대출금과 사채 등이 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무에 해당되는지 여부

(1) ○○세무서장이 1999. 11. 04 결정한 1998귀속 상속세 394,718,940원의 부과처분은 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 주택의 임차보증금 2,560만원을 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

(2) 나머지 청구는 기각한다.

청구인은 1998.02.04 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속받은 재산 중 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 임야 25,289㎡ 외26필지의 토지 65,143.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 상속재산을 감정평가법인의 감정가액으로 평가하고, 상속재산가액에서 공제할 채무를 413백만원(○○○의 임대보증금 60백만원, 이하 “쟁점채무①”이라 함, (주)○○코리아 명의의 대출금 200백만원, 이하 “쟁점채무②”라 함, ○○○ 외3인의 사채 153백만원, 이하 “쟁점채무③”이라 함)으로 계상하여 1998.08.04 법정기한내에 상속세신고를 하였다. 처분청은 감정평가서에 의한 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정하지 아니하고 기준시가로 평가하였으며, 위 채무액 전액을 공제부인하여 1999.11.04 상속세 394,718,940원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.12.31 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 쟁점부동산을 상속개시일로부터 6개월 이내에 ○○감정평가법인과 ○○감정평가법인의 감정평가서에 의하여 두 감정가액의 평균액으로 평가하였음에도 처분청이 이를 시가로 인정하지 아니하고 기준시가인 개별공시지가로 평가함은 부당하다.

(2) 쟁점채무①은 피상속인이 세입자인 ○○○에게 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 주택을 임대하고 받은 전세보증금으로 피상속인의 채무이고, 쟁점채무②는 명의만을 피상속인의 처인 ○○○가 대표이사인 (주)○○코리아로 하여 은행에서 대출받은 것으로 피상속인의 부동산을 담보로 하여 대출받은 사실이 확이되고, 동 대출금을 상속재산인 ○○빌딩(○○시 ○○구 ○○동 ○○번지)의 공사비로 지출하였으므로 채무로 인정하여야 하며, 쟁점채무③은 사채로서 피상속인이 ○○○에게 25백만원, ○○○에게 30만원 합계 55백만원을 차용하여 위 ○○빌딩의 임차인의 임대보증금 반환에 사용하였고, ○○○에게 47백만원, ○○○에게 51백만원 합계 98백만원을 차용하여 ○○빌딩의 국세체납액 정리와 피상속인의 병원비로 사용하였으므로 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) ○○감정평가법인이 작성한 쟁점부동산의 감정평가서는 감정목적이 일반거래(업무참고용)으로 되어 있으나, 거래사실이 확인되지 않으므로 사실상 상속세신고를 목적으로 평가한 것으로 판단되고, 공시지가에 비하여 현저히 낮게(76%) 평가하였으므로 감정가액을 당시의 시가로 인정하지 아니하고 개별공시지가에 의해 쟁점부동산을 평가한 것은 정당하다.

(2) 쟁점채무①은 주택임차인 ○○○가 1994.03.05 동 주택에서 전출하였으므로 상속개시일 현재 임차인이 아니므로 채무로 공제할 수 없고, 쟁점채무②는 (주)○○코리아와 피상속인은 특수관계에 있고, 쌍방간의 객관적인 금융거래 증빙이 없어 (주)○○코리아의 채무로 인정되고, 피상속인이 구상권을 행사할 수도 있어 채무공제는 부당하며, 쟁점채무③은 채권자의 채권확인서 외에 금융자료 등 이를 입증할 만한 객관적 입증자료가 없으므로 피상속인의 채무로 인정하지 아니한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 상속개시일 이후 6개월이내의 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있는지 여부.

(2) 임대보증금, 대출금, 사채 등이 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무에 해당되는지 여부.

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다. [쟁점(1)과 관련한 법령]

○ 상속세 및 증여세법 제60조 (평가의 원칙)

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 (이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호의 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 (부동산 등의 평가)

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가 (이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 (평가의 원칙등)

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관게에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감저가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 당해 재산에 대하여 수용 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액 [쟁점(2)와 관련한 법령]

○ 상속세 및 증여세법 제14조 (상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등)

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속이이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무 (상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 (채무의 입증방법등) 법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단]

① 청구인은 쟁점토지를 1998.07.30 ○○감정평가법인에 의뢰하여 평가목적을 일반거래로 하고 가격시점을 1998.07.27자로하여 감정가액 1,229,189,900원으로 평가(○○9807-1-6275)하였고, 1998.07.31 ○○감정평가법인에 의뢰하여 평가목적을 담보 (○○은행 제출용)로 하고 가격시점을 1998.07.27자로 하여 감정가액 1,247,747,452원으로 평가(9807-1-3006호)하였음을 청구인이 제시한 두 감정기관의 감정평가서에 의해 알 수 있다.

