보증금을 피상속인의 채무로 볼 것인지 여부

○○세무서장이 1999.08.02 청구인 등에게 결정고지한 1993년도분 상속세 2,623,047,690원의 부과처분은 신고누락한 예금 18,652,234원과 상속재산가액에서 공제한 ○○은행 ○○동 지점의 임대보증금 1,880,485,644원에 대하여만 부과제척기간을 10년으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인 이○○, 이○○, 이○○(이하 “청구인들”이라 한다) 및 이○○, 권○○, 이○○, 이○○, 이○○, 이○○는 청구외 이○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 1993.06.08 사망함으로 인하여 상속이 개시되자 1996.05.31 증여를 원인으로 하여 1996.06.09 피상속인의 장남 이○○ 및 이○○의 자 이○○ 명의로 소유권 이전등기된 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 753.6㎡ 및 건물 450㎡(이하 “쟁점지분”이라 한다)를 상속재산에 포함하고, ○○은행 ○○동지점의 임대보증금 3,547,000,000원 중 1,880,485,644원(이하 “쟁점보증금”이라 한다)을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여 1993.11.29 상속세신고를 하였다. 처분청은 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고, 신고누락한 예금 18,652,234원을 상속재산가액에 가산하여 1999.8.2 청구인 등 상속인들에게 1993년도분 상속세 2,623,047,690원을 결정고지하였다. 위 청구인들은 이에 불복하여 1999.10.26 이 건 심사청구를 하였다.

(1) 쟁점부동산의 건물부분을 단독으로 소유하고 있던 ○○진흥(주)가 쟁점부동산의 2,3층 1,276㎡를 임대보증금 1,659,000,000원에 ○○은행 ○○동지점에 1990.11.30까지 임대하였으나, 1990.12.01부터는 토지소유자인피상속인과 피상속인의 장남 이○○가 임대인으로 참여하여 ○○은행 ○○동지점으로부터 1990.12.01 추가로 받은 임대보증금1,488,00,000원과 1992.12.01 추가로 받은 임대보증금 400,000,000원, 합계 1,888,000,000원을 피상속인과 위 이○○가 수령하였으며, 피상속인과 이○○가 1992.12.29 ○○진흥(주)로부터 ○○은행 ○○동 지점이 사용하던 건물 900㎡를 200,000,000원에 공동으로 취득하면서 ○○은행의 임대보증금 1,659,000,000원을 함께 인수하였음이 부가가치세신고서 등에 의하여 확인되므로 위 ○○은행○○동 지점의 임대보증금 3,547,000,000원 중 피상속인 지분에 상당하는 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제함이 타당하다.

(2) 청구인들은 1993.06.08 피상속인의 사망으로 상속의 개시되자 1993.11.29 상속세신고를 하였으므로 신고누락한 예금18,652,234원을 제외한 정상적으로 신고한 부분에 대하여는 상속세를 부과할 수 있는 날로부터 5년이 되는 날인1998.12.08 부과제척기간이 만료되었다. 또한 허위신고 또는 신고누락한 경우에도 그 부분에 한하여 10년의 부과제척기간을 적용하나, ○○은행 ○○동지점의 임대보증금1,880,485,644원은 가공의 채무가 아니므로 설혹 처분청이 동 임대보증금을 피상속인의 채무로 인정하지 아니한다 하더라도이는 처분청과 상속인간의 채무액평가에 관한 문제이지 허위신고나 신고누락한 경우로 볼 수 없다.

(3) ○○진흥(주)가 피상속인 및 피상속인의 장남 이○○의 소유의 토지위에 건물을 신축하여 임대함에 있어 임차인들이임대보증금채권을 담보하기 위하여 쟁점부동산에 근저당권을 설정함으로 인하여 피상속인과 위 이○○가 물상보증채무를 부담하게 되었다.

