피상속인 부담하여야 할 보증채무를 상속개시일 이후 상속인이 상환하였으며 상속개시일 현재 주 채무자가 채무초과 상태로서 사실상 변제불능으로 인정되어 상속인이 주 채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없으므로 보증채무의 경우 상속재산가액에서 상속채무로 공제하는 것이 타당한 것임
피상속인 부담하여야 할 보증채무를 상속개시일 이후 상속인이 상환하였으며 상속개시일 현재 주 채무자가 채무초과 상태로서 사실상 변제불능으로 인정되어 상속인이 주 채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없으므로 보증채무의 경우 상속재산가액에서 상속채무로 공제하는 것이 타당한 것임
○○세무서장이 2000.03.10 청구인에게 결정고지한 1996년도분 상속세 652,282,640원은 청구인이 대위변제한 피상속인의 보증채무액 5억원을 상속재산가액에서 상속채무로 공제하여 과세표준 및 세액을 경정한다.
청구인들은 1996.09.30 피상속인의 사망으로 상속개시됨에 따라 1997.03.31 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였다. 처분청은 상속채무로 신고한 사채 12억원을 부인하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하고 1998. 03. 09 청구인에게 1996년도분 상속세 640,186,470원을 결정고지하였다. 그 후 납부불성실가산세 계산시 미납일수를 344일로 하여야 함에도 295일로 잘못 적용한 사실을 발견하고 납부불성실가산세 9,796,750원을 추가하여 세액을 649,983,228원으로 증액경정하여 추가고지하였으며, 당초신고시 누락된 ○○구 ○○동 ○○번지 소재의 주요소시설 평가액 3,846,100원을 상속재산가액에 가산하여 세액을 652,282,641원으로 증액경정하고 2000.03.10 상속세 2,299,410원으로 추가로 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.03.14 이 건 심사청구를 하였다.
청구인은 피상속인이 상속개시일전에 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 및 건물을 임차하여 『○○주유소』를 20년여간 계속해 온 정○○에 대한 임대보증금 반환채무를 담보해 주기 위하여 1996.08.08 위 정○○의 아들인 정○○의 개인채무 5억원을 보증하기로 약정하고 위 상속재산에 채권최고액 650,000,000원의 근저당권을 설정해 준 사실이 있는 바, 당해 보증채무는 위의 임차인인 정○○에 대한 임대보증금 반환채무를 담보하기 위한 것으로서 가공채무가 아니며 상속개시후에도 주채무자가 채무를 상환하지 않자 채권자들로부터 2차례에 걸쳐 경매최고서를 받게 되었고 사실상 주채무자의 채무를 인수해야 하는 지경에 처하게 되었으며 담보로 제공된 부동산이 경매되는 것을 면하고자, 1997.09.30 위 부동산을 담보로 하여 ○○생명보험(주)로부터 9억원을 대출받아 주채무자의 채무원금 5억원과 연체이자 111,900,000원, 합계 611,900,000원을 채권자들에게 대위 변제하였으며 이와 같은 사실은 ○○세무서에서 작성한 채권자들의 사채이자 소득에 대한 조사서 및 소득세 결정결의서, 채권자들의 확인서에 의하여 입증된다. 위와 같이 청구인이 주채무자의 채무를 대위 변제한 후, 1998.09.01 주채무자의 토지 34필지를 가압류하였으나, ○○(주)에서 1995.02.10 당해토지에 채권최고액 18억원의 근저당권을 설정해 놓은 상태였으며 위 근저당권자는 채권에 대한 저당권 실행을 위하여 경매신청하였으며 1998.07.08 및 1998.09.02 8필지의 토지가 경락되어 선순위 채권자들에게 전액 배당되었고, 경락되고 남은 잔여 26필지에 대한 경매가 진행중이나, 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 경락ㆍ배당의 실행절차를 거칠 필요가 없는 것이고 그 변제가능성에 대한 판정은 시가나 개별공시지가로 하는 것인 바, 주채무자의 경매대상 토지에 대한 감정평가액은 151,673,000원으로서 설령, 경락되더라도 선순위 채권자에게 모두 배당되고 나면 청구인에게 배당될 것은 전혀 없게 되어 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없으므로 청구인이 변제한 피상속인의 보증채무액 5억원을 상속재산가액에서 상속채무로 공제함이 타당하다고 주장한다.