② 청구인은 쟁점부동산을 위 두 감정평가법인이 평가한 감정가액의 평균액인 1,238,468,676원으로 산정하여 1998.08.04 상속세신고를 하였음이 확인된다.

③ 처분청은 위 감정평가법인의 감정평가액 중 ○○감정평가법인에서 평가한 감정가액은 거래사실이 전혀 없는 등 특정한 용도로 사용된 사실이 없어 사실상 상속세납부목적으로 평가하였다고 보여지므로 동 감정가액을 부인하고 상속세법 제61조에 의해 쟁점토지를 개별공시지가에 의하여 평가하여 쟁점토지를 1,623,208,172원으로 산정하였음이 처분청의 상속세조사종결보고서(1999.08월)에 의하여 확인된다.

④ 상속세 및 증여세법상 상속재산의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 의함을 원칙으로 하고, 시가란 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 의미하며, 상속재산에 대하여 2이상의 공신력있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적인 일반거래, 담보ㆍ보상목적 등에 따라 지가공시 등 평가법을 통해 평가한 적정한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정할 수 있는 것이다. (재경부예규 재산46014-146, 1999.05.01 참조)

⑤ 청구인은 ○○감정평가법인의 감정평가를 받고 1998.08.01에 ○○신문과 ○○신문에 쟁점토지를 매도하고자 광고를 게재한 사실이 확인되며, ○○감정평가법인의 감정평가서에 의해 ○○은행 ○○지점에 대출을 요청하였으나, 쟁점토지가 담보물로 부적절한 것으로 판명되어 은행대출을 받지 못하였음을 주장한다.

⑥ 그러나, 이 두 감정평가법인의 감정평가서는 상속세신고기한 불과 4일전인 1998.07.30에 작성된 것으로서 가격시점을 상속개시일인 1998.02.04이 아닌 1998.07.27로 하여 평가되었음을 알 수 있으며, 평가목적에 부합되게 쟁점토지가 거래된 사실이 없고, 담보목적으로 감정평가서도 의뢰인이 금융기관이 아닌 청구인으로서 쟁점토지를 담보로 제공하고 대출한 사실이 확인되지 않는다.

⑦ 감정가액의 신뢰성 여부는 사안별로 구체적으로 검토되어야 할 것인바, ○○감정평가법인의 평가서를 살펴보면, ○○구 ○○동 ○○번지 임야 등을 표준지 (개별 공시지가 14,000원)로하여 지가변동률, 지역요인, 개별요인, 기타요인 등의 비교요인을 감안하여 쟁점토지를 평가하였음을 알 수 있는데, 건설교통부 장관이 고시한 지가변동률(-8.75%)과 쟁점토지가 공유지분소유로서 총면적이 광대하여 수요가 제한될 것으로 판단하여 기타요인을 15% 하향조정한 후 이를 적용하여 평가하였음이 확인된다.

⑧ 쟁점토지가 위의 요인에 의해 개별공시지가에 비해 낮게 (76%) 평가된 사유의 타당성을 검토해 보면, 지가변동률은 1998.01.01~1998.07.27에 -8.75%를 적용하였으나, 상속개시당시를 기준으로 1998.01.01~1998.02.04 에 -0.295%(1/4분기 지가변동률 0.76×35일/90일)를 적용함이 타당한 것으로 보여 과소평가된 것을 알 수 있으며, 쟁점토지가 피상속인을 포함한 2인의 공동소유이고 면적이 넓다하여 구체적인 기준없이 15%나 하향하여 기타요인을 적용한 것은 타당한 것으로 보기 어렵다.

