임대보증금 채무의 채무인정 여부 및 금융재산상속공제의 적용여부

청구인은 피상속인 김○○이 1997.2.16 사망함에 따라 1997.8.14 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였다. 처분청은 청구인이 당초 신고한 채무공제액 1,361,558,220원에서 944,775,000원을 부인하고 상속재산에서 누락된 금융자산 8,640,407원을 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하고 1999. 7. 2 청구인에게 1997년 귀속 상속세 259,336,660원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.9.28. 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 상속개시 당시 (주)○○에 대한 보증채무 390,000,000원 및 미국법인 ○○사에 대한 보증채무 131,775,000원은 상속재산가액에서 공제될 채무이다. (주)○○(이하”주채무자”라 한다)은 1980.11.6 피상속인의 부동산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 728.8㎡(이하 “쟁점담보재산”이라 한다)를 (주)○○은행 ○○지점에 담보제공하고 여러차례에 걸쳐 390,000,000원을 대출 받아 회사 운영자금으로 사용하였으나, 1991년경부터 사업부진에 따른 누적결손으로 사업을 중단하고 은행채무를 변제할 수 없는 상태에 이르러 1999.9.18 임시주주 총회에서 해산하기로 결의하고 1999. 9.29 해산등기하였으며 현재 청산절차를 진행하고 있는 등 채무를 변제할 능력이 없으며, 위 (주)○○의 수입선인 미국법인 ○○사가 1982. 9.10 ○○은행 ○○지점에서 미화 300,000달러를 대출받을 당시 피상속인은 위 법인과 함께 공동 연대보증인으로서 쟁점담보재산을 담보로 제공하였으나, 1996.8.12. 미국법원으로부터 파산선고를 받아 피상속인이 부담하게 되었는 바, 채권금융기관에서 연대보증인인 피상속인(상속인)에게 쟁점담보재산에 대한 임의경매 예정통지를 함에 따라 헐값에 경매되는 것을 면할 목적으로 피상속인의 토지 및 주채무자의 건물을 양도함과 동시에 대출금 750,000,000원중에서 721,000,000원을 대위 변제한 사실이 있으므로 위 연대보증채무액은 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제함이 타당하다.

(2) 피상속인의 임대보증금 채무〔 공장용지 임대보증금 3억원, 상가 전세보증금 63백만원〕는 상속재산가액에서 공제되는 채무이다. (주)○○은 피상속인의 토지상에 공장을 신축하여 무상으로 사용하던 중 사업부진으로 인하여 1991년경 피혁제품 생산을 중단하고 임대업으로 전환하였으나, 위 법인의 연대보증인인 피상속인에게 보증채무의 상환독촉등으로 문제가 제기되자 피상속인이 토지에 대한 임대보증금의 지급을 요구함에 따라, 동 법인의 대표이사 김○○가 그의 개인소유 부동산을 처분한 대금으로 임차보증금조로 3억원을 지급하였으며 피상속인은 이를 교회 헌납금 등으로 사용한 사실이 있으므로 위 임대보증금 3억원을 피상속인의 채무로 보아 상속 재산가액에서 공제함이 타당하다. 또한, 처분청에서 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 상가건물에 대한 임대보증금으로 83,000,000원만을 인정하여 채무공제하였으나, 임대차계약 사실이 확인되는 63,000,000원을 추가로 채무공제함이 타당하다.

(3) 금융재산상속공제액 상속재산중 금융재산의 가액이 2천만원에 미달하는 경우에는 당해 금융재산의 가액 전부를 상속세과세가액에서 공제하는 것이므로 당초 신고한 금융재산의 가액 2,572,598원 및 신고누락분 8,640,407원, 합계 11,213,005원을 상속세 과세가액에서 공제함이 타당하다.

위의 청구주장에 대하여 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) (주)○○에 대한 연대보증채무 390,000,000원과 미국 ○○사에 대한 연대보증채부 263,550,000원을 전액 채무공제함이 타당하다는 주장이나,

① 피상속인의 (주)○○에 대한 연대보증채무 390,00,000원은 주태무자가 현재에도 계속 사업을 영위하고 있는 등 주채무자에게 구상권을 행사할 수 있는 것임르로 상속세과세가액에서 공제되는 채무로 볼 수 없으며

② 미국 ○○사에 대한 피상속인의 연대보증채무 263,550,000원은 주채무자가 1996.8.12. 파산하여 연대보증채무자인 피상속인과 (주)○○이 공동으로 채무를 변제해야 하는 것이므로 위 연대보증채무의 2분의 1에 상당하는 131,775,000원만을 피상속인의 채무로 이정한 당초 처분은 정당하다.

