예금인출액을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

○○세무서장이 1998.12.02 청구인(○○○ 외 3인)에게 결정고지한 1997년 귀속상속세 1,218,117,940원은

1. 피상속인(○○○) 명의의 ○○은행 ○○지점 에금계좌(# 000-00-00000-0)및 ○○ ○○지점 등 5개 예금계좌에서 상속개시전 1년 이내의 예금 인출액 중 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 금액을 512,344,000원으로 보아 동 금액을 상속세 과세가액에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인 ○○○의 부 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 1997.08.14일 상속개시됨에 라 ○○지방국세청장이 이에 대한 상속세를 조사결정함에 있어 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 578.35㎡ 및 건물 1,274.35㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 상속개시 당시 시가가 불분명한 것으로 보아 보충적 평가방법에 의하여 1,334,755,549원으로 평가하고, 피상속인이 각각 대표이사 및 대주주로 있던 청구외 (주)○○과 청구외 (주)○○무역에 대한 보증채무 516,913,013원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 채무공제 부인하고, 피상속인이 상속개시일전 1년이내에 인출한 예금중 청구외 (주)○○은행 ○○지점 외 3개 금융기관 예금 655,449,848원(이하 “쟁점인출금”이라 한다)을 사용처불분명한 것ㅇ로 보아 상속세 과세가액에 산입하여 처분청에 상속세 결정결의서(안)을 통보하였다. 처분청은 위 상속세 결정결의서(안) 통보공문(○○청 7부조 46330-2980, 1998.11.13)에 따라 1998.12.02 상속인인 ○○○ 외 3인의 청구인에게 1997년 귀속 상속세 1,218,117,940원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.02.03. 이 건 심사청구를 제기하였다.

(청구 1) 처분청은 쟁점부동산을 토지는 개별공시가로 평가한 1,093,081,500원으로, 건물은 지방세법상 과세시가표준액으로 평가한 241,674,049원으로 상속세를 과세하였으나, 상속개시일 3개월전인 1997.05.20. 청구외 ○○감정평가법인이 평가한 감정가액이 있으므로 동 감정가액 694,846,800원(토지: 520,515,000원, 건물: 174,331,800원)을 시가로 보아 이에 따라 상속세를 과세하는 것이 타당하다. (청구 2) 처분청은 쟁점채무를 법인채무 또는 보증채무라고 하여 채무공제 부인하였으나 쟁점채무 중 455,000,000원에 대한 채무자인 청구외 (주)○○은 피상속인이 대표이사 및 과점주주(지분 80%)로서 피상속인의 사망으로 휴업중 1998.03.31 폐업하였으며 개업이래 자본이 잠식되어 1997년 결산결과 △ 9,121,061원으로서 부채상환능력이 전무하며, 쟁점채무 중 ○○은행 ○○지점채무 225,000,000원은 1998.06.29 청구인들이 상환하였고 다른채무도 상속인들이 상환할 의무가 있는 채무들이며, 나머지 쟁점채무 61,910,013원에 대한 채무자인 청구외 (주)○○무역은 피상속인이 최대 주주로서 동인의 사망후 사업을 폐지하였고 결손으로 자본이 잠시되어 위 부채를 상환할 능력이 전혀 없기때문에 상속인들이 1997.10.22 및 1997.11.20 동 채무를 전액 상환하였으므로 상속재산가액에서 공제하여야 한다. (청구 3) 처분청은 쟁점인출금을 사용처불분명으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였으나, 피상속인은 사망당시 49세로 1997.08.14일 16:10분 갑자기 사망하였으므로 사전에 상속세 부담을 회피할 의도가 없었으며, 피상속인이 사용한 쟁점인출금 통장에는 당시 경리담당자가 비망기록한 입출금 내역에 의하여 대부분 그 사용처가 확인되고, 이 중 고액인출분은 대부분이 피상속인이 대표이사로 있던 청구외 (주)○○과 청구외 ○○건설(주) 와의 자금융통거래 및 피상속인의 형인 청구외 ○○○과의 단기자금 융통거래이므로 쟁점인출금을 사용처 불분명으로 보아 과세가액에 산입한 당초처분은 부당하다는 주장이다.

(의견 1) 상속재산의 평가는 상속세 및 증여세법 제60조, 제61조, 같은법 시행령 제63조 제3호의 규정에 의하여 재산가액이 큰 금액으로 결정하는 것이므로 개별공시지가 등으로 쟁점부동산을 평가한 당초결정은 정당하다. (의견 2) 주 채무자인 제3자나 법인등에 대하여 구상권 행사시 주채무자가 변제불능의 무자력 상태인지(매출채권, 비상장주식 평가 등)의 여부가 입증되지 아니하므로 쟁점채무를 채무공제부인한 당초결정은 정당하다. (의견 3) 쟁점인출금에 대한 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 및 제11조의 규정에 따른 객관적인 증빙이 없으므로 상속세 과세가액에 산입한 당초결정은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점부동산 평가의 적정 여부