○○진흥(주)는 당초 적은 자본으로 부동산임대업을 시작하여 입주자로부터 받은 임대보증금을 건축공사비를 지급하는 데 사용하였고, 금융기관 등에 전세로 임대하여 월세를 받지 못함으로써 계속적으로 적자운영을 하면서 매년 임대보증금을 인상하여 그 자금으로 급료, 조세공과금 등 제반 경비를 지급하던 중 ○○세무서장이 법인세조사에 따른 추징세액을 체납하였다는 이유로 1994.02.22 건물을 압류함에 따라 임대보증금인상이 불가능해지고 입주자의 임대보증금 반환요구로 이어여 결국 1995.01.05 부도처리되었다. 한편, ○○진흥(주)의 채무에 대한 담보로 제공되었던 쟁점지분이 1995.10.05 낙찰되어 그 경락대금이 ○○진흥(주)의채권자들에게 배당되었으나, ○○진흥(주)는 1992사업연도까지 515,799,967원의 누적결손이 발생하여 상속개시일 현재자본이 잠식된 상태였고, 잔여재산이 전혀 없을 뿐만 아니라 동 법인의 대표이사였던 이○○도 부도로 수감생활을 한 후 행방불명인 상태여서 청구인들이 주채무자인 ○○진흥(주)에 구상권을 행사할 수도 없으므로 보증채무상당액을 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

(1) ○○진흥(주)가 1984.05.20 피상속인의 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 951.9㎡에 지상권을 설정하여 건물을 신축하였고, 피상속인 및 이○○가 1992.12.29 ○○진흥(주)로부터 건물 900㎡를 공동매입한 것에 대한 매매계약서를 제시하지 않아 ○○은행의 임대보증금을 각자의 토지지분에 따라 인수하였는지 여부를 확인할 수 없으며, ○○은행과의 임대차계약서에 피상속인이 공동임대인으로 포함되어 있으나 ○○은행이 ○○진흥(주)을 채무자로 하여 근저당권을 설정한점, 상속세신고시 ○○은행 ○○동지점과의 전세계약서를 제출하지 아니한 점 등으로 쟁점보증금은 ○○진흥(주)에 귀속되었다 할 것이므로 당초처분은 정당하다.

(2) 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 공제하여 신고한 것은 허위신고에 해당하므로 이 건의 상속세 부과제척기간을 10년으로 보아 과세한 것은 당연하다.

(3) ○○진흥(주)는 부동산임대업을 영위하는 법인으로서 상속개시일 현재 정상 영업중이었으므로 쟁점지분에 담보된 보증채무를 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로 인정하기 어려우며, 피상속인의 장남 이○○가 주채무자인 ○○진흥(주)의 대표이사이고, 그의 가족들이 주주인 점에 비추어 보증채무에 대하여 구상권을 행사하여야 할 당사자가 사실상 보증채무의 지불의무자인 상태에서 적극적으로 구상권을 행사할지 여부도 의문시되므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 볼 것인지 여부

(2) 부과제척기간 적용의 당부

(3) 물상보증채무를 상속재산가액에서 공제할 것인지 여부

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다. [쟁점(1)ㆍ(3) 관련법령]

○ 구 상속세법 제4조(상속세과세가액)

① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

3. 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여 채무를 제외한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 구 상속세법시행 제2조(채무의 입증방법) 법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법

○ 구 상속세법기본통칙17…4(채무의 범위) 법 제4조 제1항 제3호에서 “채무”라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.

○ 구 상속세법기본통칙19…4(보증채무의 채무인정범위) 구상권을 행사할 수 있는 보증채무(연대보증채무를 포함한다)는 채무로 보지 아니한다. 다만, 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제한다. [쟁점(2) 관련법령]

○ 구 국세기본법 제26조 (납세의무의 소멸) 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 소멸한다.

