물납재산의 변경요구없이 상속세 물납허가를 거부한 처분의 당부

처분청이 1998. 12. 2 청구인에게 결정고지한 1994년도 상속세 558,904,090원 중 472,866,000원을 물납신청한 것에 대하여 99.1.7 상속세 물납허가를 거부한 처분은,

1. 관리·처분이 가능한 다른 물납재산으로 변경할 것을 명하고

2. 청구인이 1999.1.21 물납 변경요구한 재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 전 1,847㎡이 실질적으로 관리·처분상 부적당한 재산에 해당하는지 여부를 재조하여 상속세 물납허가여부를 결정합니다.

청구인은 청구인의 부 청구외 손○○(이하 “피상속인”이라 한다)가 94.7.11 사망하자 95.1.10 상속재산가액은 1,131,872,196원, 과세표준은 170,764,980원으로 하여 상속세를 신고하고 상속세 26,237,697원을 자진납부하였으며, 처분청은 청구인이 ○○시 ○○구 ○○동 전 1,847㎡를 신고누락하는 등 상속재산가액을 1,066,017,000원을 과소신고하고, 채무 60,000,000원을 부당공제하여 신고하였다고 하여 1998. 12. 2 청구인에게 1994년 귀속 상속세 558,904,097원을 결정고지하였다. 98.12.31 청구인은 위 고지세액 중 472,866,000원에 대하여 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 892.2㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)를 물납재산으로 하여 상속세 물납신청을 한 바, 처분청은 쟁점토지①에 무허가 건축물이 있어 물납허가시 거주자와 분쟁이 있을 수 있으며 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산이 없다는 사유로 1999. 1. 7 청구인에게 상속세 물납허가 거부통지하였다. 이에 대하여 청구인은 99.1.21 상속세 물납허가거부 취소 및 변경요구서 를 처분청에 제출하였으며, 동 요구서에서 처분청이 물납재산의 변경요구 없이 상속세 물납허가를 거부한 처분은 부당하므로 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 전 1,847㎡(이하 “쟁점토지②”라고 한다)로 물납재산을 변경하여 줄 것을 신청하였으나, 처분청은 당해 납세고지서에 의한 납부기한이 경과한 후에 변경요구서가 접수되었다는 이유로 1999. 2. 3 다시 상속세 물납허가 거부를 통지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 3. 6 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인이 당초 물납신청한 쟁점토지①에 대하여 처분청이 관리·처분상 부적당하다고 한 것은 인정하나, 여타의 상속재산도 관리·처분상 하자가 있다고 일방적으로 판단하여 물납재산의 변경명령 없이 1999. 1. 7 물납허가를 거부한 것은 위법하며, 청구인이 물납허가 거부통지를 받고서 1999. 1. 21 관리·처분이 가능한 쟁점토지②로 물납재산의 변경을 요구한 것에 대하여 처분청이 물납신청기한(1998. 12. 31)경과 후에 물납재산 변경요구서가 접수되었다는 이유로 상속세 물납을 불허한 처분 역시 부당하므로 이를 취소하고 쟁점토지②로 물납재산을 변경하여 허가하여야 한다.

청구인이 98.12.31 물납허가 신청한 쟁점토지①에 대하여 현지확인 바 무허가 건축물이 있고 공부상 기재되지 않은 사권이 설정되어 있어 물납재산으로 부적당하였으며, 다른 상속재산에 대하여도 관리·처분상 하자유무를 검토한 바 물납대상 재산이 없어서 물납재산의 변경명령 없이 상속세 물납을 거부한 것은 정당하다. 또한 99.1.21 청구인이 물납재산의 변경을 요구한 쟁점토지②는 99.1.7 상속세 물납허가를 거부할 당시 가처분등기가 되어 있어 매매 물론이고 기타 일체의 처분행위가 금지된 상태였을 뿐만 아니라 지상물의 세입자가 있어 관리·처분이 가능한 재산으로 볼 수 없었으며, 물납거부 통지 이후에 가처분이 말소되고 세입자가 각서를 제출하였다 하여 관리·처분이 가능한 재산으로 볼 수 없으므로 상속세 물납허가를 거부한 것은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 물납재산의 변경요구 없이 상속세 물납허가를 거부한 처분의 당부를 가리는데 있다