(2) 피상속인 소유의 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 공장용지에 대한 임대보증금 3억원 전액 및 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 상가건물에 대한 전세보증금을 추가로 63,000,000원 인정해 달라는 주장이나,

① (주)○○은 피상속인의 토지상에 공장건물을 신축하여 사용한 사실이 있으나, 피상속인에게 임대보증금조로 3억원을 지급한 사실에 대한 구체적인 입증이 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없으며

② 청구인이 당초 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 상가건물의 전세보증금 채무를 206,000,000원으로 신고하였으나, 처분청에서 세입자에게 전세보증금을 직접 확인한 바에 의하면, 1층 23,000,000원, 2층 30,000,000원, 3층 30,000,000원, 합계 83,000,000원으로 확인되어 채무공제 신고액중 123,000,000원을 부인한 당초처분은 정당하다.

(3) 금융상속재산공제액 적용에 대한 처분청의 의견은 없다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 연대보증채무의 채무인정 여부

(2) 임대보증금 채무의 채무인정 여부

(3) 금융재산상속공제의 적용여부

• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다) 같은법 시행령 제10조 【채무의 입증방법】

① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 치무임을 입증할 수 있는 서류

2. 제1호 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류 같은법 제22조 【금융재산 상속공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액중 대통령령이 정하는 금융재산의 가액이 포함되어 있는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세 가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 공제한다.

1. 금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우 당해 금융재산 가액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 2천만원에 미달하는 경우에는 2천만원

2. 금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우 당해 금융재산의 가액 같은법 시행령 제19조 【금융재산 상속공제】

① 법 제22조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 금융재산”이라 함은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 규정된 금융기관이 취급하는 예금 ㆍ적금ㆍ부금ㆍ계금ㆍ출자금ㆍ신탁재산(금전신탁재산에 한한다)ㆍ보험금ㆍ공제금ㆍ 주식ㆍ채권ㆍ수익증권ㆍ출자지분ㆍ어음 등의 금전 및 유가증권과 기타 총리령이 정하는 것을 말한다. 같은법 기본통칙 14-0...3 【채무의 범위】

① 법 제14조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 의의 모든 부채를 말한다.

③ 피상속인이 부담하고 있는 보증채무중 주채무자가 변제불능인 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제한다.

④ 피상속인이 연대채무자인 경우 상속재산에서 공제할 채무액은 피상속인의 부담분에 상당하는 금액에 한하여 공제할 수 있다. 다만, 주채무자가 변제 불능 상태가 되어 피상속인이 변제불능자의 부담분까지 부담하게 된 경우로서 당해 부담분에 대하여 상속인이 구상권 행사에 의해 변제받을 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로 공제할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 연대보증채무의 채무인정 여부

① 피상속인은 아래와 같이 주채무자가 (주)○○은행으로부터 대출받을 당시 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 728.8㎡를 연대보증인으로서 담보 제공한 사실이 있다. 대출일자 주채무자 융자금액 연대보증인 상속개시일 현재잔액 (97. 2.16) 상 호 대표자 82.2.15 (주)○○ 김○○ 50,000,000원 피상속인 390,000,000원 85.10.11 265,000,000원 86.11.10. 200,000,000원 90.1.18. 200,000,000원 소계 715,000,000원 82.9.10 미국 ○○사 김○○ 150,000달러 피상속인 및 (주)○○ 150,000달러 88.9.23. 150,000,달러 150,000달러 소 계 263,550,000원 263,550,000원 합 계 978,550,000원 653,550,000원

② 청구인은 상속세 신고시 피상속인의 연대보증채무 653,550,000원을 상속재산의 가액에서 공제하였으나, 처분청에서는 동 채무중 521,775,000원(주)○○에 대한 보증채무 390,000,000원 미국 ○○사에 대한 보증채무중 2분의 1인 131,775,000원)은 주 채무자에 대한 구상권 행사가 가능한 채무로 보아 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고, 1996.8.12. 미국 ○○사에 대한 보증채무의 2분의 1인 131,775,000원(150,000달러에 당시 매도환율 @878.50원/달러를 적용한 금액)을 채무공제하였다.

