퇴직금 및 선수임대료의 사용처 불분명으로 과세가액에 산입한 처분의 당부

상속인 오○○외 3인(이하 “청구인들”이라 한다)은 1993. 09. 21 피상속인 청구외 오○○의 사망으로 재산을 상속받고, 1994. 01. 25 그에 대한 상속세를 신고하였다. 처분청은 위 신고에 대하여 상속재산 신고누락한 퇴직금 184,511,140원, 예금 6,517,313원 및 임대료 선수금 사용처 불분명 금액 157,132,600원을 상속세 과세가액에 가산하는 등 상속세를 조사·결정하여 1999. 02. 03 청구인들에게 1993년 귀속분 이 건 상속세 145,942,140원을 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999. 03. 22 이 건 심사청구를 제기하였다.

(1) 청구인들은 협의분할계약에 의하여 신고내용대로 분할상속등기를 하였으며 지분비율도 신고하였고, 또한 상속인 중 모가 1996. 01. 10 사망하였기에 처분청은 모의 상속재산지분비율에 해당하는 상속세를 국세기본법 제24조 제1항 규정에 의하여 상속으로 인한 납세의무승계를 시키기 위하여 모의 유산존부를 조사하여 상속재산범위내에서 납세승계를 시켜야 됨에도 법정지분비율로 결정하였기에 이 건의 상속세 부과처분은 부당하다.

(2) 퇴직금 184,511,140원은 피상속인이 상속개시전에 퇴직금을 수령하였으므로 동 퇴직금이 다른 형태의 상속재산으로 포함되었는지 여부를 조사하지 아니하고 전액을 상속재산으로 추정하는 것은 부당하다.

(3) 1995. 01. 27 母가 선수임대료를 받은 ○동 ○○번지 주택을 매각하면서 매각대금으로 중도해약한 임대료선수금 60,506,600원을 반환한 것으로 보아 객관적으로 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 부채로 다른 형태의 누락 상속재산이 없는 한 상속세 과세가액에 불산입하여야 하고, 상속세 신고시 공제한 부채(선수임대료)는 134,172,600원인데 과세가액에 가산된 부채는 157,132,600원(계약당시 선수임대료)이므로 차액 22,960,000원은 상속개시시점에는 기간이 경과되어 부채가 아니고 임대사업의 수입금액이므로 법 제7조의 규정에 의한 가산가액에 해당되지 않는다.

(4) 금양임야 및 묘토인 농지는 장자인 오○○에게만 단독 상속되었으며 족보 및 묘지 전경 사진사본과 오○○의 확인서 내용과 같이 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산이므로 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다.

(5) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 법 제18조 제3항 및 제4항의 규정에 의하여 각자가 납부할 상속세 범위내에서 공제하도록 되어 있어 총 납부한 증여세 27,386,712원 중 23,625,369원만 공제하고 3,761,343원은 각자가 납부할 상속세 범위액을 초과하여 불공제하였으므로 공제액 재계산하여 공제하여야 한다는 주장이다.

(1) 상속세는 구상속세법 제18조 규정에 의하여 상속받은 점유비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있으나 신고누락 재산에 대하여 협의분할이 되지 아니하였다. 따라서 민법상 상속지분대로 결정한 사항은 적법하며 母인 김○○의 상속재산 존부에 대하여는 상속재산인 ○○구 ○동 ○○번지 대지 165㎡, 주택 92.59 ㎡를 1995. 2. 3 양도한 바, 그 대금 사용처가 불분명하고, 신고누락 재산에 대하여도 일부가 母인 김○○에게 상속되었을 것으로 추정되므로 상속인에게 국세기본법 제24조 제1항 규정에 의거 납세의무를 승계함은 적법하다.

(2) 상속세 과세가액에 가산된 퇴직금은 피상속인의 상속개시일(1993. 09. 21) 이전인 1993. 03. 06 지급받았고 그 사용처가 명백하지 않으므로 구상속세법 제7조의 2 제1항 규정에 의거 상속세 과세가액에 산입한 결정은 정당하다.

(3) 선수임대료 157,132,600원 중 기간 미경과분 134,172,600원을 부채공제하고 상속세 신고를 하였으나, 선수임대료 사용처가 불분명하므로 상속세 과세가액에 산입한 처분은 정당하다.

