물납 신청한 배상장주식을 관리ㆍ처분 상 부적당하여 물납 변경 조건부 허가통지를 한 처분의 당부

○○세무서장이 1999.01.09. 청구인들에게 한 청구외 ○○개발(주)의 비상장주식 31,190주에 대한 물납 변경 조건부 허가 처분은 이를 취소하고 물납을 허가한다.

청구인들은 1997.12.05. 청구외 ○○○(이하 “피상속인” 이라 한다)의 사망으로 인하여 상속이 개시됨에 따라 1998.06.05. 피상속인이 대표이사로 있던 부동산 임대업 전업법인인 청구외 ○○개발(주)의 비상장주식 21,500주(액면가 ⓐ 5,000원)에 대하여 1주당 가액을 263,054.48원으로 평가한 5,665,671,320원 등 상속재산가액 7,413,591,650원 및 법 제15조의 가산액 630,000,000원에 법 제14조 공제액 16,484,404,138원을 차감한 과세미달(△ 8,495,162,288원)로 상속세를 신고한데 대하여 처분청은 이 건 상속세를 조사결정함에 있어 피상속인이 생전인 1997.10.20. 유언증서 및 이에 따른 명의개서 주주명부에 의하여 위 청구외 법인의 총발행주식 90,000주 전부를 상속재산으로 보아 23,680,008,200원으로 평가하는 등 상속세과세표준을 27,389,495,223원으로하여 1998.12.03. 청구인들에게 1997년 귀속 상속세 12,990,469,286원을 결정고지 하였고, 청구인들은 1998.12.31. 위 청구외 ○○개발(주)의 비상장주식 90,000주 중 31,190주(이하 “쟁점주식” 이라 한다. 평가액:8,204,506,920원)을 물납대상 재산으로 신청하였고, 처분청은 위 물납대상으로 신청한 쟁점주식은 상속인 중 청구인들이 아닌 청구외 ○○○외 1인이 청구외 ○○개발(주)를 피고로 하여 소유권 귀속 등 민사소송을 제기하여 계류중에 있고, 쟁점주식은 부동산 임대업 전업 법인의 주식으로써 주식소유자가 배우자 및 직계비속 등 상속인이 100% 소유하고 있어 주식소유가 곧 당해 법인의 임대용 부동산을 소유한 것과 같은 형태이며, 동 법인의 부동산이 금융기관의 담보목적물로 제공되어 있어 쟁점주식을 사실상 매각할 수 있는 전망이 없고, 상당한 가액에 경매 등으로 처분할 수 없는 등 관리ㆍ처분상 부적당하다고 판단하여 1999.01.09. 물납 변경 조건부 허가통지를 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.02.09. 이 건 심사청구를 제기하였다

(1) 처분청이 상속세 결정시 청구외 ○○개발(주)의 총발행주식 90,000주 모두를 상속재산가액에 포함시켜 과세하였음에도 물납신청 시점에서는 쟁점주식의 귀속이 불분명하다하여 부적합하다는 것은 상호 모순이 존재하는 부당한 처분이며,

(2) 결정 상속재산가액 중에는 청구외 법인의 비상장주식의 가액이 대부분 (과세표준의 86,45%)을 차지하고, 나머지는 피상속인의 ○○소재 ○○법인의 소멸된 채권금액, 상속개시전 2년내 처분재산 중 사용처 불분명액, ○○소재 전처재산분할분 산입 등 쟁점주식을 제외하고는 실존하는 상속재산이 없으며,

(3) ○○개발(주)의 부동산이 금융기관의 담보물로 제공되어 있다고는 하나, 쟁점주식의 주당가치 평가시 동 금융기관의 채무를 차감한 순자산 주식가치로 평가하였음에도 금융기관의 담보물로 제공되어 있어 부적합하다는 처분청의 의견은 납득하기 어렵고, 쟁점주식외에는 다른 물납대상 재산이 없음에도 처분청이 이 건 물납 변경 조건부 허가통지를 한 처분은 부당하다는 주장이다.