• 나. 관련 법령 구 상속세법(1994. 12. 22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제29조(상속세의 물납)에서 “세무서장은 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다”라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제20조(연부연납의 신청 및 허가) 제1항에서 “법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19원의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다”라고 규정하고, 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지시에(제1항 단서의 경우에는 그 신청서를 받은 날로부터 7일 이내에) 신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정·통지하여야 한다”라고 규정하고 있으며, 같은령 제32조(물납의 신청 및 허가)에서 “법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조 중 “연부연납”은 “물납”으로 한다”라고 규정하고 있다. 한편, 같은법시행령 제33조(관리·처분상 부적당한 물납) 제1항에서 “세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청은 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다”라고 규정하고, 제2항에서는 “제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통지하여야 한다”라고 규정하고 있으며, 같은령 제34조(물납재산의 변경) 제1항에서 “납세의무자가 물납에 충당하고자 하는 물건에 대하여 변경명령이 있을 경우에 다른 물건으로 물납에 충당하고자 하는 때에는 제33조 제2항의 통지를 받은 날로부터 20일 이내에 그 물건의 명세서를 첨부하여 소관세무서장에게 신청하여야 한다”라고 규정하고, 제4항에서는 “제1항의 신청을 받은 세무서장은 그 신청일로부터 10일 이내에 신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정통지하여야 한다”라고 규정하고 있다
• 다. 사실관계 및 판단 먼저 사실관계를 살펴보면, 청구인과 청구인의 모인 청구외 최○○ 및 동생들인 청구외 손○○, 손○○(이하 “청구인 등”이라고 한다)은 피상속인이 1994. 7. 11 사망함으로 인하여 그의 재산을 공동으로 상속하고 1995. 1. 10 상속재산가액은 1,131,872,196원, 과세표준은 170,764,980원으로 산정하여 상속세신고를 하고 상속세 26,237,697원을 자진납부하였다. 처분청은 청구인 등이 피상속인 명의로 등기된 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 전 1,847㎡(상속재산가액 840,385,000원, 쟁점토지②)와 같은 동 ○○번지 대지 424㎡를 ○○시 ○○구청장에게 공공용지로 양도하고 받은 보상금 192,920,000원을 신고누락하고, 같은 동 ○○번지 대지 188㎡를 거래실례가액에 의한 시가 113,740,000원보다 32,712,000원이 낮은 81,028,000원으로 신고하였다는 이유로 1,066,017,000원을 상속재산가액에 합산하여 총상속재산가액을 2,197,889,196원으로 결정하고, 채무 60,000,000원을 공제부인하여 1996. 1. 16 청구인 등에게 상속세 5588,904,090원을 결정고지하였다. 이에 대하여 청구인 등은 쟁점토지②는 피상속인의 형인 청구외 손○○(이하 “손○○”이라 한다)이 피상속인에게 명의신탁하여 실질적으로 계속 관리한 재산이므로 상속재산으로 보아 과세한 것은 부당하며, 납세고지서에 상속세 과세표준과 세액계산 명세서, 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단을 미첨부하였으므로 과세처분에 위법하다고 하여 1996. 2. 28 감사원심사청구(1996. 10. 30 기각결정)를 거쳐 1998. 12. 23 ○○고등법원에 “상속세 부과처분취소”의 소를 제기하였으며, 1998. 12. 24 동 법원 제1특별부는 처분청이 쟁점토지②를 피상속인의 상속재산으로 보아 그 가액을 상속재산가액에 포함하여 과세한 처분에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다는 판결을 하였음이 판결문(96구3851, 1998. 12. 24)사본에 확인된다. 한편, 이 건 상속세 결정결의서 사본에 의하면, 1998. 11. 21 ○○지방국세청장은 1996. 1. 