(4) 경상북도 ○○군 ○○리 산 ○○번지 임야 9,917.5㎡, 같은 리 25번지 전 1,154㎡ 금양임야 및 위토는 상속인 오○○이 민법 제1008조의 3에 규정하는 제사를 주재하는 자인지 여부가 확인이 안되고, 선조의 묘가 존재하는지도 알 수 없어 신고내용 부인하여 상속세 과세가액에 산입한 결정은 정당하다.

(5) 증여세공제 재계산은 구상속세법 제18조 제3항 규정에 의거 납부할 상속세가 증가한 만큼 재계산하여 공제하는 것이 타당하다는 의견이다.

• 가. 쟁 점

(1) 납세의무 승계여부

(2) 퇴직금 및 선수임대료의 사용처가 불분명하다 하여 과세가액에 산입한 처분의 당부

(4) 금양임야 및 위토 여부

(5) 기납부 증여세공제 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제24조 【상속으로 인한 납세의무의 승계】제1항에서 “상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다”라고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 경우에 피상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 민법 제1009조·제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다”라고 규정하고 있다.

(2) 구상속세법 제18조【상속세납세의무】제1항에서 “상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다”라고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다”라고 규정하고, 제3항에서 “제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액상당액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다”라고 규정하고, 같은조 제4항에서 “제3항의 경우에 공제할 증여세액이 상속세산출세액을 초과하는 때에는 그 초과된 금액은 없는 것으로 본다”라고 규정하고 있다.

(3) 같은법 제7조의 2【상속세과세가액산입】제1항 및 제2항에서 “상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 또는 채무를 부담하는 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”라고 규정하고 있다.

(4) 같은법 제4조【상속세과세가액】제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다. 1. 공과금 2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다) 3. 채무(생략)”라고 규정하고, 같은조 제3항에서 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 입증된 것이어야 한다”라고 규정하고 있다. 이와 관련하여 같은법시행령 제2조【채무의 입증방법】에서 “법 제4조 제3항에서 ‘대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것’이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법”이라고 규정하고 있다.

