유언장의 내용으로 보아 피상속인의 재산을 상속인 명의로 명의신탁하였다고 봄이 타당하고, 쟁점예금도 피상속인이 생전에 명의신탁한 부동산이 수용됨에 따라 받은 수용보상금이 입금된 것으로서 이를 상속재산가액에 포함하여 과세함이 타당함
유언장의 내용으로 보아 피상속인의 재산을 상속인 명의로 명의신탁하였다고 봄이 타당하고, 쟁점예금도 피상속인이 생전에 명의신탁한 부동산이 수용됨에 따라 받은 수용보상금이 입금된 것으로서 이를 상속재산가액에 포함하여 과세함이 타당함
[주문]
○○세무서장이 2000.12.11. 청구인 이☆☆·동 이○○·동 이□□·동 이△△·동 이◇◇·동 이♤♤·청구외 오○○에게 결정고지한 1992년 귀속 상속세 17,223,727,160원의 부과처분은
(1) 위 상속세 결정시 상속재산가액에 합산한 21,354,649,230원 중 별첨의 청구인 이○○·동 이◇◇ 명의 부동산가액 10,457,027,290원과 청구인 이○○·동 이◇◇ 명의 예금 2,797,000,000원 합계 13,254,027,290원을 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
(2) 나머지 청구는 이를 기각한다. [이유]
청구인 이☆☆(1947년생)·동 이○○(1950년생)·동 이□□(1953년생)·동 이△△(1956년생)·동 이◇◇(1958년생)·동 이♤♤(1966년생은 1992.04.04. 이■■(청구인의 父, 이하 "피상속인"이라 한다)이 사망하자 1992.04.27. 서울가정법원으로부터 검인받은 유언장을 근거로 하여 상속개시일 현재 피상속인의 명의로 되어 있던 재산인 부동산가액 1,133,247,000원(서울시 ○구 ○○동 1가 -22대지 627.7㎡, 경기도 ○○시☆☆동 -2 대지 125.92㎡, 경기도 ◇◇시 ◎◎구 ◆◆동 2 대지 36.38㎡ 및 건물 74.25㎡), ○○산업(주)주식 25,800주 3,348,711,000원, 골프회원권 179,000,000원, 퇴직금 31,742,200원, 예금 572,969,590원 합계 5,265,669,790원만을 상속재산으로 하여 1992.10.02. 상속세 2,073,586,010원을 자진신고·납부하였다. 처분청은 2000.07. 상속세특별조사과정에서 상속세 신고시 제출한 유언장과 내용이 다른 유언장, 부동산배분내용총괄표, 부동산내역표, ○○산업(주)주식 상속에 수반한 조정내용, 청구인 이☆☆·동 이□□·동 이△△·동 이♤♤ 명의의 상속권포기서, 청구인 이○○·청구외 오○○·동 김☆☆·동 이◎◎·동 이▲▲ 명의의 확인서 등을 발견하여 상속개시일 현재 피상속인의 명의로 되어 있던 재산외에 그 소유명의가 피상속인의 사위인 청구외 오○○, 피상속인의 친지인 동 김☆☆·동 이◎◎·동 이▲▲ 및 상속인들 명의로 되어 있던 부동산가액 16,670,866,330원(이하 "쟁점부동산"이라 한다. 별표 1 참조), 청구인 이○○·동 이◇◇ 명의 토지의 수용보상금이 입금된 동인 명의의 예금 2,797,000,000원(이하 "쟁점예금"이라 한다. 별표 2 참조), 청구외 오○○ 명의의 ○○산업(주) 주식 1,3180주 1,886,782,900원 합계 21,354,649,230원을 피상속인이 생전에 명의신탁한 재산으로 보고 이를 모두 상속재산에 포함하여 2000.12.11. 상속세 17,223,727,160원(별표3 상속인별 상속세 과세내역 참조)을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.12.18. 이 건 심사청구를 제기하였다. (별표1)쟁점부동산내역 (단위: ㎡, 원) ┌─────────┬────────────────┬───┬────┬─────┬───────┐ │ 소 유 명 의 자 │ 소 재 지 │ 구분 │ 취득일 │ 면 적 │ 금 액 │ ├─────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○(0.4)/이◇◇(0.2)│서울시 ○구 ♤♤동 -7 │ 대지 │ │ 323.00│ 1,543,940,000│ │ / 오○○(0.4) ├────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ │ 동 소 -8 │ 대지 │89.07.28│ 395.00│ 948,000,000│ │ │ ├───┤ ├─────┼───────┤ │ │ │ 건물 │ │ 280.40│ 42,060,000│ ├─────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○(0.5)/이◇◇(0.5)│ 동 소 -10 │ 대지 │91.02.15│ 237.80│ 577,854,000│ │ │ ├───┤ ├─────┼───────┤ │ │ │ 건물 │ │ 618.25│ 102,629,500│├─────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○(2/3)/이◇◇(1/3)│서울시 ○구 ○○동1가 -7 │ 대지 │86.02.05│ 496.30│ 749,413,000│ ├────────┼──────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ 이 │ 동 소 -22 │ 건물 │86.02.05│ 326.00│ 32,560,000│ ──────────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○(0.5)/김☆☆(0.5)│경기도 ◇◇◇시 ◇◇면 ◇◇리 -3│ 대지 │ │ 9,260.00│ 1,314,920,000 ├────────┼────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ 이◎◎ │경기도 ◇◇◇시 ◇◇면 ◇◇리 -3│ 건물 │82.08.01│ 586.38│ 85,611,480│ ├────────┼────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ 이○○(0.5)/김☆☆(0.5)│ 동 소 -2 │잡종지│ │ 12,688.00│ 428,854,400│ ├────────┼────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ 이▲▲ │ 동 소 -2 │ 건물 │ │ 92.16│ 23,455,360│ ├─────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │ 동 소 │ 답 │83.03.29│ 5,838.00│ 197,324,400│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -7 │ 전 │84.11.26│ 264.00│ 