상속개시 직전 사업연도말을 기준으로 사업용 자산 및 부채를 평가한 처분의 당부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인의 남편인 피상속인 ○○○(지분 40%0은 청구외 ○○○(지분 30%), 청구외 ○○○(지분 30%)와 공동으로 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 소재의 개인사업체인 ○○병원(이하 “청구외 병원”이라 한다)을 운영하였던 자로서 청구인은 상속재산에 대하여 1996. 09. 25 과세미달로 상속세를 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 사업용 재산으로서 신고누락한 가지급금 470백만원을 상속재산가액에 가산하고, 의약품에 대한 외상매입금(이하 “의약품 채무”라 한다) 217백만원 등을 공제부인하여 1999. 01. 15 청구인에게 상속세 46,028,780원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 03. 31 이 건 심사청구를 제기하였다.

처분청은 상속개시일 현재 청구외 병원의 의약품 채무잔액이 264,682,623원으로 확인되므로 피상속인 지분 40%에 해당하는 105,873,049원을 사업용 부채로 공제하여야 함에도, 상대계정인 의약품에 대한 1996. 01. 01부터 상속개시일(1996.03.26)까지의 불출기록미비로 상속개시당시의 의약품 재고를 확인할 수 없어 1995. 12. 31 현재의 재고금액인 2,942,496원으로 계산하고, 의약품 채무도 1995. 12. 31 현재의 채무잔액 46,792,052원만을 인정하여 부채로 공제한 것은 상속 개시당시의 현황평가원칙을 무시한 부당한 처분이고, 처분청은 청구외 병원의 장부상 피상속인에 대한 가지급금 770백만원 중 금융기관 대출금을 상환한 3억원을 제외하고 470백만원을 사업용자산으로 상속재산가액에 산입하였으나, 사업주 개인과 사업체는 동일 인격체로서 사업체의 가지급금은 사업주 개인으로 보면 장래에 상환해야 할 채무에 해당하여 동일인격체에 귀속되는 자산인 동시에 부채가 되므로 경제적 실체를 지닌 상속재산이라 할 수 없고, 사업주인 피상속인이 인출한 가지급금을 생전에 소비하였다만 상속세 과세대상이 되지 아니하며, 다른 재산으로 형태를 변경하여 존재한다면 이미 상속재산에 포함되었을 것이므로 가지급금이 독립하여 과세대상이 되기 위해서는 상속개시일 현재 현금 등으로 남아 있어야 하고 이에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 이러한 입증절차 없이 사업채의 가지급금을 상속재산에 가산한 당초 처분은 부당하다는 주장이다.

상속개시일 현재 피상속인은 청구외 병원을 공동사업(지분 40%)으로 운영중이었고, 상속개시일 당시의 의약품 재고를 확인하기 위하여 의약품 수불부등 관련장부 제출을 요구하였으나, 장부가 미비되었다는 이유로 이를 제출하지 아니하였으며, 의약품 매입과 관련하여 내용을 살펴보면 청구외 병원의 1996 귀속 손익계산서상의 당기 의약품 매입액은 296,912,904원이며, 이 중 1996.01월부터 1996. 03. 26까지의 매입액을 채무액을 기준으로 단순환산하면 1995년말 의약품 채무액은 116,980,132원, 1996. 03. 26까지 의약품 채무액은 신고된 264,682,623원으로 이를 차감하면 1996.01월부터 1996. 03. 26까지 147,702,491원이 매입된 것으로 이는 1996년 전체 의약품 매입액의 1/2에 해당하는 금액으로 의약품 수불의 정확한 자료 제시업이 청구인이 자료불비를 이유로 1995년말의 의약품 재고금액만을 자산으로 인정한 것은 상기 의약품 매입자료로 볼 때 부당한 것이며, 의약품의 경우 고정자산이 아닌 유동서이 큰 자산항목으로 평가시 자산과 부채를 동일 기준으로 평가하여야만 정확한 금액을 산정할 수 있음에도 청구인이 임의로 자산은 19985년말, 부채는 상속개시일로 하여 신고공제한 것은 청구인이 주장하는 상속개시당시의 현황평가원칙에도 어긋나는 것이므로 의약품에 대하여 동일기준으로 1995년말로 하여 자산 및 채무액을 산정하고 피상속인의 지분율에 해당하는 46,792,052원을 채무로 공제한 당초 처분은 정당하고, 청구외 병원은 피상속인외 2명이 공동운영하였고, 각 지분별로 손익을 배분하고 있으며, 1995년 귀속 가지급금의 장부내용을 살펴보면 출금시 “사장가지급”, 입금시 “사장가지급금 입금”이라 하여 현금의 출금과 관련하여 입금을 기록하였고, 일반적인 가계정의 성격으로 본다면 공동사업의 경우 분명한 현금흐름을 위해 인출후 실제 계정과목으로 대체기장이 이루어져야 함에도 가지급금 잔액으로 있었으며, 청구외 병원의 경우 개인사업체이기는 하나 현금의 입출이 공동사업자 각인별로 이루어지는 것으로 동일한 인격체에 귀속되지 아니할 뿐만 아니라 실체가 있는 계정으로 공동사업 운영자에게 사용처 및 변제내용을 명확히 하여야 하는것으로 1995년 귀속 가지급금 계정을 보면 출금액 1,402백만원, 입금액 632백만원으로 변제를 기록하였고, 가지급금계정 중 1995. 10. 06 출금액 3억원은 피상속인이 채무상환으로 291백만원을 사용하였슴이 소명되었는 바, 사용처를 소명한 3억원을 제외한 470백만원은 상속재산가액에 가산함이 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 상속개시 직전 사업년도말을 기준으로 사업용 자사 및 부채를 평가한 처분의 당부 및 사업체의 피상속인에 대한 가지급금이 상속재산에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 구상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제4조 【상속세과세가액】 제1항에서 “상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다.“고 규정하고 있다. 같은법 같은조 제3항에서 “제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제2조 【채무의 입증방법】에서 “법 제4조 제3항에서 ‘대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것’이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법“으로 규정하고 있으며, 같은법기본통칙 17...4(채무의 범위)에서 “법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 ‘채무’라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.”고 규정하고 있다. 같은법 제9조 【상속재산의 가액평가】 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”고 규정하고 있고, 같은법 제7조의 2 【상속세과세가액 산입】 제1항에서 “상속개시일전 2년 이낸에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.”고 규정하고 있고, 제2항에서는 “피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.