(1) 물납대상으로 신청한 ○○개발(주)의 비상장 주식은 물납 신청일 현재 상속인간의 소유권 분쟁으로 민사소송 계류중에 있어 동 주식으로의 물납 범위가 정해진 상태가 아니며,

(2) 쟁점주식은 부동산 임대 전업 법인의 주식으로서 상속인이 100% 소유하고 있어 주식소유가 곧 당해 법인의 임대용 부동산을 소유한 것과 같은 형태이며, 동 부동산이 금융기관의 담보목적물로 제공되어 있으므로 쟁점주식을 사실상 매각할 수 있는 전망이 없고, 상당한 가액에 경매 등으로 처분할 수 없는 등 관리ㆍ처분상 부당하다고 판단되므로 물납 가능 다른 재산으로 물납 변경 조건부 허가 통지를 한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 물납신청한 쟁점주식을 관리ㆍ처분상 부적당하다하여 물납 변경 조건부 허가통지를 한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세법 및 증여세법 제73조 【물납】에서 “납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의 무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다.” 라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제71조 【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】 제1항에서 “세무서장은 제70조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다.” 라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제74조 【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】 제1항에서 “법 73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.

2. 국채,ㆍ공채ㆍ주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 총리령이 정하는 유가증권“이라고 규정하고 있고, 제2항에서 ”제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다.

2. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 ○○증권거래소에 상장된 것

3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의 재산을 제외한다)

4. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 ○○증권거래소에 상장되지 아니한 것

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지“ 라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 1998.12.31. 납기로 결정고지된 상속세 12,990,469,280원 중 8,204,506,920원를 1998.12.31. 청구외 ○○개발(주)의 총발행주식 90,000주 중 31,190주(쟁점주식,평가액 8,204,506,920원)로 물납대상 재산으로 신청한데 대하여 처분청은 1999.01.09. 청구인들에게 쟁점주식이 관리ㆍ처분상 부적당하다하여 물납신청 변경을 요구하는 물납 변경 조건부 허가통지를 하였다.

(2) 처분청은 이 건 상속세를 조사결정함에 있어 피상속인이 1997.10.20. 작성한유언증서 및 이에 따른 명의개서 주주명부에 의하여 청구외 ○○개발(주)의 총발행주식 90,000주 모두를 피상속인의 상속재산으로 보아 23,680,008,200원을 상속재산가액으로 결정하였고, 이외 신고누락한 ○○인 전처의 이혼에 따른 재산분할분 6,688,650,897원을 증여가산액으로, ○○소재 ○○법인인 ○○물산의 채권 및 퇴직금 등 1,916,218,719원 및 상속개시전 2년 처분재산 중 사용처 불분명액 1,374,019,155원을 상속세 과세가액에 가산함과 동시에 ○○국세 및 위자료 등 10,947,640,530원을 공제부인하여 과세하였음이 이 건 심라자료로 제출한 조사복명서 및 상속세 결정결의서 사본에 의하여 확인된다.

(3) 상속인인 청구외 ○○○(피상속인의 처) 및 차남 ○○○은 위 ○○개발(주)의 총발행주식 90,000주 중 23,000주는 피상속인의 상속재산이 아닌 본인들이 권리주 및 실권주로 취득하였던 주식임에도 피상속인의 유언 증서는 피송식인의 의사에 다라 작성된 것으로 볼 수 없다하여 1998.04.08. 지방법원 민사3부(산거번호 97가합11942호)로 민사소송을 제기하였고, 이 건 물납 변경조건부 허가통지와는 별도로 제기한 심사청구(심사상속 99-17, 1999.02.05)에서도 상속재산이 아님을 주장하고 있음이 이 건 심리자료로 제출한 소변경신청서 및 심사청구서에 의하여 확인된다.

(4) 국내 소재 상속재산인 위 유언증서에 의하여 청구외 ○○○에게 유증한 ○○시 ○○구 ○○동○○가 ○○번지 소재 부동산은 1998.09.01. 청구외 ○○○외 2인에게 양도되었음이 당해 등기부등본에 의하여 확인된다.

