주유소 부지 취득자금을 피상속인으로부터 증여받았는지 여부

○○세무서장이 청구인 ○○○에게 1999.01.14일자 결정고지한 1992년 귀속증여세 220,875,000원은 이를 취소하고,

○○세무서장이 청구인들(○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○)에게 1999.01.04일자 결정고지한 1993년 귀속 상속세 203,861,600원은

1. 1992.01.21일 ○○○ 명의의 주유소부지 취득대금 420,000,00원이 상속개시전 증여재산이 아니므로, 이를 상속세과세가액에 가산하지 아니하고,

2. 피상속인(○○○)의 병원비 2,717,360원을 채무로 인정하여 상속세의 과세표준과 세액을 경정하고,

3. 나머지 청구는 이를 기각한다,

먼저, 본안심리에 앞서 증여 99-62(청구인 ○○○), 상속 99-51(청구인 ○○○외 1)은 이건과 서로 관련된 청구내용이므로 이를 병합심리한다. 처분청은 청구인들이 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 1993.07.29 사망함에 따라 1994.01.27일자 상속세를 자진신고한 사실에 대하여, ○○지방국세청의 조사결과 통보자료에 의하여 1992.01.21일자 피상속인의 자 ○○○ 명의로 구입한 주유소부지의 취득대금 420,000,000원(이하 “쟁점취득대금”이라 한다)을 피상속인인 부가 청구인 ○○○에게 현금증여한 것으로 보아, ○○세무서장이 청구인 ○○○에게 1999.01.14일자 1992년 귀속 증여서 220,815,000원을 결정고지하고, (주)○○신용금고의 청구외 ○○○명의의 예금액 150,000,000원(이하 “쟁점예금액”이라 한다)을 피상속인의 차명예금액으로 보아 쟁점취득대금과 쟁점예금액을 상속재산에 가산하여 ○○세무서장이 청구인들(○○○,○○○,○○○,○○○,○○○)에게 1999.01.04일자 1993년 귀속 상속세 203,861,600원을 추가로 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.02.09 및 1999.02.10일자 이건 심사청구를 제기하였다.

① 쟁점취득대금은 (주)○○신용금고의 자 명의의 대여금 등으로 지급하였으므로, 피상속인이 자인 청구인 ○○○에게 현금증여한 것으로 봄은 부당하고,

② 쟁점예금액 중 100,000,000원은 상속인 중 ○○○과 ○○○이 입금한 것이므로, 이를 피상속인의 차명예금액으로 보아 상속재산에 가산함은 부당하며,

③ 상속재산 중 ○○시 ○○구 ○○가 ○○,○○번지 소재 대지 4㎡, 건물 64.26㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대료환산가액으로 평가하여 신고하고 이를 인정하여 당초결정하였더라고, 추루 헌법재판소의 위헌판결(96헌바78, 1998.04.30)이 있었으므로, 이를 다시 평가하여 상소세과가액을 감액하여 재결정함이 타당하고,

④ 질권미설정정기예금 50,000,000원은 청구인들이 당초 상속재산으로 신고한 임대보증금견질은행예금 780,000,000원에 포함되어 있으므로, 이는 평가가액의 차이로 인한 것으로서 신고불성실가산세 계산시 미달과세표준에서 제외함이 정당하며,

⑤ 상속개시일 현재 피상속인의 미납병원비 2,717,360원은 상속개시후 청구인들이 납부한 사실이 확인되므로, 이를 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 인정하여 상속세 과세가액에서 차감함이 정당하다.

① 청구인 ○○○은 주유소부지 그입당시 나이가 24세로서 대학을 갓 졸업한 때이고, 모든 사업 및 자금관리는 피상속인이 관리하였음이 확인되며, 주유소 명의는 청구인 ○○○ 명의로 되어 있으나 실질적인 운영은 피상속인이 하고 있었는 바, 피상속인이 소유재산을 변칙적으로 사전상속하기 위하여 피상속인이 주유소부지를 직접 물색하여 매매계약을 체결하고도 소유권이전시는 청구인 ○○○ 명의로 등기하였으므로 쟁점취득대금은 피상속인이 1992.01.21일자 자에게 현금증여한 것으로 보아 자인 청구인 ○○○에게 증여세 과세하고, 이를 다시 상속대산가액에 가산한 당초처분은 정당하고,