(2) 쟁점채무가 공제대상 채무인지 여부

(3) 쟁점인출금을 상속세 과세가액에 산입한 당부를 각각 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】 제1항에서 “ 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ”평가 기준일“이라 한다) 현재의 시가에 의한다.(단서는 생략)”라고 규정하고, 같은 조 제2항에서는 “ 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공개가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 규정하면서 같은 조 제3항에서는 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있다. 또한 같은 법 제61조 【부동산 등의 평가】 제1항 제1호 전단 및 제2호에서는 “토지에 대한 평가는 지가공시및토지등의평가에관한법률 에 의한 개별공시지가(이하 ”개별공시지가“라 한다)에 의하여 평가한 가액에 의하고, 건물은 대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제66조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】 에서는 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1호. 저당권 또는 질권이 설정된 재산(제2호 내지 제4호는 생략)“라고 규정하고 있다. 그리고 같은 법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】 제1항에서는 “ 법 제60조 제2항에서 수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것 이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.(1호는 생략) 2호. 당해 재산에 대하여 2 이상이 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액“으로 규정하고 있고, 같은법 시행령 제63조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가】 에서는 “ 법 제66조에서 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.(제1호 내지 제2호는 생략) 3호. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률 에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2이상의 감정가액이 있을 때에는 큰 가액으로 한다)이 있는 경우에는 그 가액“으로 규정하고 있다. (2) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】 제1항에서 “거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.(제1호 내지 제2호는 생략) 3호. 채무(상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)“라고 규정하고 있다. (3) 상속세 및 증여세법 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 과세가액 산입】 제1항에ㅓ “ 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다. 1호. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속 개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정 하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우(제2호는 생략)“로 규정하고 있고, 같은법 시행령 제11조 제1항에서는 “법 제15조 제1항 제1호의 규정을 ㅈ거용함에 있어서 재산의 처분가액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.(제1호는 생략) 2호. 피상속인이 금전 등의 재산을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 금전 등의 합계액 에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 한되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 예탁자계좌 등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다.“라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 “ 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1호. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니하는 경우“라고 규정하고, 같은 조 제4항에서는 ”제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다. 1호. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(그 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5로 한다)에 상당하는 금액 2호. 2억원”으로 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 심리판단

(1) 쟁점부동산을 보충적 평가방법으로 평가한 당초처분의 당부를 본다. 먼저 이 건 사실관계를 보면, 쟁점부동산은 피상속인(○○○) 및 청구인 (피상속인의 자 ○○○) 공동소유로서 동 부동산에 대하여 (주)○○은행(○○지점)을 근저당권자로 하여 1997.05.21 근저당권(채권최고액 540백만원)설정되니 사실, 동 근저당권을 설정하기 위하여 청구외 ○○감정평가법인이 1997.05.20 감정한 가액이 694,846,800원 {(토지 1,041,030,000원+ 건물 348,663,600원 = 1,389,693,600원) × 1/2} 인 사실이 쟁점부동산에 대한 등기부등본 및 청구외 ○○감정평가법인의 평가서에 의하여 확인되고 이에 대하여는 당사자간 다툼이 없다. 한편 처분청은 쟁점부동산을 보충적 평가방법에 의하여 1,334,755,549원으로 평가하였고 이에 대하여 청구인은 상속개시(1997.08.14) 3개월 전인 1997.05.20 청구외 ○○감정평가법인이 감정한 가액 694,846,800원을 시가로 보아 동 감정가액으로 평가하여야 한다는 주장이다. 다음 앞에서 살펴본 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 내지 제3항 및 같은 법 제66조제1호의 규정을 모두어 보면, 상속개시 당시 근저당권이 설정된 상속재산 (토지 및 건물)의 평가는 당해 상속재산에 대한 시가가 있는 경우에는 그 시가와 같은 법 시행령 제63조 제3호에 의하여 평가한 가액중 큰 금액으로 하고, 당해 상속재산에 대한 시가를 산정하기 어려울 때에는 보충적 평가방법인 같은법 제61조 제1항 제1호에 의한 개별공시지가(토지) 및 제2호에 의한 시가표준액 (건물)에 의하여 평가한 가액과 같은 법 시행령 제63조 제3호에 의하여 평가한 가액중 큰 금액으로 하도록 규정하고 있음을 알 수 있다. 살피건대, 평가기준일전 06월부터 상속세과세표준신고의 기간 중 상속재산에 대하여 2 이상의 공신력있는 감정기관(지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인을 말함)이 상속세 및 증여세의 납부외의 목적으로 평가한 감정가액의 평균액은 시가로 인정되나(상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호 참조), 이 건과 같이 2이상이 아닌 1개의 감정기관이 평가한 가액은 시가로 인정되는 범위에 포함되지 아니한다 할 것이다. 그렇다면 위의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 판단하건대, 이 건과 같이 시가를 산정하기 어려운 경우로서 근저당권이 설정된 쟁점부동산에 대한 평가는 지가공시및토지등의평가에관한법률 에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(694,846,800원)과 보충적평가방법에 의한 개별공시지가(토지) 및 시가표준액(건물)에 의한 가액(1,334,755,549원) 중 큰 금액으로 평가함이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 보충적 평가방법에 의하여 개별공시지가(토지) 및 시가표준액(건물)으로 쟁점부동산을 평가(가액: 1,334,755,549원)한 당초처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점채무가 공제대상 채무인지 여부를 본다. 청구인은 보증채무인 쟁점채무를 상속인들이 대위변제하였으므로 상속재산 가액에서 공제하여야 한다고 주장하는 바, 살피건대, 피상속인이 조세회피 목적없이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 한하여 채무로 공제할 수 있는 것이라 하겠다.(재경원 재산 46014-224, 1996.06.10 같은 뜻) 그렇다면, 이 건의 경우 쟁점채무 중 455,000,000원은 피상속인이 대표이사 및 대주주로 있던 청구외 (주)○○에 대한 보증채무로서 동 법인이 폐업한 것은 상속개시(1997.08.14) 7개월 이후인 1998.03.31. 이었고, 상속개시 당시에는 정상 가동상태였으며 상속개시후 결손으로 자본이 잠식된 것임이 청구인이 이 건 증빙으로 제시한 제무제표증명원(1997.01.01~1997.12.31사업년도)에 의하여 확인되는 점으로 볼 때, 등 보증채무에 대한 주채무자인 청구외 (주)○○이 상속개시일(1997.08.14)현재 변제불능상태이고 동 법인에게 구상권을 행사할 수 없는 경우로는 보기 어렵다 할 것이다. 또한 쟁점채무중 나머지 금액 61,910,013원도 청구외 (주)○○무역에 대한 보증채무로서 청구외 (주)○○무역이 상속개시일 후인 1997.12.31 폐업하였고 더욱이 상속개시일 현재(1997.08.14) 변제불능 상태이고 동 법인에게 구상권을 행사할 수 없는 경우로 볼만한 객관적인 증빙의 제시가 없는 이 건의 경우 쟁점채무를 공제하여야 한다는 청구주장을 받아 들이기는 어렵다고 하겠다.