상속세는 상속개시일 현재의 상속재산가액에 대하여 부과하는 것으로서 상속재산에서 공제하는 채무 또한 상속개시일 현재의 상황에 따라 공제하여야 하는 것인 바, 이 건의 경우 피상속인의 보증채무는 상속개시일로부터 3년이나 지난 시점에 주채무자에 대한 구상권 행사가 불가능한 사실이 확정되었으므로 상속재산가액에서 공제할 수 있는 보증채무로 볼 수 없다는 의견이다.
○ 구상속세법(1996.12.30 개정전의 것) 제4조(상속세과세가액)
① 제2조제1항에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.
3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여 채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.
○ 구상속세법시행령(1996.12.31개정전의 것) 제2조(채무의 입증방법) 법 제4조제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것” 이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법
○ 구상속세법기본통칙 19...4 (보증채무의 채무인정 범위) 구상권을 행사할 수 있는 보증채무(연대보증채무를 포함한다)는 채무로 보지 아니한다. 다만, 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 먼저, 본안심리에 앞서 적법한 심사청구인지를 살펴보면, 처분청에서 1998.03.09 결정고지한 당초처분에 대한 불복청구기간은 경과하였으나, 청구인은 2000.03.10 증액경정처분을 받은 사실이 있는 바, 이와 같이 증액경정처분을 받은 경우에는 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라, 당초처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있는 것이므로(대법원 97누16329, 1998.05.28 선고) 이 건 심사청구는 적법한 불복청구라고 판단되다.
(2) 피상속인은 상속개시일전인 1996.08.08 청구외 정○○의 채무 5억원을 보증하기 위하여(이하 “쟁점보증채무” 라 한다) 상속재산중 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 813.6㎡, 건물 203.1㎡를 담보제공하여 채권자를 이○○, 이○○로, 채무자를 정○○으로 하여 채권최고액 650·000·000원의 근저당권을 설정해 주었다. 위의 주채무자 정○○은 피상속인의 당해 부동산 소재지에서 1970.12.22 부터 『○○주유소(사업자등록번호 000-00-0000)』를 운영하다가 1998.05.17 폐업한 정성권의 아들로서 피상속인의 임대보증금 채무가 쟁점보증채무로 전환된 것이라고 주장하나, 이를 입증할 만한 증빙의 제시가 없어 신빙성이 없다 할 것이다.
(3) 피상속인이 1996.09.30 사망함에 따라 상속인들이 쟁점보증채무를 승계하게 되었으며 채권자들은 주채무자가 1997.09.29 이자 34,500,000원을 상환한 후 계속 연체하자 청구인에게 주채무자의 채무를 대위변제할 것과 이를 불이행시 채권에 대한 저당권 실행을 위하여 담보부동산을 경매하겠다는 내용의 『경매최고서』를 1997.08.22 및 1997.09.01 청구인에게 발송한 사실이 내용증명서류에 의하여 확인되며 청구인은 위 상속재산을 ○○생명보험(주)에 담보설정하고 1997.09.30에 9억워을 대출받았으며 같은 날 주채무자의 채무원금과 연 2할5푼의 연체이자 611,900,000원을 대위변제한 사실이 위 채권자들의 이자소득에 대한 조사내용, 수표사본, 채권자들의 영수증 등에 의하여 입증되며, ○○세무서장은 위 채권자들의 이자소득 111,900,000원에 대하여 1998.12.29 종합소득세 23,409,560원, 23,209,000원을 각각 부과하였다.