③ 구 상속세법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말하는 것으로, 피상속인이 조세회피목적 없이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에

④ 먼저, (주)○○에 대한 연대보증채무 390,000,000원에 대하여 살펴본다. 첫째, 피상속인 김○○은 자신이 과점주주로 있던 (주)○○이 (주)○○은행(구 ○○은행) ○○지점으로부터 위와 같이 대출받을 당시에 쟁점담보 재산을 제공하였으며, 주채무자는 1988.6.28. 신축한 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지 소재 건물 1,583.34를 추가로 담보제공한 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다. 둘째, (주)○○은 1994.12.15. 차용금액을 390,000,000원으로 약정하고 피상속인과 함께 공동으로 발행한 백지어음을 당해 금융기관에 제공한 사실, 피상속인이 당해 채무에 대한 포괄적인 보증인으로서 서명한 사실이 어음거래약정서 및 근보증서에 의하여 확인되는 등 상속개시일 현재 연대보증채무 잔액이 390,000,000원임을 알 수 있다. 셋째, 상속개시일 현재 (주)○○은 부동산임대업을 영위하는 계속 법인이었으며 1999.9.19. 임시주주총회에서 해산하기로 결의하고 1999.9.29 해산등기함으로써 잔여재산에 대한 청산절차를 밟고 있으나, 상속개시 당시 당해법인의 순자산가액은 재산적가치가 없는 『0』인 사실이 확인되고 이월결손금(1,059,100,986원)이 과다하여 자본잠식(△883,100,986원)상태로서 1996.12.31. 현재 대차대조표상 부채총액(1,453,347,079원) 자산총액(573,246,093원)을 초과하여 사실상 잔여재산이 없는 상태였다. 넷째, 채권금융기관은 주채무자가 제공한 담보물건에 대한 담보권 실행시 채권을 변제받을 수 없게 되자 19998.5.6 및 1998.9.15 연도보증채무자인 피상속인(상속인)에게 연대보증채무를 대위변제할 것을 촉구하였으며 19988.12.16 대출금원금 743,110,000원(LA지점 $300,000포함)을 회수하기 위하여 담보재산에 대한 임의경매착수 예정통지서를 발송한 사실이 확인되며 상속인은 당해 담보재산산이 헐값에 경매되는 것을 면하고자 담보재산을 청구외 전○○에게 9억원(피상속인의 토지 860,000,000원, 주채무자의 건물40,000,000원)에 양도하기로 약정함과 동시에 ○○보험(주)에서 750,000,000원을 대출받아 (주)○○의 대출금 721,000,000원(370,000,000원 및 미화 300,000달러 상당액)을 대위변제하였으며 매수인이 위의 신규대출금을 인수하는 조건으로 담보재산의 소유권을 이전등기산 사실이 대위변제증서, ○○보험(주)의 변제사실 확인서 및 부동산 매매계약서에 의하여 확인된다. 다섯째, 위의 사실관계를 종합해 볼 때, 이 건 심리일 현재 주채무자는 법인 해산등기를 하고 청산절차중에 있으나, 설령 당해법인이 계속법인으로서 존속한다고 하더라도 상속개시일 이전부터 누적된 적자로 인하여 자본이 잠식된 상태로서 사실상 채무변제능력을 상실한 법인으로 인정되며 피상속인의 지위를 승계한 상속인이 당해법인에 대하여 구상권을 행사하더라도 당해 법인의 과점주주인 상속인 스스로에게 구상권을 행사하게 되는 바, 이는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 해당되어 피상속인이 종국적으로 부담하고 이행해야 할 채무라고 인정되므로 (주)○○에 대한 연대보증채무는 상속재산가액에서 공제될 채무라고 판단된다.(국심 95경 3658, 96. 2.7.) 다만, 상속개시일 현재 (주)○○에 대한 연대보증채무 금액이 390,000,000원으로 입증되더라도 피상속인의 지위를 승계한 상속인이 연대보증인으로 주채무자의 대출금 370,000,000원을 대위변제한 사실이 확인되는 등 피상속인이 실제로 부담한 채무는 370,000,000원이나, 주채무자의 건물을 처분한 대금(40,000,000원)으로 주채무자 본래의 채무를 상환하는데 우선적으로 충당된 것으로 보아야 할 것이므로 사실상 피상속인이 부담한 보증채무는 370,000,000원에서 40,000,000원을 제외한 330,000,000원이라 할 것인 바, 이를 피상속인의 채무로 보아 상속재산의 가액에서 공제함이 타당하다 할 것이다.