16 처분청이 청구인 등에게 발부한 납세고지서에 첨부한 피상속인 및 상속인 현황검토조서에 상속인들의 인적사항만을 기재하였을 뿐 상속지분율 및 상속인별 납부세액을 특정하지 않아 징수절차상의 하자로 패소가 우려되므로 당초의 부과처분을 직권취소하고 적법하게 보완하여 재고지하라고 소송지도 공문(송무 61230-1817, 1998. 11. 21)을 처분청으로 보냈으며, 이에 따라 처분청이 1998. 11. 29 당초결정을 취소하고 1998. 12. 2 청구인 등에게 1998. 12. 31 납기로 상속세 558,904,097원을 결정고지하였음을 알 수 있다. 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 1998. 12. 31 청구인 등은 위 상속세 고지세액 중 472,866,000원에 대하여 쟁점토지①을 물납재산으로 하여 상속세 물납허가를 신청한 바, 1999. 1. 7.처분청은 쟁점토지①에 무허가 건축물이 있어서 물납허가시 거주자와 분쟁이 있을 수 있고 공부상 기재되지 않은 사권이 설정되어 물납불가하며, 다른 상속재산에 대하여도 관리·처분상 하자유무를 검토한 바 사권이 설정되어 있는 등 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산이 없어 국세물납사무처리지침에 의하여 상속세 물납허가 거부한다고 청구인 등에게 통지하였으며, 이에 대하여 청구인 등은 ○○고등법원의 판결내용을 받아들여 상고를 포기하였고, 1999. 1. 4 청구외 손○○이 쟁점토지②에 대한 1995. 1. 13자 가처분을 해제하기 위하여 관련 서류를 ○○지방법원 민사신청과에 접수한 상태에서 청구인은 쟁점토지②가 국가로 소유권이 이전되어 명도요구가 있을시는 원상회복 조치 후 이를 국가에 명도함과 아울러 상속인 및 국가에 상대로 그에 따른 손해배상 등 일체의 청구를 하지 않겠다는 내용의 쟁점토지② 임차인인 청구외 이○○의 각서 및 인감증명서, 전세계약서 사본을 첨부하여 1999. 1. 21 상속세 물납허가 거부 취소 및 변경요구서」를 처분청에 제출하였으며, 동 요구서에서 처분청이 물납재산의 변경요구없이 상속세 물납허가를 거부한 처분은 부당하므로 쟁점토지②로 물납재산을 변경하여 줄 것을 신청하였다. 그러나 처분청은 당해 납세고지서에 의한 납부 기한이 경과한 후에 위 변경요구서가 접수되었다는 이유로 1999. 2. 3 다시 상속세 물납허가 거부를 통지하였다. 다음으로 1998. 12. 31 청구인 등이 상속세 물납허가신청서를 제출한 것에 대하여 처분청이 물납재산의 변경요구 없이 물납허가를 거부한 처분의 당부를 살펴본다. 이 건의 경우, ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 424㎡에 대한 토지보상금 192,920,000원을 제외하고는 상속재산이 전부 부동산이고 고지세액이 558,904,090원이므로 상속세 물납요건에 해당하는 바, 처분청은 1998. 12. 31 물납신청받은 쟁점토지①이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있음에도 불구하고 쟁점토지①에 무허가 건축물이 있어 물납허가시 거주자와 분쟁이 있을 수 있고, 다른 상속재산에도 사권이 설정되어 있는 등 관리처분이 가능한 다른 물납재산이 없다는 사유로 물납재산의 변경요구없이 물납허가를 거부하였음이 상속세 물납허가 거부통지(재산 46300-31, 1999. 1. 7)에 의하여 확인되며, 이 건 부과담당 공무원인 청구외 8급 심○○이 1999. 1. 6 작성한 조사서에 의하면, “조사내용”란에 쟁점토지①를 현지확인한 바 그 지상에 청구외 이○○이 소유권을 주장하는 무허가 건축물이 있고, 이○○은 1990. 7. 3 ○○산업(000-00-00000, 제조, 기와)을 개업하여 계속 사업 중일 뿐만 아니라 사계약에 의해 사권이 설정되어 있음이라고 기재하고, 현장조사에 의한 사실확인 없이 TIS에 의한 사업자기본사항조회 등 간접조사한 결과에 따라 쟁점토지①을 제외한 다른 상속재산에 대한 검토내용을 “다른 부동산의 관리처분 하자여부”란에 기재하면서 “쟁점토지②는 1995. 1. 13 가처분되어 매매, 기타 일체의 처분행위 금지되며 종합주차장 이○○(000000-0000000)와 보증금 3천만원, 월세 6십만원으로 사권설정”이라 적었으며, ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 188㎡ 및 같은 동 ○○번지 전 30㎡, 같은구 ○○동 ○○번지, 12 대지 655.2㎡에 대하여는 각각 사권이 설정된 사항을 기재하였으나 같은구 △△동 ○○번지 대지 136㎡, 주택 53.4㎡(이하 “쟁점 부동산③”이라 한다)에 대하여는 “상속인인 최○○ 주소지”라고만 기재한 다음, “조사자 의견”란에 쟁점토지①에는 무허가 건축물이 있어 물납허가시 분쟁이 있을 수 있고 사권이 설정되어 물납불가하며, 관리처분이 가능한 다른 물납대상재산이 없어 상속세 물납허가를 거부하고자 함이라고 기재하여 세무서장의 결재를 득한 사실이 확인된다. 