담보물건인 토지의 상속개시 당시의 시가 산정 방법

○○세무서장이 2000.06.12 청구인에게 고지한 상속세 1,066,843,100원(2000.12.26. 826,416,312원 감액경정결정)의 부과처분은,

1. 담보물건인 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○○ 소재 임야 13,223㎡ 및 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 소재 임야47,651㎡ 중 2분의 1지분으로부터 회수가 가능한 피상속인의 채권가액은 이들 재산의 가액을 상속개시일 현재의 개별공시지가로 평가한 가액으로 한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

변○○ㆍ이○○ㆍ이○○ㆍ이○○(이하 “청구인”이라 한다)은 이○○ (이하 “피상속인”이라 한다)이 1998.07.11 사망함에 따라 1999.01.09 상속세 16,888,930원을 신고 납부하였다. 처분청은 ○○지방국세청장의 조사결과에 따라 2000.06.12 청구인에게 상속세 1,066,843,100원을 결정 고지하였다가 이의신청에 대한 결정에 따라 2000.12.26 상속세 826,416,312원을 감액 경정 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.09.04 이의신청을 거쳐 2001.03.15 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 청구 외 성○○에 대한 채권회수 가능 액은 담보물건인 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 소재 임야 13,223㎡(이하“쟁점1토지”라 한다)를 개별공시지가로 평가한 가액(45,751,580원)과 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 소재 임야47,651㎡중 2분의 1지분(이하 “쟁점2토지”라 한다)의 경락가액(5,920,840원) 합계액인 51,672,420원 이다.

(2) 상속개시일전 1년 이내에 재산을 처분하여 받은 금액 중 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 산 소재 임야 54,942㎡(이하 "쟁점3토지"라 한다) 처분대금 220백만 원(매매총액 630백만 원) 중100백만 원은 1997.10.30 ○○상호신용금고 대출금 상환에 사용하였으므로 이를 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다.

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 청구인이 이의신청 시 제출한 쟁점1토지의 소급 감정가액과 쟁점2토지의 경락가액의 합계액을 회수 가능한 채권가액으로 결정한 처분은 정당하다.

(2) ○○상호신용금고 대출금 상환에 사용된 100백만 원은 ○○지방법원에서 보관하고 있던 자금 99,421천원과 피상속인의 예금인출액으로 조성 되었는바, 쟁점3토지 처분대금 중 사용처가 확인되지 아니하는 220백만 원을 상속세 과세가액에 산입한 처분은정당하다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점1, 2토지의 상속개시당시 시가

② 쟁점3토지 처분대금의 사용처

• 나. 관련법령 이 건 심사청구의 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다. 국세기본법 제16조 【근거과세】

① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치ㆍ기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치ㆍ기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 국세를 조사ㆍ결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항의 규정에 의하여 기장의 내용과 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다. 상속세 및 증여세법 제7조 【상속재산의 범위】

① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 【국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가】

② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액은 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액에 의한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다. 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 (이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액 (제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어 지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 "수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월 (증여 재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세 과세표준 신고 또는 증여세 과세표준 신고의 기간 중 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산에 대하여 2이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액

② 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2이상인 경우에는 평가기준일부터 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가” 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 상속세 및 증여세법 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 과세가액 산입】

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제11조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각 호의 1에 의한다.

1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 수입한 금액

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 "금전 등" 이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 재정경제부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일전 1년 이내에 인출한 금전의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것을 제외한다.

② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우" 라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방" 이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니 하는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수 관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우

5. 피상속인의 연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각 호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액

2. 2억 원

⑤ 법 제15조 제1항 제1호에서 "재산종류별" 이라 함은 다음 각 호의 구분에 의한 것을 말한다.

1. 현금ㆍ예금

2. 부동산 및 부동산에 관한 권리

• 다. 사실관계 및 판단 〔쟁점①에 대한 사실관계 및 판단〕 먼저, 상속개시일 현재의 청구 외 성○○에 대한 피상속인의 채권가액에 대하여 살펴본다.

① 청구 외 성○○의 소유토지에 설정된 피상속인 및 청구인 변○○의 근저당권 내용은 다음과 같다. 구분 권리자 (실권리자) 설정일자 채권최고액(천원) 쟁점1토지 변○○ (이○○) 88.04.07 70,000 이○○ 91.11.20 600,000 이○○ 92.06.30 1,100,000 쟁점2토지 변○○ (이○○) 92.06.18 70,000 이○○ 92.06.18 600,000 이○○ 92.06.18 1,100,000 ※ 변○○ 명의의 근저당권은 실권리자가 이○○임. (조사복명서 및 문답서)

② 조사복명서에 의하면, 처분청은 이 건 상속세 결정시 쟁점1토지 및 쟁점2토지의 근저당권과 관련한 피상속인의 채권가액을 상속인이 소명하지 못함을 이유로 채권최고액의 합계액인 1,770백만 원으로 추정하여 상속재산에 포함하였다.

