토지와 건물의 소유자가 다른 경우 건물분 임대보증금만 안분하여 채무 공제하는지 여부

○○세무서장이 1999.06.01. 청구인들에게 결정고지한 1993년 귀속 상속세 108,754,000원은,

1. 임대보증금 245,600,000원 중에서 채무공재 부인한 212,375,005원 중 185,600,000원을 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지청구는 기각한다.

피상속인 청구외 ○○○이 1993.08.10. 사망함에 따라 상속인 ○○○, ○○○, ○○○(이하 “청구인들”이라한다)은 1993.08.31. 처분청에 상속세를 신고하였다. 이에 처분청은, 청구인이 신고한 상속세 신고내용 중 임대보증금채무 245,600,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 토지와 건물 소유자가 다르다하여 토지와 건물가액 비율로 안분한 33,224,995원만을 피상속인 소유의 건물에 대한 임대보증금 채무로 인정하고 나머지 212,375,005원은 채무공제 부인하였으며, 상속개시일전 2년이내의 예금인출액 130,481,947원(이하 “쟁점인출액”이라한다)은 사용처가 불분명하다하여 이를 상속재산가액에 가산하는 등의 결정을하여, 1999.06.01.자로 1993년 귀속 상속세 108,754,000원을 청구인들에게 부과처분 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.06.22. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 피상속인은 그의 매형 소유 토지위에 1991년 건물을 신축하여 그 중 5층을 토지사용 대가로 매형이 무상으로 사용하게하고 나머지는 피상속인이 건물을 임애(사업자등록번호: 000-00-0000, 1991.01.01.신규)하여 사망시까지 부가세를 신고납부하는 등, 건물의 모든 관리를 피상속인 단독으로 하였다. 따라서, 쟁점채무 중 5층을 제외한 나머지부분에 대한 임대보증금 185,600,000원은 피상속인에게 귀속되는 채무가 분명한 것이므로 채무공제되어야한다.
• 나. 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 인출한 쟁점인출액은 건물신축대금 및 생활비 등으로 사용하여 사용처가 분명하므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다.

• 가. 이 건은 토지 소유자와 건물 소유자가 다르므로 임대보증금의 귀속이 구분되지 아니하기에, 당해 임대보증금을 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 피상속인 소유의 건물 귀속분만 채무공제한 것은 정당하다.
• 나. 청구인들은 쟁점인출액을 건물신축대금 및 생활비 등으로 사용하였다고 주장하고 있으나, 그에 대한 객관적 증빙 제시가 없으므로 이를 사용처가 불분명한 것으로 보고 상속재산가액에 가산한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점채무를 피상속인의 채무로 볼 수 있는 지 여부와, 쟁점인출액의 사용처가 불분명한지를 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 처분 당시의 구 상속세법 제4조 【상속세과세가액】 제1항 제3호에서 “채무는 상속재산가액에서 공제한다.”라고 규정하고 있고, 제3항에서는 “상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조 【채무의 입증방법】에서 “법 제4조 제3항에서 『대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것』이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서,담보 및 이자지급에 관한증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법.“ 이라고 규정되어 있으며, 같은 법 제7조의2 【상속세 과세가액산입】 제1항은 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조 【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】 제1항은 법제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하면서, 그 제1호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우를, 그 제2호에서는 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우를, 그 제3호에서는 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우를, 그 제5호에서는 피상속인의 성명ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우를 각각 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 피상속인은 그의 매형 소유 토지위에 1991년 건물을 신축하여 임대사업을 하였고(사업자등록번호: 000-00-00000, 1991.01.01. 신규), 상속개시일전 2년이내에 그의통장에서 130,481,947원을 인출하였다. 이에 대하여 처분청에서는, 건물과 토지의 소유가 다른 이 건의 경우는 임대보증금의 귀속이 불분명하다하여 임대보증금을 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 피상속인 소유의 건물 귀속분만 채무공재하였고, 쟁점인출액은 사용처가 불분명한 것으로 보고 이를 상속재산가액에 가산하였는 바, 청구인은 이에 불복하였다. 먼저, 쟁점채무를 피상속인의 채무로 볼 수 있는지를 살펴본다. 토지는 타인 소유이고 건물은 피상속인의 소유로서 사업자등록과 임대차계약 및 임대보증금의 관리를 건물소유자인 피상속인이 단독으로 한 경우, 당해 건물의 임대보증금은 상속재산가액에서 공제하는 피상속인의 채무로 볼 수 있는 것인 바(국세청 재삼 01254-103, 1992.01.14, 국심 97경2658, 1998.03.24. 외 다수 같은 뜻), 이 건의 경우, 피상속인은 그의 매형 소유 토지위에 건물을 신축하여 피상속인 단독으로 임대차계약을 체결하고 부동산임대 사업자등록(000-00-00000, 1991.01.01. 신규)을하여, 부가가치세(1992년간 임대수입금액 79,556,050원, 1993년 사망시 까지 임대수입금액 58,338,800원)와 소득세를 신고하였음이 “임대차계약서” 및 “부가가치세신고서” 등으로 확인되고 있다. 반면 처분청은, 토지소유자가 위 임대부동산에 대하여 임대차계약이나 임대보증금 등을 공동으로 관리하였다는 입증은 하지 못하고 있다. 사실이 그러하다면 위 임대건물은 피상속인 소유로서, 사업자등록과 임대차계약 및 임대보증금 등의 관리를 피상속인 단독으로 한 것으로 봄이 타당하다 할 것이어서, 처분청이 쟁점채무를 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 잘못이라 하겠다. 다만, 당해 건물 5층에 대한 임대보증금 60,000,000원은 토지소유자인 피상속인의 매형에게 토지사용 대가로 무상으로 사용하게 한 것이라고 주장하고 있으므로, 상속개시일 현재 당해 건물에 대한 총 임대보증금 245,600,000원 중 이를 제외한 185,600,000원이 상속재산가액에서 공제되는 채무라 할 것이다(피상속인이 당해 토지를 무상으로 사용하고 있는지, 그 대가로 5층을 60,000,000의 가치로 합의하여 사용하고있는지, 또한 그것이 부당행위에 해당되는지 여부는 별론으로 함). 다음은, 쟁점인출액읜 사용처가 불분명한지 여부를 살펴본다. 쟁점인출액은 위에서 살펴본 부동산임대수입금액과 함께 운용되었다고 봄이 타당하다 할 것이므로 쟁점인출액과 부동산임대수입금액을 합한 금액에 대하여 사용처를 소명하여야 할 것이다. 그러함에도 청구인들은, 구체적이고 객관적인 증거의 제시없이 건물신축대금 및 생활비 등으로 사용하였다고 쟁점인출액에 대하여만 사용처를 주장하고 있으므로 이 같은 청구주장은 받아들일 수 없는 주장이라 할 것이어서, 처분청이 쟁점인출액의 사용처가 불분명한 것으로 보고 이를 상속재산가액에 가산한 것은 달리 잘못이 없다 하겠다. 이상과 같이 심리한 바, 이 건 심사청구는 청구주장 일부가 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.