이 건의 경우 당초 물납신청한 쟁점토지①이 관리·처분상 부적당하다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없으나, 청구인은 쟁점토지②는 관리·처분상 부적당하지 아니한데도 불구하고 처분청이 물납재산의 변경요구없이 물납허가를 거부한 것은 부당한 처분이라고 주장하고 있다. 청구인이 제출한 심리자료를 살펴보면, 청구인이 처분청으로부터 물납허가 거부통지서를 수령하기 이전인 1999. 1. 4 청구외 손○○이 다른 상속재산인 쟁점토지②에 설정된 가처분을 해제할 목적으로 ○○지방법원 민사신청과에 관련서류를 제출하였음이 동 법원 사무관이 확인한 증명원에 의하여 확인되며, 1999. 1. 21 청구인이 처분청에 상속세 물납허가거부 취소 및 변경 요구서를 제출하면서 쟁점토지②에 대하여 일체의 재산권 행사를 포기할 것을 확약함과 아울러 청구인등에게 부과된 상속세를 쟁점토지②로 물납할 경우에도 하등의 이의를 제기하지 않겠다는 손○○의 각서에 대한 인증서 및 임차인의 각서, 인감증명서, 쟁점토지② 전세계약서를 제출한 사실로 보아 쟁점토지②는 사실상 물납재산으로서의 하자가 치유되었음을 알 수 있다. 특히 상속세 물납허가 신청 당시 비록 청구외 이○○가 쟁점토지②를 임차하여 주차장(과세특례자)를 운영중이었으나 임대차계약이 1995. 12. 31 만료되었고 쌍방의 합의로 별도의 임대차계약서를 작성하지 아니한 상태로 영업중인데도 처분청이 실질적으로 쟁점토지②가 관리·처분이 부적당한지 여부에 대하여 임대차계약내용 확인 및 임차인 면담 등 구체적인 사실조사를 아니하였을 뿐만 아니라, 처분청은 쟁점토지②를 피상속인의 소유로 보아 1995. 12. 5 이미 압류한 상태에서 청구인이 상속세 물납허가신청서를 제출하기 이전인 1998. 12. 24 ○○고등법원이 쟁점토지②를 피상속인의 재산으로 보아 상속재산가액에 포함하여 과세한 처분은 정당하다고 판결한 사실을 인지하였을 것으로 추정되며, 쟁점토지②에 대한 가처분권리자가 쟁점토지②의 명의신탁자임을 주장하던 손○○의 아들인 손○○외 1인이므로 그들이 판결내용에 따라 가처분을 해제할 가능성을 배제할 수 없음에도 불구하고 단순히 등기부등본상에 1995. 1. 13 가처분되어 있다는 사실 등을 이유로 관리·처분상 부적당한 재산으로 보았으며, 다른 상속재산인 쟁점부동산③는 피상속인의 배우자인 최○님의 주소지라는 것만으로 역시 관리·처분상 부적당하다고 판정하였다. 살피건대, 상속세의 물납제도는 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 권익이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수 절차상 현금납부 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건이 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 허가요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다 할 것이며(대법원 91누 9374, 1992. 4. 10 ; 국심 96○○ 3575, 1997. 3. 4 같은 뜻임), 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에는 처분청은 물납허가를 거부할 수 있다 할 것이나 관리·처분상 부적당하다는 의미는 물납신청을 받은 재산이 담보권의 목적이 되어 있거나, 소유권의 귀속에 관하여 계쟁중에 있거나, 양도에 관하여 법령상 제한이 있거나, 매각할 수 있는 전망이 없는 등 그 관리·처분이 부적당하다고 볼만한 명백하고 구체적인 사정을 가진 경우에 한정된다고 보아야 할 것이다. (감사원 심사 97-147, 1997. 9. 2 같은 뜻) 따라서, 처분청이 1998. 12. 31 물납신청받은 쟁점토지①가 관리·처분상 부적당하다고 하여 다른 상속재산인 쟁점토지②와 쟁점부동산②가 관리·처분이 부적당한지 여부에 대하여 사실조사를 소홀히 한 채 일방적으로 관리·처분이 가능한 다른 물납재산이 없다고 보아 물납재산의 변경요구 없이 물납허가를 거부한 것은 부당하므로, 처분청은 1999. 1. 21 청구인이 물납변경신청한 쟁점토지②가 실질적으로 관리·처분이 부적당한 재산인지 여부를 재조사하여 상속세 물납허가 여부를 결정함이 타당하다고 판단된다. 위와 같이 심리한 바, 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 에 의거 주문과 같이 결정한다.