② 1993.07.05일자 청구외 ○○○ 명의의 계좌에 입금됨 쟁점예금액에 대하여 청구인 중 ○○○과 ○○○이 피상속인의 채무변제 목적으로 각각 50,000,000원씩 100,000,000원을 입금하였으므로, 이를 차감한 50,000,000원만을 상속재산으로 보아야 한다고 주장하나, 청구외 ○○○은 피상속인과 사돈간인 초등학교 교사로서 피상속인에게 자금을 대여하여 줄 능력이 없는 다이고, 청구외 ○○○이 피상속인과 채권채무 관계가 전혀 없었던 사실을 확인하고 있으며, 또한, 상속인 ○○○이 문답서에서 청구외 ○○○에 대한 채무상환내용을 몰랐다고 진술하고 있고, 상속인들의 자금으로 100,000,000원을 입금한 사실에 대한 증빙제시가 전혀 없으므로, 쟁점예금액은 피상속인이 사전상속의 목적으로 현금을 차명으로 예금한 것으로 보아 상속재산가액에 가산한 당초처분은 정당하며,

③ 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대용부동산을 임대료 환산가액으로 평가하는 규정이 1998.04.30 헌법재판소로부터 위헌결정되었으나, 당초처분은 1995.01.03일로서 그 당시 시행된 법령규정상 적법하므로, 청구주장은 이유없으며,

④ 구 상속세법 제26조(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전) 제1항에 의하면 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 신고불성실 가산세 적용대상에서 제외한다는 규정이 없으므로, 평가차액에 대하여 신고불성실가산세를 적용함이 정당하고,

⑤ 피상속인의 진료비 부채액은 피상속인이 지불한 것인지, 상속인이 부담한 것인지가 불분명하므로, 이를 상속세과세가액에서 차감하지 아니한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

① 자 명의의 주유소부지대금을 부가 현금증여한 것으로 보아 자에게 증여세 과세하고, 상속재산가액에 가산한 처분의 당부

② 청구외 ○○○명의의 예금액을 상속재산으로 인정한 처분의 당부

③ 상속재산 중 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가한 처분의 당부

④ 상속재산 평가차액에 대하여 신고불성실 가산세 적용한 처분의 당부

⑤ 피상속인 병원비의 채무 인정여부

• 나. 관계법령 먼저, 쟁점 ①, ②, ⑤와 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제2조 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 제4조 제1항에는 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

3. 채무“로 규정하고 있다. 또한, 상속세법 기본통칙 13...4 【증여재산의 상속세 과세방법】 제1항에는 “상속세 과세에 합산되는 증여재산이 있을 경우 증여재산에 대하여 증여세를 먼저 과세하고, 등 재산가액을 상속세 과세가액에 합산과세한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 17...4 【채무의 범위】에는 “법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 『채무』라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.”라고 규정하고 있다. 다음, 쟁점 ③과 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. (단서는 생략)”으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】 제1항에는 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.” 라고 규정하고 있으며, 같은 법 제9조 제4항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항으 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다

1. 근저당 또는 질권이 설장된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산”이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조의 2 【담보제공된 재산가액의 평가】 제6호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액”리하고 규정하고 있다. 마지막으로, 쟁점 ④와 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기전) 제26조 제1항에 의하면, “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산단다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 심리판단 먼저, 쟁점①인 상속인인 자 ○○○ 명의의 주유소 부지대금을 피상속인인 부가 현금을 증여하였는지에 대하여 살펴보면,

① 청구인 ○○○이 1991.08.16일자 약속어음(액면가액 4억원)을 담보목적으로 공증하고, 1991.08.20일자 청구외 ○○석유(주)(현재 ○○정유(주)로 합병)와 자금지원계약서를 작성하였으며, 1991.08.21일자 ○○○ 소유의 부동산(○○시 ○○구 ○○가 ○○번지 주택)을 근저당설정(채권최고액 720백만원)한 후 1991.08.27일 청구외 ○○석유(주)로부터 당시 청구인 ○○○이 운영하던 ○○주유소운영자금 4억원을 대여받았다가 1995.07.05일자 ○○주유소 인수자가 이를 상환하였음이 공정증서, 자금지원약정서, 등기부등본상 근저당설정, 주유서 자금지원 상환내역 회보서 등에 의하여 확인된다.

② 1991.08.27일 ○○○이 (주)신용금고의 외환은행계죄로 4억원을 송금하고, 같은 날짜 동 금액을 (주)○○신용금고에서 인출하여 ○○○ 명의로 정기부금예수금(액면 5천만원권 8매, 만기일 1년)으로 대체하였다가, 1991.12.05일 이를 해지하여 만기일 2년짜리의 같은 예수금으로 대체하고 있던 중 1992.01.21 그 중 3억원(6매)을 중도해지한 사실이 대체출금전표, 입금전표, 정기부금예수금 대체내역서, 정기부금예수금증서, 확인서 등에 의하여 확인된다.