46,992,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -7 │ 건물 │84.11.26│ 76.80│ 3,456,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이◇◇ │ 동 소 @@ │ 답 │84.01.18│ 4,071.00│ 512,946,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 ## │잡종지│91.09.01│ 2,701.00│ 102,908,100│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -17 │ 전 │ │ 311.00│ 55,358,000│ ├───────┼──────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -17 │ 건물 │88.11.04│ 142.80│ 8,568,000│ ├────────┼────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -13 │ 전 │ │ 16.50│ 3,465,000│ ├───────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │오○○(0.5)/이○○(0.5)│경기도 ◇◇시 ◎◎구 ◎◎동 │ 대지 │82.10.04│ 3,076.40│1,292,088,000│ ├─────────┼───────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │ 동 소 -15 │ 대지 │84.03.24│ 810.20│ 267,366,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -2 │ 대지 │82.02.15│ 1,194.10│ 417,935,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │경기도 ◇◇시 ◎◎구 ▲▲동 -47 │ 전 │83.06.22│ 2,522.00│ 680,940,000│ ├───────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │경기도 ◇◇시 ◎◎구 ▲▲동 -51 │ 답 │83.06.21│ 215.00│ 45,150,000│ ├───────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │경기도 ○○시☆☆동 -2 │ 대지 │72.11.06│ 214.68│ 214,750,000│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │ 동 소 -3 │ 대지 │77.07.26│ 1,160.80│ 1,334,920,000│ ├────────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │경기도 ○○시■■동산 -1 │ 임야 │74.12.23│ 11,504.00│ 322,112,000│ ├────────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │경기도 ◆◆시◆◆면◆◆리 │ 대지 │84.04.27│ 18,088.00│ 4,666,704,000│ ├────────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -1 │ 답 │83.11.16│ 483.00│ 124,614,000│ ├────────┼─────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이☆☆ │경기도 ◆◆시◆◆면◆◆리-7 │ 대지 │ │ 1,459.00│ 77,910,600│ ├────────┼────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │경기도 ◆◆시◆◆면◆◆리-3 │ 대지 │83.06.23│ 802.00│ 65,202,600│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │경기도 ◆◆시◆◆면◆◆리-1 │ 대지 │ │ 2,066.00│ 167,965,800│ ├────────┼────────────────┼───┼────┼─────┼───────┤ │ 이○○ │경기도 ▷▷군 ▷▷면 ▷▷리 -24│ 전 │ │ 396.60│ 6,781,860│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -8 │ 전 │ │ 1,011.50│ 15,172,500│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -1 │ 전 │ │ 585.00│ 10,003,500│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -2 │ 전 │ │ 2,856.00│ 48,837,600│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -3 │ 전 │67.07.03│ 1,590.00│ 27,189,000│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -4 │ 전 │ │ 1,619.50│ 27,693,450│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 ### │ 전 │ │ 429.70│ 7,304,900│ ├───────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 ###-1 │ 전 │ │ 1,193.40│ 20,287,800│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -1 │ 임야 │ │ 15,867.80│ 57,124,080│ ├────────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -9 │ 임야 │ │ 595.00│ 2,142,000│ ├───────┼─────────────────┼───┤ ├─────┼───────┤ │ " │ 동 소 -5 │ 임야 │ │ 99.00│ 356,400│ ├───────┴─────────────────┴───┴────┴─────┼───────┤ │ 합 계 │16,670,866,330│ └─────────────────────────────────────────┴───────┘ (별표 2) 쟁점예금 내역 (단위: 천원, ㎡) ┌───────┬───┬───┬───┬─────┬─────┬─────┬─────────┐ │ 수용토지 │ 면적 │취득일│ 소유 │수용보상금│ 예금 금액│ 금 