(5) 처분청은 위 ○○개발(주)의 총발행주식 90,000주 모두를 1998.09.04. 압류하여 보관하고 있음이 처분청이 이 건 심리자료로 제출한 압류조서에 의하여 확인된다. 전시한 상속세 및 증여세법의 관련규정에 의하여 물납을 허가받기 위하여는 ① 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고, ② 상속세 납부세액이 1천만원 이상이며, ③ 물납대상재산이 관리ㆍ처분상부적당하지 않아야 하는 등 3가지 요건을 충족하여야 하는데 요건 ①과②를 충족하는 사실에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없으나, 요건 ③을 충족하는지 여부에 대하여는 다툼이 있어 이 건 물납대상으로 신청한 쟁점주식이 관리ㆍ처분상 부적당하여 물납 변경 조건부 허가통지한 처분의 당부를 가리는데 있다 할 것인 바, 살피건데, 상속세의 물납제도는 위 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예의로서 납세자의 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 허가요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것(같은 뜻: 대법원 1992.04.10. 선고, 91누9374, 판결참조)이며, 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 내지 제74조의 규정에 비추어 물납신청을 받은 비상장주식이 담보권의 목적이 되어 있거나, 공유 또는 소유권의 귀속 등에 관하여 계쟁중이거나, 양도에 관하여 법령 또는 정관에 제한이 있거나, 매각할 수 있는 정망이 없는 등 구체적인 사정으로 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우가 아닌 한 비상장주식이라는 이유만으로 곧바로 그 주식이 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 소정의 관리ㆍ처분상 부적당한 재산이라하여 물납을 불허할 수는 없다.(같은 뜻: 대법원 94누15820, 1995.07.28)할 것인 바, 첫째, 상속재산인 청구외 ○○개발(주)의 비상장주식 90,000주에 대하여 상속인간 소유권 귀속에 분쟁으로 민사소송계류중에 있다고는 하나, 청구외 ○○○과 ○○이 본인 소유라고 주장하는 주식은 23,000주에 불과하여 나머지 67,000주에 대하여는 상속재산에 해당함은 청구외 ○○○과 ○○○, 청구인들 모두 다툼이 ㅇ벗어 그 중 물납신청 쟁점주식 31,190주는 상속인간 분쟁의 소지가 없으며, 둘째, 처분청이 이 건 청구외 ○○개발(주)의 비상장주식 90,000주 모두를 1998.09.04. 압류하였고, 주주당사자간 주권번호가 확인되므로 청구외 ○○○과 ○○○이 주장하는 주식을 제외한 나머지 주식에 대하여 처분이 가능하고, 셋째, 상속세의 물납에 충당될 부동산 및 유가증권의 수납가액은 상속세과세가액을 계산함에 있어 평가한 금액을 그대로 수납가액으로 하는 것인 바, 청구외 법인 소유 부동산이 담보목적물로 제공되어 있다고는 하나 처분청이 이건 비상장주식을 평가함에 있어 상속개시일 현재의 위 채무를 차감한 순자산 주식가치로 평가하였고, 넷째, 전시한 사실관계와 같이 물납신청일 현재 물납신청 쟁점주식외에는 다른 물납가능재산이 없다. 위의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 심리한 바, 청구인이 물납대상 재산으로 신청한 쟁점주식외에는 다른 물납기능 재산이 없고, 총발행주식 90,000주 중 청구외 ○○○과 ○○○이 본인 소유로 주장하고 23,000주를 제외한 67,000주는 소유권에 대한 상속인간 다툼이 없고, 물납 대상 재산으로 신청한 쟁점주식은 31,190주에 불과할 뿐만 아니라 처분청이 이건 비상장주식 90,000주 모두를 압류하여 보관하고 있고, 쟁점주식외에는 다른 국내에 물납가능재산이 없으며, 청구외 ○○개발(주)가 부동산 임대법인으로서 그 주식의 가액이 비교적 안정되어 있다고 보이고, 물납으로 신청한 쟁점주식 31,190주는 특별히 처분이 부적당하다고 인정할 만한 사유를 발견할 수 없으므로 청구인들이 이 건 쟁점주식으로 물납신청한 것에 대하여 처분청이 다른 물납 가능재산이 없음에도 불구하고 물납 변경 조건부 허가통지(실질적 거부통지)한 처분은 특별히 다른 사정이 없는 한 타당하지 않다고 판단된다.(같은 뜻:국심 96서610, 1995.12.19) 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장에 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조제1항 제3호 에 의거 주문과 같이 결정한다.