토지 처분금액의 사용처가 명백하지 않은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

이 건 심사청구를 기각합니다.

청구인은 부 ○○○가 1994.05.27. 사망함에 상속인은 상속세 신고시 상속개시 2년 내에 차분재산을 신고누락하였다 처분청은 위 사실에 대하여 신고누락한 재산 1992.12.07.(주)○○주택에 324,732천원으로 양도한 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 489번지 외 2필지 726㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)와 1992.12.31.○○주택건설(주)에 4,695,102,500원으로 양도한 같은 곳 ○○번지 외11필지 9,130㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다)를 상속재산가액에 포함하여 1999.08.02.자로 청구인에게 상속세 2,925,215,640원을 결정고지하였다 (당초 3,862,715,640원에서 1999.08.13. 시정요구로 1999.09.02. 937,500천원이 감액됨) 청구인은 이에 불복하여 1999.10.15. 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다

(1) 피상속인이 쟁점1ㆍ2토지를 양도한 대금의 사용처는 쟁점토지를 1990년 10월 ○○산업개발에 양도계약하였다가 이를 취소한데 대한 위약금 10억원과 ○○산업개발에 양도할 것으로 예상하여 매수게약한 ○○군 ○○읍 ○○리 임야 ○○번지 외5필지 71,233.28㎡(매수금액 13억원)와 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 외5필지 소재 농장구입비(매수금액 1,115백만원)와 농장소개비 3억원, 농장구입을 함에 있어서 대금지연에 따른 위약금 1억원, 양계시설비 약10억원 합계 4,815백만원 이외 사채이자 등의 지급에 충당되어 상속받은 현금이나 재산이 없음에도 상속개시일전 2년 이내에 처분하였다 하여 상속재산가액에 산입함은 부당하다

(2) 채무공제 신고액 ○○건설 근저당채무 15억원, ○○ 채무 4억원, ○○○ 채무 5천만원, ○○○ 채무 3억 5천만원 합계 23억은 피상속인의 정당한 채무이므로 상속재산가액에서 공제하여야 하며

(3) 청구인은 피상속인에 대한 재산상속을 함에 있어서 법원의 한정승인을 받았으므로 상속세 납부의무가 없다

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다

(1) 피상속인이 2년 이내에 재산을 처분하고 그 금액의 용도가 명백하지 않으므로 과세가액 산입은 정당하다

(2) 채무공제 신고액은 지급의무가 확정되지 아니한 채무와 관련 증빙이 불비하므로 청구주장은 이유없다

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다

(1) 쟁점토지의 처분금액의 사용처가 명백하지 않은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

(2) 채무공제를 배제한 처분의 당부

(3) 피상속인에 대한 재산상속을 함에 있어서 법원의 한정승인을 받았을 때의 상속세 납부의무 해당여부

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 구 상속세법 제2조 제1항(상속세 과세물건의 범위 1994.12.22 개정전)

① 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피사옥인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의전부에 대하여 상속세를 부과한다

○ 구 상속세법 제4조(상속세 과세가액 1994.12.22 개정 전)

① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액으로 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다

○ 구 상속세법 제7조의2(상속세 과세가액 산입)(1994.12.22 개정전)

① 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다

② 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다

1. 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우

2. 피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관외의자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우

○ 구 상속세법 시행령 제2조(채무의 입증방법 1994.12.22 개정전) 법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법

○ 구 상속세법 시행령 제3조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) (1994.12.22 개정전)

① 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의5)에 미달하는 경우를 제외한다

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로써 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별ㆍ년령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우

○ 구 상속세법 기본통칙9...1(재산의 의의)

① 법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 말한다

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점1에 대한 사실관계 및 판단]

① 쟁점1토지의 매매계약서는 1992.12.02 피상속인이 (주)○○주택과 계약한 것으로 계약당일 32백만원, 잔금은 1992.12.07 292,732천원과 합계 324,732천원을 받기로 되어 있었음이 기재되어 있다

② 쟁점2토지의 매매계약서는 1992.07.23 피상속인이 ○○주택건설(주)과 매매금액 4,695,102,500원으로 하여 1992.07.23 계약금 1,221,300천원, 1차 중도금 1992.07.27 250백만원, 2차 중도금 1992.07.30 250백만원, 3차 중도금 20억원으로 하였고 잔금은 주택사업 시행후 분양대금에서 최우선으로 지급키로 하였음이 기재되어 있다

③ 청구인은 피상속인이 1990년 10월 ○○산업개발에 쟁점2토지를 양도하기로 계약하여 받은 계약금 7억원으로 ○○군 ○○읍 ○○리 소재 농장과 같은 곳 ○○리 소재 농장을 매수계약하였다가 ○○산업개발과의 계약이 취소되는 연유로 ○○산업개발에서 위약금 10억원을 주게 되었고 이 때문에 ○○리ㆍ○○리 농장의 매수에도 차질이 생겨 농장주들에게 위약금 1억원을 부담하였다고 주장하고 있으나

④ ○○리 농장주 ○○○와의 매수계약서는 매매금액 13억원으로 하여 계약서 작성일 없이 계약금ㆍ중도금(중도금 지급일도 없음) 6억원, 1991.06.30 잔금 7억원을 지급하는 것으로 되어있고 등기부등본상에는 ○○읍 ○○리 ○○번지(구 ○○번지) 임야 5,534㎡, 같은 곳 ○○번지(구 ○○번지) 임야 18,260㎡, 같은 곳 ○○번지(구 ○○번지) 임야 12,480㎡, 같은 곳 ○○번지(구 ○○번지) 임야 28,387㎡는 1991.10.22 취득등기되었고