⑨ 또한, 지가고시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제9조에서 감정평가사가 타인의 의뢰에 의하여 토지를 개별적으로 감정평가하는 경우에는 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지의 공시지가율을 기준으로하여야 한다라고 규정한 입법취지는 당초 공시지가를 시가에 근접한 수준으로 고시ㆍ운영할 것을 전제로 한 것이라 할 것이나, 현실적으로 개별공시지가는 시가에 비하여 현저히 낮게 고시되는 실정이고, 이 건 감정평가서와 같이 유사토지의 공시지가 등을 기준으로 하여 토지를 감정평가하는 것은 시가를 감정한다기 보다는 개별공시지가 수준을 비교평가하는 것에 불과하다 할 것이다. 따라서, 유사토지의 공시지가 등을 기준으로 적용하여 계산한 위 감정평가액은 합리적인 방법으로 쟁점토지의 시가를 평가하였다고 보기 어려워 이를 상속개시당시의 시가를 적절히 반영한 것으로 인정하기 어렵다고 판단된다.

⑩ 위의 사실을 종합해 보면, 쟁점토지를 6개월이내의 공신력 있는 두 감정기관이 평가한 감정가액에 의하여 그 감정가액의 평균액으로 평가하였으나 기타요인의 하향(15%)적용, 지가변동율적용 등이 합당한 것으로 판단되지 않아 이 감정가액을 상속개시당시의 시가로 보기는 어려워 처분청이 당초 쟁점토지를 개별공시지가로 평가함은 별다른 잘못이 없는 것으로 판단된다. [쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단]

⑪ 쟁점채무①은 피상속인의 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 주택을 임대한 임대보증금으로 임대차계약서에 의하면, 1994.03.05일에 ○○○(000000-0000000)와 피상속인이 임대보증금 60백만원으로 하여 동 주택을 임대 하였음이 확인된다. 위 ○○○는 1995.12.05 타지로 주소를 이전한 사실이 주민등록에 의해 확인되고 1996.02.26 ○○○(000000-0000000)에게 임대기간을 2년으로 하여 2,560만원에 전대한 사실이 임대차계약서와 동 주택 수리비문제로 1998.10.21 ○○○이 청구인에게 발송한 통고서 및 1998.10.23 청구인의 내용증명우편물 등에서 확인된다.

⑫ 따라서, 상속개시당시의 주택임차인은 ○○○으로 임대보증금은 2,560만원임이 확인되며, 당초 ○○○의 임대보증금 6,000만원과의 차액은 사망전에 피상속인이 상환하였을 가능성이 크며, 상속인이 상속개시후에 상환하였다는 사실이 입증되지 않으므로 피상속인의 임대보증금 채무는 2,560만원으로 하여 상속재산의 가액에서 차감함이 정당한 것으로 판단된다.

⑬ 쟁점채무②는 1995.06.21 ○○은행 ○○지점에서 (주)○○코리아 대표이사 ○○○ 명의로 대출한 은행대출금이나, 피상속인의 부동산을 담보로 대출한 사실상의 피상속인의 채무로 1995.08.03 상속재산인 ○○빌딩의 공사비로 지출하였다고 주장하나, 피상속인이 동 대출금의 이자변제 등을 한 사실이 확인되지 않고, (주)○○코리아는 청구인의 주장과 같이 1995년 사업실적이 전무하고 법인세신고 등이 되어 있지 않은 유명무실한 법인의 상태였는데 대출은행에서 청구인이 주장하는 실제 채무자인 피상속인의 명의가 아닌 위 법인명의로 부득이하게 대출할 이유가 없었다고 보여지며, 위 ○○빌딩은 피상속인과 청구인 ○○○ 등의 공동소유로 이 건물의 공사대금이 피상속인의 채무인지 여부가 확인되지 않아 쟁점채무②는 상속인의 채무로 인정하기 어렵다 할 것이다.

⑭ 쟁점채무③은 피상속인이 1997.06.30 ○○○로부터 25백만원(총 50백만원중 피상속인의 차입금), 1997.06.30 ○○○으로부터 30백만원(총 60백만원중 피상속인의 차입금) 합계 55백만원을 차용하여 ○○빌딩의 임차보증금 변제에 사용하였고, 1997.12.20 ○○○으로부터 47백만원, 1997.10.25 및 1997.11.25 ○○○로부터 51백만원 합계 98백만원을 차용하여 국세체납액 정리와 피상속인의 병원비 등에 충당하였다고 주장하나, 쟁점채무③은 사채로서 상환약정일자 및 이자지급 사실등이 확인되지 않고 금전수수에 대한 객관적인 금융증빙없이 사인간에 작성된 차용증 및 채권확인서만으로는 상속인 현재 현존하는 피상속인의 채무로 인정하기는 어렵다고 판단된다. 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.