(5) 같은법 제8조의 2【상속세과세가액불산입】제2항에서 “다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다”라고 규정하고, 그 각호 2에서 “ 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산”이라고 규정하고 있으며, 민법 제1008조의 3【분묘 등의 승계】의 규정에 의하면 “분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점 (1)에 대하여 본다. 상속세 연대납세의무 및 납세의무의 승계에 대하여 보면 상속세는 구상속세법 제18조 규정에 의하여 상속받은 점유비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있으나 상속세 신고시 협의분할 상속표시가 없는 경우 법정상속지분 포기않는 한 소유권은 법정지분별로 확정되는 것이고(국심 84서 871, 1984. 09. 29 같은 뜻임), 수인의 상속인들은 상속세 납세의무 전체에 대하여 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 각자 상속세 연대납세의무가 있는 것이며(재산 01254-2043, 1987. 07. 29 같은 뜻임), 상속으로 인한 납세의무의 승계는 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세, 가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무가 있는 것이다(징세 01254-5803, 1991. 09. 28 같은 뜻임). 따라서 처분청이 신고누락 재산에 대하여 민법상 상속지분대로 결정한 처분과 모가 사망하여 모가 납부할 상속세를 상속인인 청구인들에게 결정고지한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 쟁점 (2)에 대하여 본다. 전시 법 규정에 의하면 상속개시일전 2년 이내에 재산처분가액이나 부담한 채무 합계액이 재산종류별로 1억원 이상인 경우 이 중 용도를 입증하지 못한 부분 전부가 상속세과세가액에 산입되는 것이라고 규정하고 있다(대법원 92누 4413, 1992. 09. 25 같은 뜻임). 이 건의 경우 처분청이 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 수령한 퇴직금과 선수임대료의 사용처가 불분명하다 하여 위 금액 전액을 상속세과세가액에 산입할 처분에, 청구인들은 위 퇴직금과 선수임대료중 그 사용처 일부를 소명하고 있으므로 사용처별로 살펴본다. (가) 선수임대료에 대하여 보면 선수임대료 157,132,600원 중 상속개시 시점에 임대기간이 경과한 22,960,000원은 부채가 아니고 임대사업의 수입금액이므로 법 규정에 의한 가산액에 해당되지 않는다는 주장이나, 위에서 살펴 본 바와 같이 채무부담액 중 이를 입증하지 못한 부분의 전부가 과세가액에 산입되는 것이므로 청구주장은 이를 받아 들일 수 없다고 하겠다. (나) 피상속인의 병원치료비 75,850,911원에 대하여 보면 피상속인이 간암으로 사망하였음이 확인되고, 국내치료비 중 16,000,000원은 1993. 09. 16 ○○대학교 의과대학 ○○병원장이 발급한 간이영수증에 의하여, 국외(일본)치료비 중 7,479,896원(￥ 732,030)은 1993. 07. 27 ○○병원 입원진료비 청구ㆍ영수증에 의하여 그 지급금액이 확인되므로, 이 부분은 상속재산가액에서 제외하여야 할 것이다. (다) 공과금 납부 6,804,430원에 대하여 보면 1993. 09. 16 택지초과 소유부담금으로 납부하였음이 확인되므로, 이 부분은 상속재산가액에서 제외하여야 할 것이다. (라) ○○대학교 기부금 80,000,000원에 대하여 보면 상속인들이 출연시한을 상당기한 경과하여 출연하였고, 기부자가 피상속인이 아닌 청구인(오○○) 및 피상속인의 처 명의로 기부하였는 바, 이는 위 퇴직금 및 선수임대료 금액에서 지급된 것으로 보기는 어렵다고 할 것이다. (마) 기타 생활비 36,028,399원과 임대보증금 반환 120,000,000원에 대하여 보면 위 퇴직금과 선수임대료 금액으로 지급하였는지가 불분명하고, 청구인들은 이에 대한 신빙성있는 증빙을 제시하지 못하고 있으므로, 청구인들의 주장만으로 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다. 쟁점 (3)에 대하여 본다. 청구인은 ○○도 ○○군 ○○리 산 ○○번지, 임야 9,917.5㎡와 같은 리 25번지 전 1,154㎡가 금양임야 및 위토라고 주장하며 ○○오씨 ○○공파 세보, 현장사진, 청구외 오○엽의 확인서를 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 세보에 의하면 오○○의 장남이 ○○(피상속인)이고, ○○의 장남이 ○○로 등재되어 있으며, ○○읍 ○동 한곡수내곡에 청구인 조부의 묘가 있다고 기재되어 있으며, 현장사진에 의하면 상당히 큰 묘지에 분묘 3기와 묘비가 있다. (나) 금양임야에 대한 토지대장을 보면 청구인의 조부가 일본인(일본광평)으로부터 1944. 06. 22 소유권을 이전받고, 1971. 12. 20 피상속인이 소유권을 이전받았으며, 피상속인의 사망으로 장자인 청구인(오○○)이 단독으로 상속받았다. (다) 위토에 대한 매매계약서 사본과 등기부등본을 보면 청구인의 조부가 취득하고, 1965. 03. 16 피상속인이 소유권이전 받았으며, 피상속인의 사망으로 장자인 청구인(오○○)이 단독으로 상속받았음이 확인되고 있다. 위와 같은 사실관계를 종합하여 볼 때, 비록 이 건의 토지에 안장되어 있는 이들 분묘가 누구의 것인지 제시된 사진상으로는 알 수 없으나, 선조들의 분묘라고 하는 청구인들의 주장에 그 신빙성을 인정할 수 있으므로 이 건의 토지를 전시 민법에서 규정한 분묘에 속한 금양임야에 해당된다고 볼 수 있겠으며, 위토는 제사에 관계되는 비용을 처리하기 위하여 설정된 수익용 재산이라 할 것으로 금양임야와는 달리 반드시 분묘가 같이 있어야 하는 것은 아니나, 이 건의 토지는 분묘근방에 있고, 공부상 상속개시일 현재 농지(답)이며, 이 건의 토지 소재지에 거주하는 청구인의 조카가 위토임을 확인하고 있는점 등으로 보아 이 건의 토지는 위토인 농지에 해당하는 것으로 판단되고, 그 면적이 600평 이내이므로 전부 상속세 과세가액에 산입하지 아니함이 타당하다고 판단된다. 쟁점 (4)에 대하여 본다. 전시 법 규정에 의하면 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제하는 것이며, 그 증여재산의 수증자가 상속인인 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있다. 이 건의 경우 상속세 조사ㆍ결정으로 인하여 상속세 결정세액이 증가하여 각자가 납부하여야 할 상속세액이 기납부 증여세액을 초과하고 있으므로, 이는 처분청이 기납부증여세액을 각자가 납부할 상속세액의 범위내에서 공제하지 아니한 처분은 잘못이라 판단된다. 따라서 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.