액 │ 입금은행 │ │ │ │ │명의자│ 입금일자 │ 명의자 │ │ │ ├───────┼───┼───┼───┼─────┼─────┼─────┼─────────┤ │경기도 ♡♡시 │46,444│ │이○○│1989.11.08│ 이○○ │ 900,716│ 한국○○은행 │ │♡♡구 ♡♡동 │ │1968. │ 1/2│ │ │ │(662001-89-0)│ │-2외 11필지 │ │03.15 │ │ ├─────┼─────┼─────────┤ │ │ │ │이◇◇│ │ 이◇◇ │ 900,716│ 한국○○은행 │ │ │ │ │ 1/2│ │ │ │(662001-89-7)│ ├───────┼───┤ ├───┼─────┼─────┼─────┼─────────┤ │경기도 ♡♡시 │17,606│ │이○○│1990.01.11│ 이○○ │ 996,033│ ☆☆은행 │ │♡♡구 ♥♥동 │ │ │ │ │ │ │ (309-05-*) │ │4 외 7필지 │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────┴───┴───┴───┴─────┼─────┼─────┼─────────┤ │ 합 계 │ │ 2,797,465│ │ └─────────────────────────┴─────┴─────┴─────────┘ (별표 3) 상속인별 상속세 과세내역 (단위: 원, %) ┌───┬─────┬───────┬───┬───────┬─────────┐ │상속인│ 피상속인 │상속재산누락액│ 상속 │ 납부할 세액 │ 비 고 │ │ │과의 관계 │ │ 지분 │ │ │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┼─────────┤ │이◈◈│ 처 │ 391,960,000│ 1.84│ 316,137,813│ │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤2000.04.05. 이◈◈│ │이☆☆│ 자 │ 550,080,000│ 2.58│ 443,670,497│의 사망으로 │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤인하여 상속인 │ │이○○│ 자 │ 9,111,493,910│ 42.67│ 7,348,932,941│이◈◈의 상속세액 │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤은 오○○을 제외한│ │이□□│ 자 │ 439,001,000│ 2.05│ 354,079,028│상속인들에게 각각 │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤52,689,635원씩 │ │이△△│ 자 │ 1,002,046,000│ 4.69│ 808,206,528│승계되었음 │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤ │ │이◇◇│ 자 │ 7,805,467,320│ 36.55│ 6,295,548,949│ │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤ │ │이♤♤│ 자 │ 1,768,291,000│ 8.28│ 1,426,226,271│ │ ├───┼─────┼───────┼───┼───────┤ │ │오○○│ 사위 │ 286,310,000│ 1.34│ 230,925,138│ │ ├───┴─────┼───────┼───┼───────┤ │ │ 합 계 │21,354,649,230│100 │17,223,727,165│ │ └─────────┴───────┴───┴───────┴─────────┘
청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다. 【청구 1】 쟁점부동산 중 상속개시일 현재 타인명의로 되어 있던 부동산은 피상속인이 명의신탁한 재산으로서 상속재산임을 인정하나, 상속인 이☆☆ 명의 부동산은 명의자가 자력취득한 것이며 나머지 상속인 명의의 부동산은 피상속인이 취득하여 상속인에게 증여하거나 자력취득한 재산이므로 이를 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 것으로 보아 상속재산가액에 산입하는 것은 부당하다. 【청구 2】 1989.11.08. 및 1990.01.11. 한국토지개발공사에 수용된 토지는 피상속인이 취득하여 상속인에게 증여한 것이며, 쟁점예금은 동 수용토지의 수용보상금으로서 상속개시일전에 상속인 명의계좌에 입금되어 상속인이 관리·사용하였으므로 이를 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 토지의 수용보상금으로 보아 상속재산가액에 산입하는 것은 부당하다. 【청구 3】 청구1에 대한 예비적 청구로서 쟁점부동산을 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 것으로 본다하더라도 구 상속세법기본통칙 22…7에따라 수탁자에게 증여된 것으로 간주되어 증여세가 과세되는 명의신탁재산은 상속재산으로 보지 아니하는 것이므로 쟁점부동산을 상속재산으로 본 이 건 처분은 부당하다는 주장이다.
위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. 【청구 1에 대하여】 처분청의 조사시 발견된 유언장은 실질적인 피상속인의 유언장으로서 그 내용으로 볼 때 피상속인의 재산을 상속인 명의로 명의신탁한 것으로 판단되고, 유언장과 함께 발견된 부동산배분내용총괄표 및 부동산내역표는 피상속인이 실제 자신의 재산을 배분한 서류로 보여지며, 전말서에서도 장남 이○○가 쟁점부동산이 상속재산임을 인정하였으므로 이를 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 재산으로 보아 상속재산가액에 포함하여 상속세를 과세함은 정당하다. 【청구 2에 대하여】 쟁점예금도 피상속인이 생전에 명의신탁한 부동산이 수용됨에 따라 받은 수용보상금이 입금된 것으로 이 중 10억원을 피상속인의 유언에 따라 장남 이○○가 여동생 3명에게 지급한 사실이 전말서 등에서 확인되고, 나머지 보상금도 누이와 여동생이 상속받은 주식을 인수하는데 사용한 사실이 확인되므로 이를 상속재산가액에 산입하여 상속세를 과세함이 타당하다. 【청구 3에 대하여】 예비적 청구도 피상속인이 명의신탁한 재산에 대해 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세한다 하더라도 이와 별개로 이를 피상속인의 상속재산으로 보아 상속세를 과세함은 적법하다.
① 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.