③ 근저당권은 계속적인 거래관계로부터 발생하는 채무를 일정 한도까지 담보하려는 것으로 피담보채권은 장래에 증감 변동하는 것임에도 처분청은 쟁점 1토지 및 쟁점2토지의 근저당권과 관련한 당초 채권채무내용 및 그 변동내용 등을 확인하지 아니하고 채권최고액의 합계액을 피상속인의 채권가액으로 결정 하였는바, 이는 근거과세원칙을 위배한 부당한 처분이라 할 것이다.

④ 사실관계가 위와 같다고는 하나, 쟁점2토지의 경매사건(2000타경 3319)과 관련한 ○○지방법원 ○○지원의 2000.12.05자 배당표에 의하면, 쟁점2토지는 6,800,000원에 경락되었으며, 청구인 변○○은 쟁점2토지의 근저당권과 관련하여 70백만 원의 배당을 청구하였고, ○○지방법원 ○○지원은 경락대금 중 경매집행비용 등을 제외한 5,920,840원을 청구인 변○○에게 배당 교부한 사실이 확인되는 바, 피상속인의 채권가액은 최소한 70백만 원을 초과하는 것으로 판단된다. 다음으로 상속개시일 현재의 회수 가능한 채권가액에 대하여 살펴본다.

① 처분청은 이의신청에 대한 결정에 따라 피상속인의 채권가액 1,770백만 원 중 124,927,840원(중앙감정평가법인의 쟁점1토지 감정가액과 쟁점2토지 경락대금 중 청구인 변○○의 배당금 합계액)을 회수 가능한 채권가액으로 보아 동 금액만을 상속재산에 포함하는 것으로 이 건 상속세를 경정 결정하였다.

② 한편, 청구인의 의뢰로 중앙감정평가법인이 2000.11.07 쟁점1토지를 상속개시 (1998.07.11)로 소급하여 감정평가한 가액은 119,007천원으로 확인되며, 동 토지의 1998년 개별공시지가는 3,460원/㎡(45,751,580원)으로 확인된다.

③ 상속세 및 증여세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에서는 "평가기준일 전후 6월부터 상속세 과세표준 신고의 기간 중, 당해재산의 매매사실이 있는 경우 그 거래가액, 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액"을 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있고,

④ 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 같은 법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제61조에서는 토지의 경우 개별공시지가에 의하여 평가하도록 규정하고 있다.

⑤ 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점1토지의 소급감정가액과 쟁점2토지의 경락가액은 상속세 및 증여세 법령이 정하는 시가의 범위에 포함되지 아니함에도 처분청이 특별한 이유 없이 쟁점1토지의 소급감정가액 및 쟁점2토지의 경락가액을 상속개시 당시의 시가로 보고, 동 금액의 합계액을 회수 가능한 채권가액으로 결정한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

⑥ 따라서 담보물건인 쟁점1토지 및 쟁점2토지로부터 회수가 가능한 피상속인의 채권가액은 쟁점1토지의 가액을 개별공시지가로 계상한45,751,580원과 쟁점2토지의 가액을 개별공시지가로 계상한 4,788,925원의 합계액인 50,540,505원으로 결정하여야 할 것으로 판단된다.

⑦ 다만, 쟁점1토지 및 쟁점2토지의 근저당권과 관련한 피상속인의 상속개시일 현재 실제 채권가액 및 청구 외 성○○의 재산상황 등을 확인하여 청구의 성○○ 소유의 다른 재산으로부터 회수가능 한 채권가액을 추가로 상속재산가액에 포함하는 문제는 별론으로 한다. 〔쟁점②에 대한 사실관계 및 판단〕

① 피상속인이 쟁점3토지 처분대금 중 잔금 220백만 원(이하 “위 220백만 원”이라 한다)을 1997.10.04 수령한 사실, 피상속인이 ○○상호신용금고에서 대출받은 자금 100백만 원을 1997.10.30 상환한 사실에 대하여는 당사자 간에 다툼이 없다.

② 처분청은 위 220백만 원의 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였고, 청구인은 위 220백만 원 중 100백만 원으로 ○○상호신용금고의 대출금을 상환하였으므로 이를 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다고 주장한다.

③ ○○은행 주안지점의 수표발행 및 결재 내역서에 의하면, 동 지점은 1997.10. 30 피상속인에게 99,421,344원 권 수표(NO 000000000) 1매를 발행하였고, 동 수표는 1997.10.30 ○○상호신용금고에 입금된 사실이 확인된다.

④ 당심이 ○○지방법원 지출계에 확인한 내용 및 ○○은행 ○○지점 법원보관금 원장 조회서에 의하면, 피상속인이 ○○은행 ○○지점에서 1997.10.30 인출한 99,421,344원은 부동산 경매사건(96타경 73297호, 경매신청인 피상속인)과 관련하여 피상속인이 인천지방법원으로부터 교부받은 배당금을 동 법원의 거래은행인 ○○은행 ○○지점을 통하여 인출한 사실이 확인된다.

⑤ 위의 사실관계를 종합하여 볼 때, 쟁점3토지의 처분대금 220백만 원 중 100백만 원으로 ○○상호신용금고의 대출금을 상환하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 없는 것으로 판단된다.

⑥ 따라서 처분청이 쟁점3토지 처분대금으로 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 수령한 220백만 원의 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장 중 일부가 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.