사용처가 불분명한 가수금 변제액을 현금상속으로 본 처분의 당부

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다

먼저, 본안심리 앞서 증여 99-242(청구인: ○○○)는 이건과 서로 관련된 청구내용이므로 이를 병합심리한다. 처분청은 청구인들이 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 1996.02.17일 사망함에 따라 1996.08.12일자 상속세를 자진신고한 사실에 대하여, 이를 조사하여 피상속인이 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 소재 비상장법인인 ○○상사(주)(대표이사:○○○)로부터 1995.01.28이후 변제받은 가수금변제액 중 125백만원을 사용처불문명한 것으로 보아 상속과세가액에 산입하고, 상속재산 중 위 법인의 주식 14500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 보충적 평가방법에 의하여 평가하였으며, 상속개시일 5일전 피상속인 명의의 정기예금을 해지하여 상속인 ○○○ 명의의 계좌에 입금한 금액을 증여로 보아 ○○세무서장이 1999.04.03일자 ○○○에게 1996년 귀속 증여세 18,000,000원을 결정고지하고, 이를 상속세과세가액에 산입하여 ○○세무서장이 청구인들에게 1999.01.06일자 96귀속 상속세 527,347,220원을 결정고지였다. 이에 불복하여 청구인들은 1999.04.02 및 1999.04.30일자 이건 심사청구를 제기하였다.

① 상속개시일전 2년 이내의 가수금계정의 총 출금액 598,707,290원 중 재입금된 금액이 441,800,000원이고, 1995.09.22이후 인출된 가수금 총액 156,907,280원 중 사용처가 소명된 금액이 64,450,760원으로서, 사용처 소명 합계금액이 506,250,760원으로서 그 비율이 84.6%이므로, 가수금계정 출금액 중 125,090,132원을 사용처가 불분명으로 보아 상속재산에 가산함은 부당하고,

② 비상장 주식인 쟁점주식의 평가에 있어서, 순자산가액 계산서, 쟁점주식에 근저당권이나 임차권 등이 설정된 사실이 없으므로 같은 법 제9조 제2항 및 같은 법 시행령 제5조 제2항의 규정을 적용하여 토지와 건물가액을 평가하여 이를 기초로 쟁점주식을 평가하여야 함에도 임대료로 환산한 가액으로 결정함은 부당하므로, 보충적 평가방법(토지인 경우 개별공시지가, 건물은 지방세과세표준액)을 적용하여야 하며,

③ 상속개시일 5일전 피상속인 명의의 정기예금이 만기가 되었으나 당시 피상속인은 중환자로서 병원에 입원하고 있는 상황이어서 실명확인을 할 수 없어서 부득이 상속인 ○○○ 명의로 입금하고 상속재산에 포함하여 자진신고하였으므로, 이를증여한 것으로 보아 증여세 과세하고, 다시 상속세과세가액에 산입하여 상속세과세함은 부당하다는 주장이다.

① 기수금의 성격으로 보아 반제된 금액이 다시 가수금으로 입금되었다 인정하더라도 1995.01.25일자 가수금잔액은 상속개시 약 1년전의 피상속인이 재산가액이 분명하므로, 이에 대한 사용처가 분명하지 않는 한 상속개시일까지 감소된 금액에 대하여 상속재산에 산입함이 정당하고,

② 상속재산 중 비상장주식인 쟁점주식을 평가함에 있어서, 쟁점주식의 시가가 확인되지 아니하므로, 당해 법인 소유의 임대용부동산에 대하여 구 상속세법 제9조 제4항 제4호 및 같은 법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 법인의 순자산가액을 평가함은 정당하며,

③ 상속개시일 5일전 피상속인 명의의 정기예금이 만기가 되었으나 당시 피상속인은 중환자로서 병원에 입원하고 있는 상황이어서 실명확인을 할 수 ㅇ벗어서 부득이 상속인 ○○○ 명의로 입금하고 상속재산에 포함하여 자진신고하였으므로, 이를 증여한 것으로 봄은 부당하다고 주장하나, 상속개시후에도 예금이출이 가능함에도 상속개시 5일전에 예금을 인출하여 상속인 명의의 계좌에 입금한 것은 증여의 의도가 있음이 명백하므로, 증여세 과세후 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