② 피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다.(1971.12.28. 개정) ■ 국세기본법 제14조 [실질과세]
① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 【쟁점3】과 관련된 법령 ■ (구)상속세법 제32조의2 [제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제]
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서(이하 "등기 등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ■ (구)상속세법기본통칙 22…7 [신탁재산에 대한 상속세과세]
② 피상속인이 위탁하고 있는 신탁재산은 상속재산에 포함한다. 다만, 피상속인이 위탁하고 있는 신탁재산인 경우에도 법 제32조의2 규정에 의거 수탁자에게 증여된 것으로 간주되어 증여세가 과세되는 재산은 상속재산으로 보지 아니한다.(1998.02.25. 삭제)
(1) 처분청은 상속세조사시 발견한 유언장, 부동산배분내용총괄표, 부동산내역표, ○○산업(주)주식 상속세 수반한 조정내용, 청구인 이☆☆ 등 4인 명의의 상속권 포기서, 청구인 이○○ 및 청구외 오○○ 등 4인 명의의 확인서 등에 의하여 쟁점부동산 16,670,866,330원과 쟁점예금 2,797,000,000원 및 ○○산업(주) 주식 1,886,782,900원 합계 21,354,649,230원을 피상속인이 생전에 명의신탁한 재산으로 보아 이를 상속재산에 포함하여 이 건 상속세를 과세하였음이 처분청의 상속세 결정결의서, 조사서 및 전말서 등에 의해 확인된다.
(2) 먼저, 청구인 이☆☆은 쟁점부동산 중 자기명의의 토지는 자신이 이를 매입하기 위해 주소를 당해 토지 인근으로 이전한 사실이 있고, 자신이 보유하고 있는 부동산 등 재산보유현황 및 남편 오○○의 소득금액 등에 비추어 볼 때 자력취득하였음이 확인된다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴보면, 청구인 이☆☆은 자력취득능력과 관련된 자료를 제시하고 있을 뿐 취득당시 매매계약서나 취득대금의 수수사실 등 실제 자력취득하였음을 입증할 수 있는 객관적인 자료를 제시하지 못하고 있고, 이에 반하여 피상속인은 처분청 조사시 발견된 유언장에서 『네 명의로 되어 있는 토지를 주겠다』고 언급하였다는 점과 ○○산업(주) 전무인 김○의 노트에 의하면 이☆☆ 명의 토지가 동 회사의 용인공장용 토지로 관리되어 온 사실이 확인되고 있다는 점 등에 비추어 볼 때, 청구인 이☆☆이 자기명의 토지를 자력취득하였다는 주장은 신빙성이 없어 보이고 피상속인이 취득하여 청구인 이☆☆ 명의로 명의신탁한 재산으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점부동산 중 다른 상속인명의 부동산에 대하여 피상속인이 취득하여 당해 상속인명의로 명의신탁한 것으로 볼 수 있는지 여부와 관련하여 피상속인의 유언장을 살펴보면,
① 피상속인의 유언장은 청구인이 1992.10.02. 상속세신고시 제출한 유언장과 2000.07. 처분청 조사시 발견된 별도의 유언장(이하 "쟁점유언장"이라 한다)이 확인되는데, 신고시 제출한 유언장은 1992.04.01. 작성하여 피상속인과 증인 2명, 입회인 2명이 날인하고, 1992.04.27. 서울가정법원의 검인을 받은 것으로서 피상속인 명의의 부동산 3건·주식·골프회원권·현금 등을 대상으로 하고 있는 바, 처분청 조사시 발견된 쟁점유언장은 피상속인의 서명·날인이 없는 등 형식적인 면에서 민법상 요건이 결여되어 있어 유언장으로서의 효력이 있는지는 확실하지 않으나, 쟁점유언장의 발견경위와 그 구체적인 내용 등을 감안하여 볼 때 과세자료로서 상당한 증거력이 있는 것으로 판단된다.
② 피상속인이 쟁점유언장에서 언급한 상속인별 재산분배 내역을 보면, 별표 4와 같다. (별표 4) 피상속인이 쟁점유언장에서 언급한 상속인별 재산분배 내역 ┌────┬────────────────────────────────┬───┬───┬───┐ │분배받을│ 부 동 산 │ 주식 │ 현금 │ 골프 │ │ ├───────────┬───┬────┬───────┬───┤ │ │ │ │ 상속인 │ 소재지 │ 구분 │면적(평)│ 평가액(원) │ 소유 │ (주) │ │회원권│ │ │ │ │ │ │명의자│ │ │ │ ├────┼───────────┼───┼────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 이◈◈ │서울시 ○구 ○○동 1가│ 건물 │ 98.5│ 32,560,000│이○○│ 5,160│ - │ - │ │ │ -22 │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┼───────────┼───┼────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 이○○ │ - │ │ │ │ │ 3,440│ - │서울CC│ ├────┼───────────┼───┼────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 이◇◇ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 │ 대 │ 930중│ 646,044,000│이○○│ │ │ │ │ │◎◎동 │ │ 1/2│ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┼───────┼───┤ │ │ │ │ │ │ │ 930중│ 646,044,000│오○○│ │ │ │ │ │ │ │ 1/2│ │ │ │ │ │ │ ├───────────┼───┼────┼───────┼───┤ │ │ │ │ │경기도 ○○시 ■■동 │ 임야 │ 3,480중│ 161,056,000│이○○│ │ │ │ │ │산 -1 │ │ 1/2│ │ │ │ │ │ │ ├───────────┼───┼────┼───────┼───┤ 3,440│ - │ 88CC │ │ │경기도 ◆◆시 ◆◆면 │ 대 │ 5,472중│ 1,706,412,000│이○○│ │ │ │ │ │◆◆리 │ │ 2,000│ │ │ │ │ │ │ ├───────────┼───┼────┼───────┼───┤ │ │ │ │ │경기도 ▷▷▷시 ◇◇면│ 대 │ 2,801중│ 657,460,000│ │ │ │ │ │ │◇◇리 -3 │ │ 1/2│ │김☆☆│ │ │ │ │ │동 소 66-2 │잡종지│ 3,838중│ 214,427,200│ │ │ │ │ │ │ │ │ 1/2│ │ │ │ │ │ │ ├───────────┼───┼────┼───────┼───┤ │ │ │ │ │경기도 ○○시☆☆동 │ 대 │ 103중│ 125,550,000│ 피 │ │ │ │ │ │ -2 │ │ 38│ (旣신고필) │상속인│ │ │ │ ├────┼───────────┼───┼────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 이☆☆ │경기도 ◆◆시◆◆면 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │◆◆리 -7 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │동 소 -3 │ 대 │ 1,308│ 311,079,000│이☆☆│ 3,440│ - │ - │ │ │동 소 -1 │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┼───────────┴───┴────┴───────┴───┼───┼───┼───┤ │ 이□□ │ 미 국 농 장 │ 3,440│ 2억원│ - │ ├────┼───────────┬───┬────┬───────┬───┼───┼───┼───┤ │ 이△△ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ▲▲동 -47 │ 전 │ 381.5│ 340,470,000│이○○│ 3,440│ 4억원│ - │ │ │동 소 -51 │ 답 │ 32.5│ 22,575,000│ │ │ │ │ ├────┼───────────┼───┼────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 이♤♤ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │▲▲동 -47 │ 전 │ 381.5│ 340,470,000│이○○│ 3,440│ 4억원│ - │ │ │동 소 **-51 │ 답 │ 32.5│ 22,575,000│ │ │ │ │ ├────┼───────────┴───┴────┼───────┼───┼───┼───┼───┤ │ 합 계 │상속인명의:3,583,241,000원 │ 5,101,172,200│ │25,800│10억원│ 179 │ │ │타 인 명의:1,517,931,200원 │ │ │ │ │백만원│ └────┴────────────────────┴───────┴───┴───┴───┴───┘
③ 피상속인이 쟁점유언장에서 재산분배를 언급한 부동산 중 상속개시일 현재 소유자가 상속인 이○○ 명의로 되어 있는 부동산의 경우, 상속인 이○○는 당해 부동산을 취득할 당시 24세 내지 34세였으며, 1982.02.14.부터 ○○산업(주) 대표이사의 지위에 있었던 것으로 확인되고 있으나, 청구인이 자력으로 취득하였음을 적극적으로 입증하지 못하고 있는 반면에 부친인 피상속인은 상당한 재력이 있었으므로 당해 부동산은 피상속인의 자금으로 취득한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.
④ 쟁점유언장의 내용을 살펴보면, 『만일 내가 언젠가 극락세상에 가더라도 너희 어머니와 잘 의논하여 …에 대하여는 행복한 가정을 이루도록 나 대신 뒷바라지를 해주어라. …는 엄마, 오빠, 언니 말씀 잘 듣고 행복하게 살 수 있도록 스스로 노력해야 하는 것이다』 등과 같이 피상속인의 유훈에 관한 내용이 기재되어 있고, 『이제부터 나 살아 생전 모은 재산을 깊은 마음으로 적절하고 법적으로 과히 위배되지 않은 범위 내에서 요전에 배분을 해 둔 것이 있은 것을 지금 여기 공개하니 혹시 마음적으로 섭섭한 점이 있더라도 나나 너희 어머니를 생각하여 감내하고, 집안이 화목하고 우애있는 생활을 해 나가도록 해라』등과 같이 재산분배와 관련하여 피상속인이 상속인들을 설득하는 내용이 기재되어 있고, 또한 『…토지 …평을 …에게, …토지 …평을 …에게 각각 배분하여 주어라. 그래서 생활에 도움이 되도록 오빠로서 도와주어라』, 『형이 주는 부동산하고 …씨가 명의신탁분을 되돌려 주는 …토지 …평과 …토지 중 내 명의분 …평을 전부 합하면 작은 돈이 아니다』, 『상속받은 주식에 대한 세금은 상속을 받은 사람이 세금을 납부하는 것이고 부동산은 명의신탁자나 증여받는 자가 세금을 납부한다』등과 같이 재산분배와 관련된 내용이 포함되어 있으며, 『어머니를 중심으로 하여 예의바르고 가정적으로 우애있고 화목한 생활을 하여 항상 남이 부러워하는 가정이 되도록 다같이 협력하여라』등과 같이 피상속인이 마지막으로 상속인들에게 당부하는 내용이 포함되어 있다는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점유언장의 내용은 피상속인의 상속재산분배외에도 가족간의 재산조정내용과 여타 피상속인의 상속인들에 대한 유훈·설득 및 당부의 내용을 담고 있고, 재산분배와 관련하여서도 피상속인이 명의신탁한 것으로 볼 수 있는 내용과 생전에 장남에게 이미 증여한 재산을 다른 상속인에게 배분하여 주도록 권유한 것으로 볼 수 있는 내용이 혼재되어 있는 것으로 보여진다.
