.15부터 1998.5.14까지로 하여 임대계약을 체결하고 ♥♥♥ 찜질방을 경영한 사실이 임대차계약서에 의하여 확인된다. 둘째, 또한 청구외 김ㅇㅇ은 임대기간이 만료한 이후 1998.5.30 현재 임대료 및 관리비 28,866천원이 연체되어 있었으며, 계약기간 만료시까지 비품 및 내부시설 등을 철거하여 원상복구하기로 한 당초 계약을 이행하지 아니하여 임대보증금은 연체된 임대료 등과 건물의 원상복구비로 상계되어 청구외 김ㅇㅇ이 반환받은 임대보증금은 전혀 없었음이 내용증명 및 청구외 김ㅇㅇ의 확인서 등에 의하여 확인된다. 셋째, 따라서 김ㅇㅇ에 대한 임대보증금 50백만원은 상속개시당시 이미 연체된 임대료와 건물의 원상복구비로 상계되어 상속개시당시에는 반환할 임대보증금이 존재하지 아니하였기에 이는 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로 볼 수 없다 할 것이므로 이를 피상속인의 채무로 공제할 수는 없다고 판단된다.

(4) 위의 사실관계 등을 종합하여 볼 때 ㅇㅇ금고의 대출금 중 360백만원과 청구외 이ㅇㅇ에 대한 사채 150백만원, 합계 510백만원은 상속개시 당시에는 비록 그 채무자의 명의가 장남 등으로 되어 있으나 상속재산 등과 관련되어 발생된 피상속인의 진정한 채무로 인정되고, 이를 상속인들이 상속재산인 쟁점부동산을 처분하여 그 대금으로 변제한 사실과 매수인이 대출금을 인수한 사실이 확인되므로 당해 채무액은 상속인들에 대한 상속세를 계산함에 있어서 이를 상속세 과세가액에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세및증여세법 제14조 / 상속세및증여세법 제13조 / 상속세및증여세법시행령 제10조 /