(3) 쟁점인출금을 상속세 과세가액에 산입한 당부를 본다. 앞에서 살펴본 상속세 및 증여세법 제15조 제1항 에 의하면, 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 2억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다. 한편 상속세 및 증여세법 제15조 제1항 및 같은 법 시행령 제11조 제1항 내지 제3항의 취지는 피상속인이 사망을 예견하고 상속세의 부담을 부당히 경감시키기 위하여 소유재산을 처분하여 상속인들에게 미리 분배하거나 현금 등 과세관청에서 포착하기 어려운 자산형태로 전환하여 상속할 개연성이 많으므로, 이를 방지하기 위하여 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 용도가 명백하지 아니한 것은 상속된 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하여 과세하기 위한 것이라 할 것인 바, 그 용도가 구체적으로 입증되지 아니한다 하더라도 객관적으로 보아 사전에 상속재산을 은폐하기 위하여 재산을 처분한 것으로 인정되지 아니하고 상속인들에게 상속된 것으로 추정되지 아니하는 경우에는 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니하여야 할 것이다.(헌법재판소 93헌바9, 1994.06.30. 국심 94부 810, 1995.07.22, 국심 95서 21687, 1995.12.27, 국심 95서 1996, 1996.09.05 등 같은 뜻임) 그러므로, 피상속인이 상소개시일전 1년 이내에 처분한 재산이 예금인 경우에는 당해 예금계좌에서 인출한 금액(당해 예금계좌에 입금된 금액을 제외한 금액)을 기준으로 같은 법 시행령 제11조 제1항 내지 제5항을 적용하는 것이며, 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우 그 금액은 당해 인출금액에서 제외하지 아니하는 것인 바, (재삼 46014-849, 1996.04.01, 재삼 46014-965, 1996.04.12, 국심 96광 3734, 1997.04.14, 95서2168, 1995.12.27외 다수, 같은 뜻임) 이 건과 같이 피상속인(○○○)이 심장마비로 인하여 1997.08.14 16:10 49세(1948년생)로 갑자기 사망하였음이 사망진단서에 의하여 인정되는 경우로서, 상속개시일전 1년 이내의 피상속인의 은행계좌(5개)의 입ㆍ출금현황을 일지별로 겸토한 바 당해 예금게좌의 인출한 금액에서 재입금된 금액(같은 기간에 별도로 조성된 부동산임대 수입금액 및 임대보증금 인상분 입금액 등 565,927,000원은 차감)과 구체적인 사용처가 확인되는 140,390,000원을 차감하면 그 사용처가 불분명한 예금 출금액은 512,344,000원임이 확인되므로, 이는 특별히 그 사용처가 확인 되지 아니하는 한 현금상속한 것으로 보아 상속재산에 가산함이 정당하고, 상속개시일전 1년 이내의 출금액 중 재입금액을 차감하지 아니한 쟁점인출금(655,449,848원)을 구체적인 사용처가 확인되지 아니한다 하여 상속재산에 가산한 처분청의 당초 처분은 잘못인 것으로 판단된다. 따라서, 위와 같이 심리하건대, 이 건 청구주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.