⑤ 그렇지만, 쟁점유언장은 처분청의 조사시 청구인 이○○의 사무실 금고에서 발견된 것으로서 당초 상속세신고시 제출된 유언장과 달리 피상속인 명의의 부동산뿐만 아니라 상속인 및 타인명의 부동산·주식·골프회원권 현금 등을 대상으로 하고 있고, 쟁점유언장의 내용 중에는 『나 살아 생전 모은 재산을…』또는 『네 명의로 되어 있는 토지를 …에게 배분해 주어라』등과 같이 쟁점유언장상의 부동산을 피상속인이 취득하여 상속인에게 명의신탁한 것으로 볼 수 있는 표현이 기재되어 있으며, 쟁점유언장에서 부동산의 명의자·소재지·지목·면적 등을 구체적으로 명시하면서 특정 상속인에게 분배하도록 언급하였고 그 이행을 담보하기 위하여 장남 이○○의 확인서를 받아 두었으며, 쟁점유언장에서 피상속인이 분배를 언급한 부동산의 대부분이 상속개시후 피상속인이 언급한 특정상속인 앞으로 소유권이전이 완료되었다는 점 등을 감안하여 볼 때, 피상속인이 쟁점유언장에서 명시적으로 배분을 언급함으로써 적극적으로 재산처분권을 행사한 것으로 인정되는 부동산에 대해서는 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.
(4) 이어서, 처분청에서는 쟁점유언장과 함께 발견된 부동산배분내용총괄표와 부동산내역표를 쟁점유언장상 『요전에 배분해 둔 것』에 해당하는 것으로 보고, 상속인 이○○명의 부동산뿐만 아니라 상속인 이◇◇·청구외 오○○·동 김☆☆ 명의의 부동산에 대한 종합토지세가 90년 귀속분 19,331,910원의 경우 1990.10.31. 서울○○○아파트우체국에서 일괄납부되고, 91년 귀속분 24,196,620원의 경우 91.10.29. 서울○○○아파트우체국 및 91.10.31. ◇◇은행 남○○지점에서 일괄납부되었으며, 92년 귀속분 32,092,120원의 경우 상속인 이○○ 예금계좌에서 일괄납부되는 등 ○○산업(주)의 전무인 김○을 통하여 이 건 부동산이 관리되었다는 점 등을 근거로 부동산배분내용총괄표 및 부동산내역표상 상속인명의 부동산 중 피상속인이 쟁점유언장에서 재산분배를 언급하지 아니한 부동산에 대해서도 피상속인이 취득하여 상속인명의로 명의신탁한 것으로 보았으므로 이에 대하여 살펴보면,
① 부동산내역표는 제목없이 좌측에는 ○○산업(주) 전무인 김○이 상속인 이◈◈·동 이☆☆·동 이○○·동 이◇◇ 및 타인명의의 부동산을 소재지별로 기재하고, 우측에는 ○○산업(주) 고문인 유◇◇이 상속인 이○○란과 동 이◇◇ 란으로 나누어 면적 및 부동산 가액을 기재하고, 맨 우측공란에는 등기부상 소유명의자를 일부 표시하였으며, 부동산배분내용총괄표는 ○○산업(주)고문인 유◇◇이 부동산내역표를 토대로 상속인 이○○와 동 이◇◇ 명의 부동산의 면적과 부동산가액(1991년 공시지가 기준)을 소재지별로 합계한 표임이 처분청의 조사서 등에 의해 확인된다.
② 동 부동산배분내용총괄표와 부동산내역표는 당해 서류에 피상속인 등의 날인이나 간인이 없는 점, 처분청 조사시 발견된 쟁점유언장에서 피상속인이 배분을 언급한 부동산은 부동산내역표에 기재된 부동산 중 일부에 불과한 점,『부동산내역표』의 제목은 처분청에서 편의상 붙인것으로 사실상 제목도 기재되어 있지 않고 그 서식내용을 보더라도 상속인 이○○ 및 동 이◇◇명의 토지를 중심으로 그 면적과 1991년 공시지가에 의해 평가한 가액만 기재되어 있을 뿐 다른 상속인에 관한 란이 없다는 점, 처분청 조사시 장남 이○○는 『부동산내역표상 부동산은 부친의 재산이 아니었기 때문에 상속세 신고시 합산 신고하지 않았으며, 자신 소유 부동산 일부를 망인의 뜻에 따라 동생에게 소유권이전해 주었다』고 진술하고 있는 점, 피상속인은 별도의 서류가 있는 경우에는 쟁점유언장에서 『별도작성한 확인서』,『별도의 조건부상속포기서』등과 같이 그 서류를 명시하고 있는 반면에 부동산배분내용총괄표 및 부동산내역표에 대하여 명시한 내용이 발견되지 않는 점, 쟁점유언장에서 『요전에 배분해 둔 것이 있은 것을 지금 여기서 공개하니』라는 표현은 피상속인이 유언장을 작성하기 전에 결정해 둔 사항을 지금 유언장 안에서 공개한다는 뜻으로 유언장 안에 그 내용이 모두 공개되어 있음을 의미하는 것으로 볼 수 있다는 점 등을 종합하여 볼 때, 당해 부동산배분내용총괄표와 부동산내역표를 처분청 조사시 발견된 유언장과 일체를 이루는 그 부속서류로 보기는 어렵다 할 것이다.