(4) 청구인은 위와 같이 주채무자의 채무를 대위변제한 후, 주채무자 소유토지인 ○○군 ○○면 ○○지 ○○번지 전 760㎡ 등 35필지의 전ㆍ답 20,179㎡를 1998.08.01 법원의 가압류결정(○○지법 98카단163601호)을 받아 가압류 등기하였으나, 주채무자 정○○과 부인 정○○은 1995.01.27 그들 소유토지인 ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 일대의 전, 답, 임야 등 63필지 302.984㎡(정○○ 28필지 282,805㎡, 정○○ 35필지 20,179㎡)를 ○○(주)(구 ○○연료(주))에 담보로 제공하고 9억원을 차용하였으며 채권최고액 18억원의 근저당권을 설정해 준 사실이 등기부등본에 의하여 확인되며 위의 토지에는 1997.09.18 김○○의 가처분 등기(1998.01.21 말소), 1994.04.17 김○○ 청구금액 130,000,000원(1998.07.02 말소), 1998.07.25 서○○ 청구금액 520,000,000원, 1998.09.09 김○○ 청구금액 170,000,000원, 1999.01.15 김○○ 청구금액 3,800,000,000원에 대한 가압류등기가 설정되었다. 상속개시시점인 1996.09.30 현재 주채무자의 ○○(주)에 대한 채무는 원금 900,000,000원, 영ㄴ체이자 375,780,822원(900,000,000원×24%×635일÷365일), 합계 1,275,780,822원이나, 담보로 제공된 토지의 개별공시지가는 712,463,50원으로서 재산가액보다 채무가 많은 채무초과 상태가 계속되었는 바, 이는 사실상 주채무자가 당해 채무를 변제할 수 없는 무자력상태에 있었다고 할 것이어서 쟁점보증채무는 보증인인 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하였어야 할 것이 확실하다고 보여진다.
(5) 한편, 근저당권자인 ○○(주)는 채권에 대한 저당권의 실행을 위하여 담보부동산의 경매를 신청하였으며 1998.03.16 법원의 경매 개시결정(○○지법 98다경 32405호)으로 경매한 결과, 1998.07.08 및 1998.09.02 정○○의 토지 35필지중 ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 전 2,377㎡등 7필지 9,376㎡, 정○○의 토지 28필지중 같은 곳 ○○번지 임야 2,083㎡, 합계 8필지 11,459㎡가 241,407,000원에 낙찰되었으며 지연이자 및 경매집행비용을 가감한 226,672,766원이 근저당권자인 ○○(주)에게 142,310,411원, 가압류권자인 김○○에게 16,872,470원, 가압류권자인 서○○에게 67,489,885원이 각각 배당되었다.
(6) 위의 근저당권자는 1998.12.30 채권(대여금 9억원 및 1995.11.12 부터 완제일까지의 연 2할4푼의 이자이며, 1999.05.27 현재 1,431,392,238원임)에 대한 저당권 실행을 위하여 1998.12.30정○○의 잔여토지 21필지 159,861㎡, 정○○의 잔여토지 28필지 10,803㎡, 합계 49필지 170,664㎡에 대하여 경매신청하였고 1999.01.12 법원의 경매개시결정(○○지법 99타경 192857호)되어 최저경매예정가액 1,376,795,000원(1999.01.01 기준 공시지가는 355,624,510원임)으로 경매가 실시되었으나 1999.12.02 유찰된 후 심사청구일 현재까지 경매가 실시되지 않고 있으며 주채무자에 대한 재산 및 소득에 대한 전산조회 결과, 위의 경매대상 부동산 외에 다른 부동산은 발견되지 않으며, 주채무자는 1996.04.12부터 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○세차장(000-00-0000)을 운영하다가 1998.04.30 폐업하였고 1997년도 귀속 사업소득금액 4,480,000원은 소득공제액 4,600,000원에 미달하여 과세표준이 없다. 위와 같은 사실관계로 볼 때, 경매대상 토지의 감정평가액이나 개별공시지가는 근저당권자에 대한 채무를 충당하기에도 부족하다 할 것이어서 경락ㆍ배당의 절차를 거칠 필요도 없이 청구인이 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성은 없다 할 것이다.(국세청 예규 재삼 46014-1390, 1996.06.05 참조) 따라서, 피상속인 부담하여야 할 보증채무 5억원을 상속개시일 이후 상속인이 상환하였으며 상속개시일 현재 주채무자가 채무초과 상태로서 사실상 변제불능으로 인정되고 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다는 점이 인정되므로 쟁점보증채무 5억원의 경우 상속재산가액에서 상속채무로 공제하는 것이 타당하다고 판단된다.(국심 98서 1102, 1999.05.18 같은 뜻) 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조제1항제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.