금양임야 및 위토에 해당하는지 여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

처분청은 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)가 1993.11.09 사망하여 상속이 개시됨에 따라 이에 대한 상속세를 조사하여 이 건 상속재산가액을 948,725,000원으로, 상속세 과세표준을 451,725,000원으로 결정하여 1999.04.10. 청구인은 ○○○외 1인 (피 상속인의 자 ○○○)의 상속인에게 93년 귀속 상속세 113,673,270원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.05.07. 이건 심사청구를 제기하였다.

(청구 1) 처분청은 청구인이 1994.05.07. 상속세 신고시 금양임야로 상속세 과세가액에서 제외히여 신고한 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 전 6,083㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 금야임야가 아닌 것으로 인정하여 과세가액에 산입하였으나, 쟁점토지에는 상속개시일 현재 선조의 분묘 8기가 안장되어 있었고 1998년도에 쟁점토지 중 일부가 ○○공사에 수용되어 동 분묘 전부를 이장하고 이전보상금 11,450,000원을 수령하였으며, 또한 상속개시 당시 분묘 주변에는 소나무, 아카시아, 전나무 등 수렴이 자생하고 있었으므로 적어도 상속개시일 현재 분묘 8기가 안장되어 있었던 면적과 그 주변수림이 조성되었던 면적은 금양임야로서 상속재산에서 제외되어야 마땅하고, 잔여면적이 있다면 지목이 전이고 분묘에 속한 제사 재원으로 쓰이는 농지인 위토로 보아 법령에서 정한 면적인 600평(1,983㎡)을 상속재산에서 제외하여야 하고, (청구 2) 실사 쟁점토지가 금양임야도 아니고 위토도 아니라고 본다면, 피상속인이 쟁점토지와 연접한 곳에 거주하면서 사망일가지 계속하여 농업에 종사하였으므로 상속세법 제11조의 3의 규정에 의한 농지ㆍ초지ㆍ산림지 등의 상속공제를 적용하여야하며, (청구 3) 청구인이 상속세 신고시 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 건물에 대한 임대보증금(이하 “쟁점보증금”이라 한다)을 50,000,000원으로 신고하였으나 이는 착오에 의하여 잘못 신고한 것이며, 처분청은 쟁점보증금을 13,000,000원으로 보아 채무공제하였으나 실제 임대보증금은 35,000,000원인 사실이 동 건물임차인의 확인서에 의하여 확인되므로 추가 채무공제하여야 한다는 주장이다.

(의견 1) 쟁점토지는 1981년 소유권 보존시부터 상소개시일 현재까지 공부상 지목이 전으로 되어 있고 복숭아 나무를 수확한 점, 공시지가가 주변임야보다 높은 점, ○○공사의 사정조서에 토지현황이 잡종지로 되어 있는 점 등을 종합하여 판단할 때, 쟁점토지는 상속세법 및 민법에 규정하는 금양임야에 해당된다고 볼 수 없으며, 또한 위토주장에 대하여는 경작자가 경작대가로 1년에 몇번 정도 토지소유자의 분묘를 관리(벌초)하여 온 것은 묘토인 농지로 볼 수 없고 (의견 2) 농지상속공제에 대하여는 상속세 자진신고시 서면으로 제출된 바 없으며, 피상속인이 농지소재지와 연접한 곳에 거주하면서 상속개시일 2년전부터 계속 농업에 종사하여야 하는 바, 이에 해당되지 않으므로 공제할 수 없으며, (의견 3) 쟁점보증금 13,000,000원은 현지 출장하여 임차인의 확인을 받은 것으로 사실과 상위 없으므로 청구인이 신고한 임대보증금 일부를 부인하여 상속세를 과세한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

(1) 금야임야 및 위토에 해당여부

(2) 농지상속공제 해당여부

(3) 쟁점보증금의 채무공제 범위를 각각 가리는데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 이 건 상속개시 당시 구 상속세법 제8조의 2 【상속세 과세가액불산입】 제2항 제2호에서 “ 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.‘라고 규정하고 있고 민법 제1008조의 3 【분묘등의 승계】 에서는 “ 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다.”라고 규정하고 있다. 또한 구 상속세법기본통칙 35-2...8의2 【금양임야 및 위토의범위】 에서는 “법 제8조의2제2항제2호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 불산입하는 민법 제1008조 3에 규정하는 재산의 범위는 다음 각호와 같다. 1호. 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야는 분묘를 기준으로 하여 분묘의 수에 따라 계산하지 아니하고 제사를 주재하는 자를 기준으로 하여 1정보 이내로 한정한다. 2호. 분묘에 속한 600평 이내의 묘토인 농지는 사실상 묘제용 자원인 위토로서 제사를 주재하는 자를 기준으로 하여 600평 이내로 한정한다.“라고 규정하고 있다.

(2) 위 상속세법 제11조의 3 【농지ㆍ초지ㆍ산림지 등의 상속공제】 제1항에서는 “ 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시도니 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되 어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.(이하 단서는 생략한다) 1호. 지방세법의 규정에 의하여 농지과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세ㆍ감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다) 2호. 내지 제4호는 생략한다.“라고 규정하고 있으며, 또한 위 같은 법시행령 제8조의3 【농지ㆍ초지ㆍ산림지 상속공제】 제1항에서는 “법 제11조의 3 제1항에서 대통령령이 정하는 피상속인이라 함은 농지ㆍ초지ㆍ산림지(이하 ”농지등“이라 함)의 주소지와 동일한 시ㆍ구(○○시와 직할시의 구를 말함)ㆍ읍ㆍ면 및 농지의 소재지로부터 농지임대차관리법시행령 제23조제2항제2호 에 규정하는 거리 이내의 지역을 포함한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다.”라고 규정하고 있다.