③ 또한, 이 건 부동산에 대한 종합토지세를 상속인 이○○ 예금계좌에서 일괄납부한 사실은 상속인 이○○가 ○○산업(주)의 대표이사이며, 가족관계에 있어서도 장남으로서 경제적으로 실질적인 가장의 역할을 하였다는 점 등에 비추어 보면, 오히려 장남인 이○○가 자기소유의 부동산에 대한 종합토지세를 납부하면서 피상속인이 타인명의로 명의신탁한 부동산과 동생 이◇◇ 소유의 부동산에 대한 종합토지세를 함께 납부해준 것으로 볼 수도 있다 할 것이다.
④ 따라서, 1967.07.03.부터 1991.02.15.까지의 기간에 상속인 명의로 취득한 이후 상속인이 장기간에 걸쳐 대외적으로 소유권자로서 지위를 유지하여 온 이 건 부동산의 경우, 처분청이 과세근거로 삼은 위와 같은 사실만으로는 등기부상 소유권자의 지위를 부정하고 동 부동산을 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 것으로 보기는 어려운 것으로 판단된다.
(5) 위에서 심리한 내용을 종합하여 보면, 쟁점부동산 16,670,866,330원 중 청구인이 피상속인의 명의신탁 재산임을 인정한 별표5의 타인명의 부동산가액 2,630,598,040원과 나머지 상속인명의 부동산 중 피상속인이 쟁점유언장에서 재산처분권을 적극적으로 행사한 별표6의 상속인명의 부동산가액 3,583,241,000원의 합계 6,213,839,040원만을 피상속인이 생전에 명의신탁한 재산으로 보아 이를 상속재산에 포함하고, 쟁점부동산 중 나머지 부동산 10,457,027,290원은 상속재산에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다. (별표 5) 타인명의 부동산가액 (단위: ㎡, 원) ┌────────────────┬───┬───────┬───────┐ │ 소 재 지 │ 구분 │ 면 적 │ 가 액 │ ├────────────────┼───┼───────┼───────┤ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 ◎◎동 │ 대지 │3,076.4중 1/2 │ 646,044,000│ ├────────────────┼───┼───────┼───────┤ │서울시 ♤♤구 ♤♤동 -7 │ 대지 │ 323중 4/10 │ 617,576,000│ ├────────────────┼───┼───────┼───────┤ │ 동 소 -8 │ 대지 │ 395중 4/10 │ 379,200,000│ │ ├───┼───────┼───────┤ │ │ 건물 │280.4중 4/10 │ 16,824,000│ ├────────────────┼───┼───────┼───────┤ │경기도 ◇◇◇시 ◇◇면 ◇◇리 │ 대지 │ 9,260중 1/2 │ 657,460,000│ │ -3 ├───┼───────┼───────┤ │ │ 건물 │ 586.38 │ 85,611,480│ ├────────────────┼───┼───────┼───────┤ │ 동 소 -2 │잡종지│12,688중 1/2 │ 214,427,200│ │ ├───┼───────┼───────┤ │ │ 건물 │ 92.16 │ 13,455,360│ ├────────────────┴───┴───────┼───────┤ │ 합 계 │ 2,630,598,040│ └────────────────────────────┴───────┘ (별표 6) 상속인 명의 부동산가액 (단위: ㎡, 원) ┌─────────────────┬──┬───────┬───────┐ │ 소 재 지 │구분│ 면 적 │ 가 액 │ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │서울시 ○구 ○○동 1가 -22 │건물│ 325.6│ 32,560,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 ◎◎동 │대지│3,076.4중 1/2 │ 646,044,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │경기도 ◇◇시 ◎◎구 ▲▲동 -47 │ 전 │ 2,522 │ 680,940,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │ 동 소 -15 │ 답 │ 215 │ 45,150,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │경기도 ○○시■■동산 -1 │임야│ 5,752 │ 161,056,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │경기도 ◆◆시◆◆면◆◆리 │대지│ 6,614 │ 1,706,412,000│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │동 소 -7 │대지│ 1,459 │ 77,910,600│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │동 소 -3 │대지│ 802 │ 65,202,600│ ├─────────────────┼──┼───────┼───────┤ │동 소 -1 │대지│ 2,066 │ 167,965,800│ ├─────────────────┴──┴───────┼───────┤ │ 합 계 │ 3,583,241,000│ └────────────────────────────┴───────┘ 【쟁점2】에 대한 사실관계 및 판단
(1) 쟁점예금은 별표2에서 보는 바와 같이 피상속인의 장남 이○○ 및 차남 이◇◇ 명의의 토지인 경기도 ♡♡시 ♡♡구 ♡♡동 **-2외 19필지 64,050㎡가 한국토지개발공사에 수용됨에 따라 동 수용보상금으로서 1989.11.08.에 1,801,432,000원, 19990.01.11에 996,033,000원 합계 2,797,465,000원이 상속인 이○○·동 이◇◇ 명의의 예금계좌에 입금된 것이라는 점에 대해서는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.