① 사용처 불분명한 가수금변제액을 현금상속으로 본 처분의 당부

② 비상장주식 평가에 있어서 순자산가액 계산시, 임대용부동산을 임대료 환산방법에 의하여 평가한 처분의 당부

③ 상속개시일 5일전 피상속인 명의의 정기예금을 해지하여 상속인 명의의 계좌에 입금한 금액을 증여로 본 처분의 당부

• 나. 관계법령 먼저, 첫째쟁점과 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제7조의 2 【상속세 과세가액산입】 제1항에서 “상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령으로 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”라고 규정하고 있고, 1993.12.31 대통령령 제14082호로 개정되어 1994.01.01이후 결정분부터 적용하는 구상속세법 시행령 제3조 【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】 제1항에 의하면 “법 제7조의2제1항 및 제2항에서 『대통령령이 정하는 경우』라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 『거래상대방』이라 한다)의 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우“라고 규정하고 있다. 다음, 쟁점②(비상장주식 평가)와 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제9조 【상속재산의 가액 평가】 제1항에는 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”라고 규정하고 있고, 같은 법 제2항에는 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울때는 당해 상속 재산의 종류. 규모. 거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.”라고 규정하고 있으며, 그 제4항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다 1~3호 (생략)

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산“이라고 규정하면서 같은 법 시행령 제5조의2 제6호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액”이라고 규정하고 있다 또한, 구 상속세법 시행령 제5조 제1항에 의하면, “법 제9조 제2항에서 ‘대통령령이 정하는 방법’이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제6항 제1호 (다)목에 의하면, “(나)목 외의 증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다.(단서 생략)

(1): 사업개시 전의 법인 및 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업ㆍ폐업 도는 청산 중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액 발행주식총수