1. 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우

2. 피상속인이 국가ㆍ지방자치단체ㆍ대통령령이 정하는 금융기관외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우“로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제3조 【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】 제1항에서는 “법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 ‘대통령령이 정하는 경우’라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 ‘거래상대방’이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우“로 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 상속재산 및 부채는 상속개시일의 현황에 의하는 것으로서 이 건의 경우 재고자산인 의약품과 상대계정인 의약품 채무는 상속개시일(1996.03.26)의 현황에 의하여 평가하여야 할 것이나, 청구외 병원의 1995년말 의약품 채무잔액이 116,980,132원이었고, 상속개시일 현재는 264,682,623원으로 전액 외상으로 매입하였다 하더라도 1996. 01. 01부터 상속개시일까지 증가분 147,702,491원 상당의 의약품이 추가매입되었다고 볼 수 있는 바, 사업용 자산인 의약품을 1995년말 재고액 7,356,240원에 위의 추가매입분 147,702,491원을 합한 155,058,731원 중 피상속인 지분 40% 상당액인 62,023,492원으로 의약품을 평가하고, 상속개시일 현재의 의약품 재무 264,682,623원의 40%인 105,873,049원을부채로 공제함이 타당하다 할 것이나, 청구인이 의약품에 대한 1996. 01. 01부터 상속개시일까지의 불출기록을 제출하지 아니함에 따라 상속개시 당시의 의약품 재고액을 확인할 수 ㅇ벗어 직전년도인 1995년말 현재의 재고액으로 평가할 수밖에 달리 방법이 없으며, 따라서 상대계정인 의약품 채무도 동일한 기준을 적용하여 1995년말을 기준으로 평가하여야 할 것이므로 위 추가매입분을 의약품 및 의약품 채무에서 각각 제외하고 1995년말 현재 가액의 40%인 의약품 2,942,496원, 의약품 채무 46,792,052원으로 평가한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. 청구인은 사업주 개인과 사업체는 동일 인격체로서 사업체의 가지급금은 사업주 개인의 채무에 해당하여 실체없는 재산이라고 주장하나, 사업체의 가지급금은 자산계정으로서 채권에 해당하므로 사업용자산으로 상속재산가액에 산입되어야 할 것이고, 사업주 개인은 동 가지급금을 채무로 공제함과 동시에 동 금액에 대하여는 구상속세법 제7조의2 규정을 적용하여 사용처가 확인되지 아니하는 경우 상속세과세가액에 산입하여야 할 것이므로 사업주 개인의 채무와 사용처 미확인 금액의 재산을 상계하고 사업체의 가지급금만을 사업용자산으로 상속재산에 가산한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이고, 청구주장대로 동일 인격체로 본다 하더라도 상버체의 가지급금으로 지출한 금액은 사업주 개인 재산으로서 그 만큼 자산이 감소하였고, 이에 대한 사용처가 확인되지 아니하므로 동 금액을 상속세과세가액에 산입한 당초 처분은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.