(3) 위 같은 법 제4조 【상속세과세가액】 제1항 제3호에서 “채무는 상속재산가액에서 공제한다. ”라고 규정하고 같은 조 제3항에서는 “상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.” 라고 규정하고 있으며, 같은 법시행령 제2조 【채무의 입증방법】에서는 “법 제4조 제3항에서 『대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것』이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서,담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법 “ 라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지가 금양임야 및 위토에 해당하는지 그 당부를 본다. 청구인은 쟁점토지에는 상속개시일 현재 선조의 분묘 8기가 안장되어 있었고 분묘 주변에는 소나무, 아카시아, 전나무 등 수림이 자생하고 있었으므로 적어도 상속개시일 현재 분묘8기가 안장되어 있었던 면적과 그 주변 수림이 조성되었던 면적은 금양임야로서 상속재산에서 제외되어야 마땅하고, 잔여면적이 있다면 지목이 전이고 분묘에 속한 제사 재원으로 쓰이는 농지인 위토로 보아 상속재산에서 제외하여야 한다는 주장인 바, 살피건대, 일반적으로 금양임야라 함은 분묘를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 분묘주변의 임야를 말하는 것으로서 피상속인의 선조의 묘가 안장되어 있고 수림이 형성되어 있어야 하는 바, 이 건의 경우 쟁점토지는 상속개시일(1993.11.09)현재 공부 (토지대장, 등기부)상 지목이 임야가 아닌 전으로서 비록 쟁점 토지 중 일부토지가 1998.08.13 ○○공사 ○○건설사업단에 수용됨에 라 당해 수용된 토지에 대한 손실보상금청구서상 분묘 합장 8기가 안장된 것으로 되어 있으나, 당해 쟁점토지의 사정조서상 사실상 지목현황은 잡종지, 묘지, 전으로 작성되어 있을뿐만 아니라 더욱이 당해 쟁점토지의 공시지가 산정을 위한 1993년도 토지특성 조사표상 토지이용상황이 임야가 아닌 과수원으로 기재된 사실이 확인되는 점으로 미루어 보아 쟁점토지를 적어도 상속개시 당시 금양임야로 보기는 어렵다고 할 것이다. 또한 민법 제1008조의 3 소정의 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토를 말하는 것이나, 타인으로 하여금 농작물을 재배하게 하고 그 경작지가 경작대가로 단순히 1년에 한두번 정도 농지소유자의 선조 분묘를 벌초한 것에 불과한 농지는 묘토인 농지에 해당하지 아니한다 할 것이다.(대법 97누 4338, 1997.05.30 같은 뜻임) 살피건대, 이 건이 경우 쟁점토지의 주변 공간에 묘지관리자로 하여금 호박 등 농작물을 재배하게 하였다고 청구인도 청구이유서에서 주장하고 있고 더욱이 쟁점토지를 직접 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 사실상 묘제용 자원으로 사용하였다고 볼만한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 달리 없으므로 쟁점토지의 잔여면적을 위토로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 하겠다.

(2) 쟁점토지가 농지상속공제에 해당하는지 그 여부를 본다. 앞에서 살펴본 상속세법 제11조의 3 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제8조의3 제1항의 규정을 모두어 보면, 피상속인이 농지소재지 또는 농지소재지와 연접한 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면에 거주하면서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 농지세 과세대상이 되는 9천평 이내의 농지가액에 대하여는 농지상속공제를 적용함을 알 수 있고, 위 같은 법 시행령 제8조의3 제1항에서 “직접 농업에 종사하는 자”라 함은 농지 등을 타인에게 위탁하거나 대여하지 않고 자기의 책임하에 관리, 경작하는 자를 의미하는 것이라 하겠다.(대법 88누 12240, 1989.12.12 같은 뜻임) 살피건대, 이 건의 경우 쟁점토지의 주변 공간에 묘지관리자로 하여금 호박 등 농작물을 재배하게 하였다고 청구인도 청구이유서에서 주장하고 있고 더욱이 상속개시일 현재 80세의 고령(1913년생)인 피상속인이 쟁점토지 소재지가 아닌 ○○시 ○○구 ○○동에 거주하면서 상속 개시일 2년전부터 계속하여 쟁점토지를 자경하였다고 볼만한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 상속세법상 농지상속공제하기는 어렵다고 할 것이다.

(3) 쟁점보증금의 채무공제 범위를 살펴본다. 앞에서 살펴본 상속세법 제4조 제1항 제3호에 의거 상속세 과세가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하는 것인 바, 이 건의 경우 처분청이 쟁점보증금에 대한 실제 임대보증금을 상속개시당시 임차인인 청구외 ○○○(상호: ○○식당)로 부터 현지출장 확인한 가액이 13,000,000원으로 확인되므로 상속개시당시 확정된 피상속인의 채무(쟁점보증금)를 13,000,000원으로 보아 당초 신고한 쟁점보증금 50,000,000원 중 과다신고분 37,000,000원을 채무부인하여 이 건 상속세를 과세한 당초처분은 타당하다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장은 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.