2. 제26조의 2의 규정에 의하여 국세를 부과할 수 있는 기간내에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 만료된 때

○ 구 국세기본법 제26조 의 2(국세부과의 제척기간)

① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세ㆍ법인세ㆍ토지초과이득세ㆍ상속세ㆍ증여세ㆍ재평가세ㆍ부당이득세ㆍ부가가치세 및 교육세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

• 가. 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 나. 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)

○ 구 국세기본법시행령 제12조 의 2(상속세ㆍ증여세의 허위신고의 범위) 법 제26조의 2 제1항 제1호 나목에서 “대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우

2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

3. 예금 등의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단]

(1) 등기부등본에 의하여 쟁점부동산의 소유권변동 내용을 살펴보면 다음과 같다. (가) 피상속인이 1977.12.27 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 951.9㎡를 취득하고, 피상속인의 장남 이○○가 1982.11.24 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 148.7㎡를 취득하였다. (나) 위 이○○가 대표이사의 직에 있던 ○○진흥(주)가 1983.12.27 위 2필지의 토지위에 근린생활시설 5,038.6㎡를 신축하여 보존등기를 하였다. (다) 피상속인이 1990.08.24 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 951.9㎡ 중 198.35㎡를 ○○진흥(주)에 양도하고, 피상속인과 위 이○○가 1992.12.29 ○○진흥(주)로부터 건물 900㎡를 200,000,000원에공동(1/2씩)으로 취득함으로써 상속개시일 현재 쟁점부동산의 소유지분현황이 아래와 같이 되었다. 구분 부동산내역 소유지분내역 소재지 면적 소유자 지분면적 대지

○○구 ○○동 ○○ 951.9㎡ 피상속인

○○진흥(주) 753.6㎡ 198.3㎡

○○구 ○○동 ○○ 148.7㎡ 이○○ 148.7㎡ 소계 1,100.6㎡ 1,100.6㎡ 건물 위 지상의 지상 9층, 지하 2층 근린생활시설 5,037,6㎡

○○진흥(주) 피상속인 이○○ 4,137.6㎡ 450.0㎡ 450.0㎡

(2) ○○진흥(주)는 1984.05.02과 1984.07.06에 지상권보증금을 각각 370,000,000원과 58,000,000원으로 하고, 지상권의 존속기간을 1983.12.24로부터 만 30년으로 하여 피상속인 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 951.9㎡와 이○○ 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 대지 148.7㎡에 지상권을 설정하였음이 등기부등본 및 지상권설정계약서에 의하여 확인된다.

