토지와 건물의 소유자 다를 때, 토지분에 귀속되는 임대보증금의 인정여부

이건 심사청구는 청구주장을 받아 들일 수 없어 이를 기각합니다.

청구인들(○○○.○○○.○○○.○○○.○○○)은 피상속인 ○○○이 1994.06.29. 사망함에 따라 1994.12.27. 상속세신고하였다. 처분청에서는 이 건 상속세 과세가액을 계산함에 있어,

① ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 279.8㎡는 피상속인의 소유이고, 건물 698.88㎡은 피상속인과 상속인 ○○○ 공동소유(이하“쟁점①부동산”이라 한다)인 바, 임대보증금 170,000,000원은 건물에 귀속도니다고 보아 이 중 피상속인지분에 해당하는 85,000,000원을 채무로 공제하였고,

② ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 246.9㎡는 피상속인 소유이고, 건물596.64㎡(이하“쟁점②부동산”이라한다)는 상속인 ○○○인 바, 임대보증금 68,409,900원은 건물귀속분으로 보아 피상속인의 채무로 공제하지 하니하여 1999.02.02. 자로 상속세 107,432, 484원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.05.03. 이건 심사청구를 제기하였다.

처분청은 임대보증금을 건물에만 귀속되는 것으로 보아 피상속인 소유 토지에 해당하는 임대보증금을 채무로 인정하지 아니하였으나, 부동산 임대보증금은 건물과 토지의 가치를 함께 임대함에 따라 수령된 채무이므로 토지와 건물에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 임대보증금을 부동산 가액으로 안분계산하여야 한다(재무부재산 46073-1004, 1993.12.30)주장한다.

쟁점부동산 토지상의 건물 임대보증금 중 토지분에 귀속되는 임대 보증금이 피상속인에게 실제로 귀속된 사실에 대한 구체적인 입증이 없으므로 당해 임대보증금은건물만의 임대보증금으로 보는 것이 타당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 토지와 건물의 소유자 다를 때, 토지분에 귀속되는 임대보증금의 인정여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 구 상속세법 제4조 제1항 본문및 제3호 와 제3항에서 본건과 관련된 법규정을 보면 “상속세 과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에 증여재산을 가산하고 대통령령이 정하는 방법에 의해 입증된 채무를 공제한 금액으로 한다”라고 규정하고 있다. 또한 같은법 시행령 제2조에서 “법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 제1호. (생략) 제2호. 제1호이외 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법으로 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 심리판단 토지의 소유자와 건물의 소유자가 다른 부동산에 사실상 임대차 계약이 체결된 경우 상속재산 및 증여재산에서 차감하는 채무액(임대보증금)은 당해 임대차계약의 실질내용에 따라
• 가. 건물의 소유자만이 임대차계약의 당사자가 되거나 토지의 소유자와 건물의 소유자가 공동으로 임대차계약서의 당사자가 되더라도 임대보증금의 변제의무 등에 대한 귀속이 구분되는 경우에는 그 귀속에 의하는 것이며,
• 나. 토지의 소유자와 건물의 소유자가 공동으로 임대차계약서의 당사자가 되고 임대보증금의 귀속이 불분명한 경우에는 임대보증금을 토지와 건물의 시가(시가를 산정하기 어려운 때에는 상속세및증여세법 제61조 의 규정에 의하여 평가한 가액)의 비율에 따라 안분한 금액으로 공제하는 것이다.(국세청 재삼46014-115,1999.03.12.) 이 건의 경우, 피상속인 소유 토지위에 상속인들이 건물을 소유하고 있는 경우로 임대보증금의 귀속자가 확인되는지 여부를 가리는데 있다 하겠다. 먼저, 쟁점①부동산에 대하여 살펴본다. 토지는 피상속인의 소유이고 건물은 피상속인과 상속인 ○○○과 공동으로 소유하고 있다. ㉮ 청구인은 당초 상속세신고시 임대보증금 170,000,000원중 85,000,000원을 피상속인의 채무로 신고하였는 바, 이는 토지를 제외한 건물의 임대보증금으로 보아 피상속인의 지분에 해당하는 금액임을 알 수 있다. ㉯ 청구인이 제시하고 있는 임대계약서에도 상속인 ○○○ 명의로 되어 있고, 부가가치세 신고 및 임대에 따른 종합소득세신고시에도 임대소득금액을 1/2로 안분하여 신고하였음이 확인된다. ㉰ 매월 임대료 수입도 상속인 ○○○ 통장에 입금되었음이 확인된다. 다음으로 쟁점②부동산에 대하여 살펴본다. ㉮ 부동산 임대계약서상 상속인 ○○○명의로 임대계약하였으며 ㉯ 부동산임대에 따른 부가가치세 신고 및 종합소득세를 상속인 ○○○ 명의로 신고납부하였다. ㉰ 임대료 수입도 상속인 ○○○(○○ ○○지점: 000-00-000000)의 통장에 입금되었음이 확인된다. 이에 대하여 청구인은 위 ○○○의 통장에서 1994. 02. 07. 금 5,000,000원을 인출하여 피상속인의 장수연금신탁에 가입하였다는 이유로 공동으로 관리하였다고 주장하나, 이는 직계존비속간의 일시적인 자금융통으로 보여진다. 위와 같은 사실에 근거하여 심리하건대, 이 건의 경우와 같이 토지소유자와 건물소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 건물사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적이고, 이 건처럼 각각의 소유자가 모자간으로 특수관계에 있어서 임대차계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지 사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이다. 또한, 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용수익원이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권ㆍ채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이고, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심 92서 3331, 1992.12.09. 합동회의 및 국심 97서 1868, 1998.01.26. 국세청심사99-4, 1999.02.26 같은 뜻), 쟁점부동산의 토지상 건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하다 할 것이다. 더구나 이 건의 경우, 건물의 소유자만이 임대차계약의 당사자가 되어 있고 임대사업에 대한 사업자등록을 건물소유자 명의로만 등록하여 임대료 수입 및 관리, 부가가치세 신고 및 종합소득세신고 사실 등으로 미루어 보아 임대보증금의 귀속이 건물에 귀속됨을 알 수 있으므로 처분청의 당초 결정은 잘못이 없다고 판단된다. 따라서, 쟁점부동산의 토지상 건물 임대보증금 중 일부가 피상속인에게 실제로 귀속된 사실에 대한 구체적인 입증 없이, 임대보증금을 토지와 건물가액으로 안분계산하여 피상속인의 채무로 공제하여 달라는 청구주장 이유없다고 판단되어 청구주장을 받아 들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.