(2) 처분청에서는 당해 수용토지의 취득일인 1968.03.15. 현재 상속인 이○○는 19세, 동 이◇◇는 10세의 미성년자로 자력취득 능력이 없었다는 점, 처분청 조사시 상속인 이○○가 수용보상금 중 10억원은 피상속인이 쟁점유언장에서 언급한 대로 상속인 이□□·동 이△△·동 이♤♤에게 지급하고 나머지는 그들과 상속인 이☆☆이 상속받은 ○○산업(주) 주식을 인수하는데 사용하였다고 진술한 점, 상속세 신고시에도 피상속인의 딸들이 상속받은 주식으로 신고한 것이 아니라 아들들이 상속받은 주식으로 신고한 점 등을 근거로 하여 쟁점예금을 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 토지의 수용보상금으로 보고 이를 상속재산에 포함하여 상속세를 과세하였으나,
① 피상속인이 쟁점유언장에서 쟁점예금에 대하여 직접적으로 언급한 사실이 없고,
② 피상속인이 쟁점유언장에서 『주식이라는 것은 기업하는 사람이 필요한 것이고, 특히 우리회사는 비상장회사인고로 주식을 증권시장에서 언제든지 팔 수 없는 것이라 환금성이 없으므로 너희들을 위하여 생각한 것이 어느때인가 기업을 직접 운영하는 사람에게 그 당시의 재산가치를 공공기관에서 평가한 것을 근거로 환산하여 주식을 현금과 맞바꾸는 것을 생각하고 별도로 조건부 상속포기서를 작성한 것이나 그 뜻을 잘 이해하고 내 생각대로 하여라』라고 언급하였고, 상속인 이○○도 처분청 조사시 전말서에서 『이 건 수용보상금을 여동생들이 상속받은 주식의 인수자금 등에 사용하였다』고 진술하고 있으므로, 상속인 이○○·동 이◇◇가 상속인 이☆☆ 등 4인에게 지급한 ○○산업(주)주식 인수대금은 피상속인의 뜻에 따라 상속인간에 주식을 매매함에 따라 지급한 대금으로 봄이 타당하며,
③ 피상속인이 쟁점유언장에서 『상속인 이□□에게 2억원, 동 이△△에게 4억원, 동 이♤♤에게 4억원, 합계 10억원을 주겠다』고 언급한 것과 관련하여 상속인 이○○가 처분청 조사시 전말서에서 『위 10억원은 이 건 수용보상금으로 지급하였다』고 진술한 것은 상속인 이○○·동 이◇◇가 자기소유의 예금 중 일부를 피상속인의 뜻에 따라 위 상속인들에게 증여한 것으로 볼 수 있다는 점 등을 종합하여 볼 때, 위와 같은 사실만을 근거로 하여 생점예금을 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 토지의 수용보상금으로 보아 상속재산에 포함하기는 어렵다 할 것이다.
(3) 이 건 수용토지는 오히려 1968.03.15. 상속인 이○○·동 이◇◇ 명의로 취득한 이후 21년이나 동인의 명의로 되어 있었고 상속개시전에 당해 토지가 수용됨으로써 수용보상금도 상속인 이○○·동 이◇◇명의의 예금계좌에 입금되었으며, 상속인 이○○의 쟁점예금계좌 입·출금내역을 보면 (동 이◇◇의 예금계좌에 대한 조사는 없었음) 상속인 이○○가 입·출금한 것으로 보여지고, 이와달리 피상속인이 쟁점예금계좌를 관리·사용한 사실이 확인되지 않으므로 쟁점예금은 상속인 이○○·동 이◇◇의 소유재산으로 봄이 타당하다고 판단된다. 그렇다면, 이와같은 사실만을 근거로 하여 쟁점예금을 피상속인이 취득하여 상속인 명의로 명의신탁한 토지의 수용보상금으로 보아 이를 상속재산에 포함한 이 건 처분은 사실조사를 소홀히 한 잘못이 있다 할 것이다. 【쟁점3】에 대한 판단 피상속인이 취득하여 상속인 및 타인명의로 명의신탁한 부동산에 대해 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세하면서 피상속인의 상속재산으로 보아 다시 상속세를 과세할 수 있는지의 여부에 대하여 살펴보면, 구 상속세법(1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항에 의하여 그 소유권이전등기를 넘겨 받은 명의자에게 증여한 것으로 의제되어 부과되는 증여세와 그 등기명의 이전에 의하여 회피하고자 하였던 상속세는 서로 과세물건을 달리하여 중복과세에 해당하지 아니하고, 상속인에게 부과된 상속세는 재산상속을 과세요건으로 하여 부과되는 것으로서 실질과세의 원칙에 반하지 아니하므로(대법원판결 98두17937, 2000.11.28. 동지), 피상속인이 명의신탁한 재산에 대해 증여의제 규정을 적용하여 증여세가 과세된다 하더라도 이와는 별개로 이를 피상속인의 상속재산으로 보아 상속세를 과세함이 타당한 것으로 판단된다. 앞에서 살펴본바와 같이 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 따1라서, 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조제1항제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] (구)상속세법 제2조/ 국세기본법 제14조 /(구)상속세법 제32조의2/
결정내용은 붙임과 같습니다.