⑤ 다음으로 미국 ○○ 소재의 ○○사에 대한 연대보증채무 263,550,000원에 대하여 살펴보면, 당해법인은 1996.8.2. 미국 법원으로부터 파산선고를 받아 미국내 채무는 면제되었으나, 채권은행인 ○○은행 ○○지점은 연대보증으로 담보설정한 (주)○○의 건물과 피상속인의 토지에 대하여 경매신청하여 채권추심하도록 본점 여신관리부에 요청한 사실이 관련서류에 의하여 확인된다. 또한, 상속개시일 현재 피상속인과 공동으로 보증한 (주)○○은 위의 ④에서 살펴본 바와 같이 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 해당되므로 피상속인이이 종국적으로 부담하고 이행해야 할 채무라고 인정되며 피상속인(상속인 김○○)이 ○○사에 대한 연대보증채무 351,000,000원(당초 300,000달러 상당액)을 대위변제한 사실이 대위변제증서에 의하여 확인되는 바, 상속개시일 현재 피상속인이 부담해야 할 연대보증채무 263,550,000원은 상속재산가액에서 공제될 채무라고 판단된다.

(2) 임대보증금 채무의 채무인정 여부

① (주)○○에 대한 대지사용 임대보증금 3억원 청구인은 (주)○○이 1988.6.28. 피상속인의 토지상에 공장건물을 신축하여 무상으로 사용하던중 토지소유자인 피상속인과 1995년 말경 임대차계약을 체결하고 대표이사 김○○의 개인소유 부동산을 처분한 대금으로 임대보증금 3억원을 지급하였으며 피상속인은 그 자금으로 교회에 봉헌하는데 2억원을 사용한 사실이 있다는 주장이나, 청구인이 제시하고 있는 임대차계약서는 1996.9.30. 작성된 것으로서 그 당시 당해법인은 금융채무를 상환하기 어려운 누적적인 결손법인으로서 자본잠식상태였을 뿐만 아니라, 위 법인의 대표이사인 김○○가 그의 부동산을 처분하고 받은 실제 대금은 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○동 ○호 35평형 아파트의 양도대금 197,000,000원중에서 근저당설정 채무 167,000,000원을 차감한 3천만원, ○○시 ○○동 ○○번지 임야 3,3685㎡의 양도대금 50,520,000원, 합계 80,520,000원에 불과하여 임대보증금 3억원을 수수한 사실이 불분명하므로 청구인의 주장은 신빙성이 없는 반면, 과점주주인 피상속인이 당해법으로부터 임대보증금조로 3억원을 지급받은 사실에 대한 구체적인 입증이 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다 할 것이다.

② ○○구 ○○동 ○○번지 소재 건물에 대한 임대보증금 63백만원 처분청에서 청구인이 당초 신고한 임대보증금 채부 206,000,000원중 83,000,000원만은 인정하여 채무공제한데 대하여 청구인은 세입자의 입주사실이 확인되는 73,000,000원을 추가로 공제해 달라는 주장이나, 처분청에서 상속세 조사시 당해 건물의 세입자에 대한 임대차사실 및 임대보증금 가액을 확인한 바에 의하며, 지층 및 1층 23,000,000원, 2층 30,000,000원, 3층 30,000,000원, 합계 83,000,000원임이 확인되는 반면, 임대차계약 사실 및 부가가치세 신고상황 등이 불분명한 임대보증금 63,000,000원을 추가로 인정해 달라는 청구주장은 받아들일 수 없다 할 것이다.

(3) 금융재산상속공제 상속세 및 증여세법 제22조 의 규정에 의하여 상속재산가액중 2천만원 이하의 금융재산의 가액이 포함되어 있는 경우에는 당해 금융재산의 가액을 상속세과세가액에서 공제하는 것이므로 당초 금융재산으로 신고한 2,572,598원 및 신고누락분 8,640,407원, 합계 11,213,005원을 상속세과세가액에서 공제함이 타당하다 할 것이다. 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.