③ 1992.01.21일 ○○○이 (주)○○신용금고로부터 120백만원을 대출받았음이 대출확인서, 전표사본 등에 의하여 확인된다.

④ 위 ②번 중도해약금 3억원과 위 ③번 대출금 120백만원 합계 420백만원을 (주)○○신용금고로부터 ○○은행 ○○지점 발행 자기앞수표 액면 420백만원권 1매(○○)를 발급받아, 이를 ○○은행 ○○출장소에서 ○○은행 ○○지점 ○○○ 명의의 계좌(번호 000-00-0000-000)로 온라인 송금하였음이 ○○은행 ○○지점의 수표발행 금융거래내용 회신, 위 자기앞수표 앞ㆍ뒷면 사본, ○○은행 ○○지점의 ○○○ 명의의 계좌(000-00-0000-000)의 거래내역 등에 의하여 확인된다.

⑤ 청구외 ○○○이 1991.01.21~01.24까지 위 통장에서 420백만원을 인출하여 주유소부지취득대금으로 지급하였음이 예금거래내역서, ○○○의 확인서에 의하여 확인된다. 따라서, 주유소 부지취득대금 420백만원은 청구인 ○○○의 자금임이 확인되므로, 이를 청구인의 부로부터 증여받은 것으로 보아 청구인 ○○○에게 증여세 과세하고, 동 가액을 상속세과세가액에 가산한 처분청의 당초처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음, 쟁점②인 청구외 ○○○ 명의의 쟁점예금액이 상속재산인지에 대하여 살펴보면, 1993.07.05일자 청구외 ○○○ 명의의 계좌에 입금된 예금액 150,000,000원에 대하여 청구인중 ○○○과 ○○○이 피상속인의 채무변제 목적으로 각각 50,000,000원씩 100,000,000원을 입금하였으므로, 이를 차감한 50,000,000원만을 상속재산으로 보아야 한다고 주장하나, 청구외 ○○○은 피상속인과 사돈간인 초등학교 교사로서 피상속인과 채무채권 관계가 전혀 없었고, 이건 조사시 ○○○의 문답서에서 채무상환내용을 몰랐다고 진술하고 있으며, 상속인들이 입금한 사실에 대한 증빙제시가 전혀 없으므로, 쟁점예금액을 피상속인이 사전상속의 목적으로 현금을 차명으로 예금한 것으로 보아 상속재산가액에 가산한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다. 다음, 쟁점③인 헌법재판소의 위헌판결에 따라 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가함이 부당한지에 대하여 살펴보면, 국세심판례(국심 94중63, 1994.07.23 합동회의)에 의하면, 헌법재판소의 위헌결정 전에 부과당시의 가액으로 평가한 상속재산의 경우에는 추후 다른 과세누락재산의 발견으로 상속세 과세표준과 세액을 경정하는 때에도 그 부과당시의 평가액을 그대로 유지함이 법적안정성 측면에서 타당하다고 해석하고 있는 바, 본건의 경우, 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대용부동산을 임대료 환산가액으로 평가하는 규정이 1998.04.30 헌법재판소로부터 위헌결정되었으나, 당초처분은 1995.01.03일로서 그 당시 시행된 법령규정상 적법하므로, 위헌결정 이후에 증액 경정처분이 있었다고 해서 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가하여 적법하게 과세한 당초처분을 다투는 청구주장은 법적안정성을 위하여 위헌결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항 의 규정의 취지에 비추어 볼 때 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음, 쟁점④인 신고상속재산의 평가차액에 대한 신고불성실 가산세 적용여부에 대하여 살펴보건대, 구 상속세법 제26조(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전) 제1항에 의하면, 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 신고불성실 가산세 적용대상에서 제외한다는 규정이 없으므로, 신고한 상속재산의 임대료환산가액으로 평가함으로 인한 평가차액에 대하여 신고불성실 가산세 적용한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.(국심 92구4172, 1993.02.19 같은 뜻임) 마지막으로, 쟁점⑤인 피상속인 병원비의 채무인정 여부에 대하여 살펴보면, 피상속인의 입원치료에 대한 병원비 2,717,360원은 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서, 상속개시일 이후 지급한 사실이 입원진료비 납입고지서 및 간이계산서에 의하여 확인되므로, 이를 상속개시일현재 피상속인이 부담할 확정된 채무로서 상속세 과세가액에서 공제함이 정당한 것으로 판단된다. 위와 같이 심리한 바, 청구주장은 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.