(3) 청구인들은 당초 ○○진흥(주)가 임대보증금 1,659,000,000원에 쟁점부동산의 건물 2,3층 1,276㎡를 단독으로 ○○은행 ○○동지점에 1990.11.30까지 임대하였으나 1990.12.01로부터는 동 지점과의 재계약시 토지소유자인 피상속인과 이○○도 임대인으로 참여하여 ○○은행 ○○동지점으로부터 1990.12.01 추가로 받은 임대보증금 1,488,000,000원(이하 “증액보증금①”이라 한다)과 1992.12.01 추가로 받은 임대보증금 400,000,000원(이하 “증액보증금②”)을 토지소유자인 피상속인과 이○○가 수령하였고, 피상속인과 이○○가 1992.12.29 ○○진흥(주)로부터 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 및 같은동 ○○ 양지상의 건물 900㎡를 매입하면서 ○○은행 ○○동지점의 임대보증금 1,659,000,000원을 인수하였다고 하여 1993.11.29 상속세신고시 ○○은행 ○○동지점의 임대보증금 총액 3,547,000,000원 중 1,880,485,644원(쟁점보증금)을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하였으나, 처분청은 쟁점보증금이 지상권자인 ○○진흥(주)에 귀속된 것으로 보아 이를 공제부인하였음이 처분청의 상속세결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(4) 쟁점보증금이 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 채무에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들이 제시한 임대차계약서에 의하면, 1990.12.01과 1992.11.30 ○○은행 ○○동지점과 체결한 임대차계약서상에 피상속인과 이○○가 임대인으로 기재되어 있으나, 증액보증금 ①ㆍ②을 피상속인과 이○○가 수령하기로 하는 내용은 명시되어 있지 아니하다. (나) 피상속인과 이○○는 증액보증금 ①ㆍ②가 그들에게 귀속된 것으로 보아 부가가치세신고를 하였음이 부가가치세신고서 및 부가가치세대장에 의하여 확인된다. (다) 그러나 ○○진흥(주)가 1984.05.02 피상속인 소유의 ○○동 ○○ 대지 951.9㎡에 지상권을 설정하였고, 민법 제282조 에서 “지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간 내에서 그 토지를 임대할 수 있다”라고 규정하고 있는 바, 위 토지에 대한 사용권한은 ○○진흥(주)에 있다 할 것이다. (라) 청구인들은 피상속인과 이○○가 1990.12.01과 1992.12.01에 증액보증금 ①과 증액보증금②를 각각 수령하였다고 주장하나, 1990.12.01 이후 피상속인이 다른 부동산을 취득하거나 임대차계약만료시 임대보증금반환에 대비하여 증액보증금①ㆍ②가 피상속인과 이○○에게 실제로 귀속되었는지 여부도 불분명하다. (마) 또한, ○○은행 ○○동지점이 증액보증금①ㆍ②를 담보하기 위하여 1990.12.01과 1992.11.27에 ○○진흥(주)만을 채무자로 하여 채권최고액 1,161,032,000원과 520,000,000원의 근저당권을 쟁점부동산에 설정한 점으로 보아도 위 증액보증금이 피상속인 및 이○○에게 귀속되었다고 인정하기는 어렵다 하겠다. (바) 한편, 청구인들이 제시한 1992.11.30자 부동산매매계약서에 ○○시 ○○구 ○○동○○ 및 같은동 ○○ 양지상의 건물 900㎡의 매각대금이 200,000,000원으로 기재되어 있을 분 피상속인과 이○○가 ○○진흥(주)로부터 ○○은행○○동지점의 임대보증금 1,659,000,000원을 인수하기로 하는 특약사항이 명시되어 있지 아니한 점, 위 900㎡의 양도가액을 200,000,000원으로 보아 ○○진흥(주)에 특별부가세를 과세한 점, 피상속인과 이○○가 위 임대보증금을 수령한 사실이 객관적인 증빙자료에 의하여 확인되지 아니한 점, 건물등기부등본상 층별ㆍ호수별로지분등기가 되어 있지 아니하여 위 900㎡가 ○○은행 ○○동 지점이 임차하여 사용하던 부분의 일부라고 보기 어려운 점 등에 비추어 피상속인과 이○○가 위 900㎡를 ○○진흥(주)로부터 매수하면서 ○○은행 ○○동지점의 임대보증금1,659,000,000원을 인수하였다고 보기는 어렵다 하겠다.

(5) 따라서, 처분청이 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 인정하지 아니한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. [쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단]

(1) 청구인들이 제출한 등기권리증사본 및 1993.05.31자 증여계약서에 의하면, 피상속인이 이○○와 이○○의 자 이○○에게 쟁점지분을 증여하기로 하는 증여계약서를 작성하고, 1993.06.02 동 증여계약서에 ○○구청장의 검인(접수번호1316)을 받아 상속개시일의 다음 날인 1993.06.09 쟁점지분을 위 이○○와 이○○에게 2분의 1씩 증여등기하였음이 나타난다.

(2) 위 이○○와 이○○은 증여를 원인으로 하여 쟁점지분을 취득한 것에 대하여 1993.11.11 증여세신고를 하면서 각자의 납부할 세액 412,777,285원 중 4,000,000원씩을 자진납부하고, 나머지 408,777,285원에 대하여는 각각 연부연납 신청을 하였음이 증여세신고서 및 연부연납신청서에 의하여 확인된다.

(3) 상속인들은 쟁점지분과 쟁점주택의 소재지, 수량, 가액을 기재(쟁점지분에 대하여는 적요란에 “5년내 증여”라고 별도로부기)한 법정상속재산명세서를 첨부하여 1993.11.29 상속세신고를 하면서 쟁점주택의 평가액 850,869,202원과 쟁점지분의 평가액 4,144,957,070원을 상속세신고 및 납부계산서상의 “상속재산가액”란과 “법 제4조 증여재산가액”란에 각각 구분기재하고, 쟁점보증금과 피상속인이 ○○진흥(주)로부터 받은 지상권보증금 339,000,000원을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하였으며, 상속세산출세액에서 917,282,854원을 기납부증여세액으로 공제한 후 납부할 세액 42,034,042 중 4,719,410원에 하여는 연부연납을 신청하고, 나머지 37,314,632원에 대하여는 물납신청을 하였음이 상속세 신고서, 연부연납허가신청서 및 물납허가신청서 등에 의하여 확인된다.