⑤ ○○리 농장주 ○○○과의 매수계약서는 매매금액 1,150백만원으로 하여 1990.11.328 계약금 3억원 1991.03.03 중도금ㆍ잔금 850백만원으로 계약하였고, 등기부등본상 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 전 9,334㎡는 1992.08.26 같은 곳 ○○번지 잡종지 3,640㎡는 1993.02.19 같은 곳 ○○번지 대 795㎡는 1992.08.25 각각 취득등기되어 있음이 확인된다

⑥ 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 상속재산을 처분하는 경우 그 처분대금이 현금으로 상속인에게 상속 또는 증여되어 상속세가 부당하게 경감될 우려가 많으므로 이를 방지하기 위하여 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건 하에 상속인이 이를 현금 상속한 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 포함시킨 것이다. 위의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 포함되는 금액이라도 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한 국세기본법 제24조 제1항 및 같은 법시행령 제11조 제1항 소정의 ‘상속으로 인하여 얻은 재산’이라고 할 수 없고, 그와 같이 상속재산 처분대금이 현실적으로 상속되어 위의 ‘상속으로 인하여 얻은 재산’의 범위에 포함되었다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나,

⑦ 위와 같은 과세요건 사실의 증명을 위하여는 과세관청이 반드시 상속재산처분대금이 실제로 상속인에게 현금으로 상속되었다는 주요사실을 입증하여야만 하는 것은 아니고, 단지 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실 즉 상속재산처분대금이 상속인에게 현금으로 상속되었다고 추정할 만한 간접사실을 입증하는 것으로 족하다(대법98두9075,1998.12.08, 대법97누2764,1997.09.09, 대법92누1230,1992.10.23, 대법91누5730,1991.11.08 참조)

⑧ ○○리ㆍ○○리 농장의 계약내용과 등기부등본상 소유권이전된 시점, ○○산업개발과의 계약시점이 쟁점토지 양도일보다 훨씬 이전(2년전)이라는 점, 피상속인이 계약사항을 명백하게 위반하였다는 사실에 대한 구체적인 증빙 등이 없음을 볼 때 청구인이 쟁점토지 양도대금으로 위약금을 지급하였다던가 ○○리ㆍ○○리 농장의 취득자금에 충당하였다는 주장은 신빙성이 없어 보이고, 또한 농장소개비 3억원 및 양계시설비 10억원에 사용하였다는 청구 주장도 그에 따른 증빙의 제시가 없으므로 처분청이 쟁점토지의 처분대금이 용도가 객관적으로 명백하지 않은 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 정당하다고 판단된다. [쟁점2에 대한 사실관계 및 판단]

① 도급인 ○○주택건설(주)과 수급인 ○○건설(주)간 1992.11.12 작성한 ○○아파트 신축공사에 대한 도급계약서에 피상속인은 도급인연대보증인으로 되어있다 하여 ○○건설 채무 15억원을 채무로 인정하여야 한다고 청구인은 주장하고 있으나

② 상속개시 당시에 주채무자가 변제불능상태에 있는지 여부는 일반적으로 주채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 결정하여야 하고 한편 위와 같은 사유는 상속세과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장 입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다(대법98두11625, 1998.10.09, 대법95누10976,1996.04.12, 대법988누4294, 1989.06.27 참조)

③ ○○건설(주) 채무 15억원은 ○○주택건설(주)이 주채무자로서 구상권을 행사하여 받을 수 있는 것이며 연대보증인은 피상속인 외에 ○○○, ○○○, ○○○이 있었음에도 피상속인의 채무라고 하는 주장은 이유없다고 판단된다

④ ○○○의 채무 350백만원에 대하여는 ○○○은 피상속인이 자금필요시 자금대여를 하여 주던 사람으로서 130백만원은 1994.12.13.상환하였고 잔액 220백만원은 현재 변제하지 못하고 있다고 주장하나, 차용하였다고 주장할 뿐, 채무부담게약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등 채무사실을 확인할 만한 객관적인 입증자료를 전혀 제출하지 못하고 있으므로 위 채무 350백만원에 대한 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다

⑤ ○○ 채무 4억원은 피상속인이 대지농장을 경영하면서 사료대 등으로 진 채무라고 주장하나 사료대라는 구체적인 증빙이 없으며, 제출한 입금관리대장 사본으로는 입금사실만 알 수 있지 외상금액은 파악할 수 없는 증빙이고 당초 과세적부심사청구시 청구인은 대지농장의 매입처별 원장(○○ 표시된) 제출에 대한 보정요구에 응하지 않은 것으로 미루어 청구주장은 이유없다고 판단된다

⑥ ○○○에 대한 채무 5천만원은 ○○○이 피상속인의 다섯째 딸로서 피상속인의 재산에 ○○○이 근저당권을 설정한 사실만으로 채권최고액 5천만원 전액을 채무라고 주장하고 있으나 근저당권 설정에 따르는 설정계약서라던가, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등 객관적으로 이를 입증할만한 증빙을 제시하지 않고 있으므로 청구주장은 이유없다고 판단된다 [쟁점3에 대한 사실관계 및 판단] 청구인은 피상속인의 재산에 대하여 상속한정승인을 받았으니 상속재산의 범위내에서 상속세 납부의무를 이행하여야 함에도 상속받은 재산이 없으니 납세의무는 없다라고 주장하고 있으나 상속세는 구상속세법 제2조 제1항(1994.12.22 개정전)의 규정에서와 같이 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 과세하는 것이므로 상속받은 재산이 없다는 청구주장은 이유가 되지 못한다고 판단된다 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장내용이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.