(2): (1)에 규정된 법인 외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 곗산한 가액. 이 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 총리령이 정하는 신용평가 전문기관이 상속개시일 전후 6개월 이내에 증권거래법에 의하여 증권관리위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익에 의할 수 있다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액 발행주식총수 ＋ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷2“ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율 라고 규정하고 있다. 다음, 셋째 쟁점과 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제29조의 2 제1항 제1호에서 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자”는 증여세를 납부할 의무가 있다“고 규정하고 있고, 같은 법 제29조의 4 제1항에서는 “증여세는 증여을 받은 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 심리판단 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴보면, 앞에 적은 구 상속세법 제7조의 2 제1항 및 제2항에 의하면, 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것과 피상속인이 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세 과세가액에 산입하는 것이며, 상속세법 제7조의2제1항 및 같은 법 시행령 제3조제1항의 취지는 피상속인이 사망을 예견하고 상속세의 부담을 부당히 경감시키기 위하여 소유재산을 처분하여 상속인들에게 미리 분배하거나 현금 등 과세관청에서 포착하기 어려운 자산형태로 전환하여 상속할 개연성이 많으므로, 이를 방지하기 위한 규정으로서, 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산이 예금인 경우에는 당해 예금계좌에서 인출한 금액(당해 예금계좌에 입금된 금액을 제외한 금액)을 기준으로 같은 법 시행령 제3조 제1항을 적용하는 것이며, 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우 그 금액은 당해 인출금액에서 제외하지 아니하는 것인 바, (재삼 46014-849, 1996.04.01, 재삼 46014-965, 1996.4.12, 국심96광 3734, 1997.04.14, 외 다수 같은 뜻임) 본건의 경우, 가수금변제액도 앞에 적은 예금의 경우와 같이 보아야 할 것이고, 아래 표와 같이 상속개시일전 2년 이내의 피상속인이 청구외 ○○상사(주)로 부터 변제받은 가수금변제액 598,707,280원 중 재입금한 금액 386,799,990원(가수금 입금총액 666,107,290원 중 별도조성된 금액 279,307,300원을 차감한 금액임)을 차감한 211,907,290원이 구 상속세법 제7조의 2 제1항에 의한 사용처를 소명하여야 할 금액이고(재삼 4601-965, 1996.04.12외), 청구인이 사용처로 주장하는 64,450,760원 중 1996.09.22일자 (주)○○○○에 채무변제한 55,000,000원(사용처 소명대상 금액의26%)만이 그 사용처가 확인되고, 이를 차감한 병원비 등 9,450,760원은 가수금 변제시기와 그 사용시기가 확인되고, 이를 차감한 병원비 등 9,450,760원은 가수금 변제시기와 그 사용시기가 서로 일치하지 아니하며, 피상속인의 급여 소득(월평균 250만원 정도임) 등으로 보아 가수금변제액을 사용한 것으로는 보여지지 아니한다. 따라서, 가수금변제액 중 사용처가 확인되지 아니하여 상속세과세가액에 산입하여야 할 금액은 156,907,290원으로서 당초 상속과세가액에 산입한 125,090,132원보다 많아 청구인에게 오히려 불리한 결과를 가져오므로, 이 부분 청구주장을 인정할 수 없는 것으로 판단된다. 가수금변제액 총액 598,707,280원 (-) 재입금한 금액 386,799,990원 (기수금 입금총액) 666,107,290원 (별도 조성된 금액) 279,307,300원 소명대상 금액 211,907,290원 소명 금액(채무변제) (소명대상액의 26%) 55,000,000원 상속세과세가액 산입대상금액 (미소명금액) 156,907,290원 다음, 쟁점②에 대하여 살펴보면, 처분청에서 구 상속세법 제9조 제4항을 적용하여 임대차계약이 체결된 자산으로 보아 임대료로 환산한 가액으로 토지와 건물을 평가한 사실에 대하여, 청구인들은 주식을 평가함에 있어 쟁점주식에 근저당권이나 임차권 등이 설정된 사실이 없으므로 같은 법 제9조 제2항 및 같은 법 시행령 제5조 제2항의 규정을 적용하여 토지와 건물가액을 평가하여 이를 기초로 쟁점주식을 평가하여야 한다고 판시하고 있는 대법원판례(대법원 94누4783, 1994.08.23)나 국세심판소의 심판례(국심07서126, 1997.07.31)에 비추어 보아, 임대료로 환산한 가액으로 결정함은 부당하므로, 보충적 평가방법(토지인 경우 개별공시지가, 건물은 지방과세표준액)을 적용하여야 한다고 주장하고 있다. 살피건대, 비상장법인의 주식평가시 당해 법인의 각 자산의 평가방법을 별도 규정한 바 없으므로, 구 상속세법 제9조의 규정에 의하여 평가하는것으로 보아야 하고, 주식평가는 당해 법인의 1주당 순자산가액에 따라 달라지므로 상속재산의 시가주의 원칙에 접근하기 위하여는 그 산정의 기초인 순자산가액의 평가도 구상속세법 제9조를 적용하여 평가함이 당연한 것이며, 구 상속세법 제9조 제4항에 의한 자산의 평가는 시가에 근접한 가액으로 평가하고 또한 채무가 자산에 비하여 과다하게 공제되는 불합리한 모순을 사전에 예방하기 위한 평가방법으로서 법 체계상 보충적방법에 우선하여 적용하도록 규정하고 있어 이에 따라 임대차계약이 체결된 토지 및 건물가액을 임대료로 환산한 가액으로 순자산가앳을 계산함은 정당한 것이라 하겠다. 이에 대하여 청구인은 대법원판례 및 국세심판례를 제시하고 있으나, 대법원판례(94누4783, 1994.08.23)는 1990.12.31 법 개정전의 경우에 대한 판례이고, 국제심판례(97서126, 1997.07.31)는 상속개시일이 1995.06.20인 상속세 부과처분 취소에 관련된 사안으로서 구 상속세법 시행령 제5조 제6항 제1호 (라)목의 개정(1995.12.30)전인 바 청구주장은 이유없다고 판단된다. (심사 상속98-70, 1998.04.24 같은 뜻임) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴보면,

○○은행 ○○지점의 피상속인 명의의 정기예금계좌(000-00-000000)의 예금액 120백만원을 상속개시일 5일전인 1996.02.12일자 해지하여 그 중 100백만원을 상속인 ○○○의 같은 은행 같은 지점의 정기예금계좌(000-00-000000)에 입금한 사실이 확인되는 바 피상속인 명의의 정기예금계좌를 살펴보면, 예금일이 1993.02.10일이고 만기일이 24개월후인 1995.02.10일로서 만기로 인하여 동 정기예금을 출금하였다는 청구주장은 신빙성이 없고, 정기예금의 만기일이 자났다 하더라도 언제든지 출금할 수 있으며, 더욱이 금융실명제하에서 은행예금은 계좌명의인을 소유자로 보는 것이므로, 상속개시직전 피상속인 명의의 은행예금을 상속인 명의로 계좌이체한 것을 사전증여로 보아 예금 명의인에게 증여세 과세하고, 이를 상속세과세가액에 산입함은 정당한 것으로 판단된다. 이상 심리하건대, 이건 청구주장은 받아들일 수 없으므로, 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.