(4) 처분청이 제출한 상속세결정결의서 및 조사서에 의하면, 처분청은 신고누락한 예금 18,652,234원을 상속재산가액에 가산하고, ○○진흥(주)가 피상속인과 이○○ 소유의 토지에 지상권을 설정하여 건물을 신축하였다는 이유 등으로 쟁점보증금을 피상속인의 채무로 인정하지 아니하였으며, 쟁점지분을 본래의 상속재산으로 보아 기납부증여세액공제를 부인하여 1999.08.02 청구인 등에게 1993년도분 상속세 2,623,047,690원을 결정고지하였음을 알 수 있다.

(5) 한편, 신고누락한 예금 18,652,234원에 대한 상속세 부과제척기간이 10년이라는 것에 대하여는 당사자간에 다툼이 없으나, 청구인들은 법정신고기한 내에 상속재산으로 신고한 쟁점지분 및 쟁점주택과 쟁점보증금에 대한 부과제척기간은1998.12.08 만료되었다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점지분 및 쟁점주택의 부과제척기간에 대하여 본다.

① 앞에서 본 바와 같이 청구인 등이 1993.11.29 쟁점지분과 쟁점주택을 상속재산에 포함하여 상속세신고를 하였고, 쟁점지분은 1993.06.09 피상속인의 장남 이○○와 이○○의 자과 이○○에게, 쟁점주택은 1994.01.24 피상속인의 3남이○○에게 각각 증여되었으므로 구 국세기본법시행령(1993.12.31 개정되기 전의 것) 제12조의 2에서 규정한 “허위신고 또는 신고누락한 경우”에 해당하지 아니한다고 보아야 할 것이다.

② 그렇다면, 쟁점지분 및 쟁점주택에 대한 부과제척기간은 상속세신고기한의 다음 날(1993.12.09)로부터 5년이 되는 날인 1998.12.08 만료되었다 할 것이다.

③ 따라서, 1999.08.02자 이 건 상속세 부과처분 중 청구인 등이 1993.11.29 쟁점지분 및 쟁점주택을 상속재산으로 신고하고 상속세를 무납부한 것에 대하여 과세한 부분은 부과제척기간이 만료된 이후의 부과처분에 해당하므로 부당하다고 판단된다. (나) 쟁점보증금을 “가공의 채무”로 보아 10년의 부과제척기간을 적용할 것인지 여부를 살펴본다.

① 구 국세기본법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의 2 제2항 1호 나목 및 같은법시행령 제12조의 2 제1호의 규정에 의하면, 상속재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우 그 부분에 한하여 상속세의부과제척기간을 10년으로 한다고 규정하고 있다.

② 이 건의 경우 쟁점(1)에 대한 심리과정에서 살펴본 바와 쟁점보증금을 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 채무로 볼 수없는 바, 청구인들이 쟁점보증금을 상속재산가액에서 공제하여 신고한 것은 구 국세기본법시행령 제12조 의 2 제1호의 “가공의 채무를 공제하여 신고한 경우”에 해당한다 할 것이다.

③ 따라서, 청구인 등이 상속재산가액에서 쟁점보증금을 공제하여 신고한 부분에 대하여 처분청이 상속세 부과제척기간을 10년으로 보아 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. [쟁점(3)에 대한 사실관계 및 판단] 청구인들은 2,218,013,000원 상당의 보증채무를 추가로 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 이미 부과제척기간이 만료되어 감액결정을 할 수 없어 심리의 실익이 없으므로 이에 대한 심리는 생략한다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인들의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.