분할매각한 양도가액을 상속재산의 시기로 보아 평가할 수 있는지 여부

○○세무서장이 1998.10.10. 청구인에게 결정고지한 1991년 귀속 상속세 190,479,090원의 부과처분은

1. 상속재산 중 ○○시 ○○동 ○○번지 소재 과수원 2,021,㎡에 대한 평가액을 202,100,000원으로 재평가하고,

2. 상속재산 중 천안시 구성동 388-15번지 소재 도로 334㎡, 같은곳 ○○번지 소재 도로 473㎡, 같은곳 ○○번지 소재 도로 83㎡의 평가액 53,908,562원은 구상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목 단서의 규정에 의하여 평가한 3,230,700원으로 재평가하여 과세표준과 세액을 경정결정하였고,

2. 상속세 과세가액에 가산한 증여가산액 849,788,000원에 대하여 신고불성실 가산세의 적용대상에서 제외하여 동 세액을 경정결정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

처분청은 청구인의 부 ○○○(이하 “피상속인” 이라한다)이 1991.09.05 사망으로 상속이 개시되었으나 청구인들이 상속세를 무신고한데 대하여 본래의 상속재산가액 407,583,562원, 상속개시전 2년내 처분재산 중 사용처불명액 176,098,000원 및 상속개시전 3년내 증여재산가액 849,788,000원, 합계 1,433,469,562원을 상속재산가액으로하고, 인적공제 등 544,000,000원을 차감한 889,469,562원을 상속세 과세표준으로하여 1998.10.10. 청구인들에게 1991년 귀속 상속세 190,479,090원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.11.25. 이의신청(1998.12.28. 일부경정)을 거쳐 1999.01.19. 이 건 심사청구를 제기하였다.

(1) 처분청은 상속재산 중 ○○시 ○○동 ○○번지 소재 과수원 2,021㎡(이하 “쟁점토지①” 이라한다)를 평가함에 있어 1991년도 개별공시지가로 평가(가액: 353,675,000원)하였으나 쟁점토지①은 당초 면적이 4,671㎡였으나 그 중 2,650㎡가 1991.06.30. 청구외 ○○주택(주)에 양도되었고, 양도당시와 상속개시일 현재 동일용도(과수원)으로 사용되고 있으므로 구상속세법 기본통칙 39...9 및 국세청 예규(재삼46014-3114, 1994.12.08외 다수) 및 대법원 판례(90누5047, 1991.04.23)에 따라 상속개시일전 2개월 이내의 매매실례가액으로 평가한 122,418,033원으로 상속재산가액을 평가함이 타당하다.

(2) 상속재산 중 ○○시 ○○동 ○○번지 소재 도로 334㎡, 같은 곳 ○○번지 소재 도로 473㎡, 같은 곳 ○○번지 소재 도로 83㎡(이하 “쟁점토지②” 라한다)는 실제 불특정다수인이 사용하는 도로로 이용되고 있는 토지이므로 그 평가액을 “0” 으로 평가함이 타당하다.

(3) 상속재산가액에 가산한 ○○시 ○○동 ○○번지의 2필지 2,484㎡(이하 “쟁점토지③” 이라한다)는 피상속인이 1991.04.11. 상속인인 청구인에게 증여한 재산으로서 국세기본법 제25조의2 제1항 의 규정에 의한 부과제척기간은 1996.10.11.이므로 이 건 상속세 과세일인 1998.10.12. 현재 그 기간이 만료하였으므로 상속재산가액에 가산할 수 없다는 주장이다.

(1) 상속재산 중 일부의 매매가액이 확인된다고는 하나, 잔여토진도 동일한 가격으로 매매된다는 보장이 없고, 매매형태에 의하여 매매가격이 달라질 것이므로 아직 매매가 이루어지지 아니한 쟁점토지①를 상속세법상 보충적 평가방법인 공시지가로 상속재산가액을 평가한 당초처분은 정당하며,

(2) 청구인은 쟁점토지②를 불특정다수인이 사용하는 도로이므로 그 평가액을 “0”으로 하여야 한다고 주장하나, 쟁점토지②의 일부인 같은곳 ○○번지 소재 도로 140㎡가 청구외 ○○주택(주)에 ㎡당 60,573원으로 매매된 사실로 보아 재산적 가치가 있는 것으로 확인되므로 재산적 가치가 없다는 청구인 주장은 타당성이 없다할 것이나 이의신청결정서에 따라 공시지가가 산정 되는대로 쟁점토지②에 대하여 재평가할 예정이며,

(3) 상속개시일로부터 5년내 상속인에게 증여한 자산가액은 상속재산가액에 산입하도록 규정하고 있으며, 국세기본법 제26조의2 에서 상속세 신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부과세기간이 10년이므로 이 건 쟁점토지③를 상속재산가액에 합산하여 과세한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

(1) 1필지의 토지가 지분양도된 상속재산의 경우 그 재산가액의 평가를 실지거래가액을 시가로 보아 평가할 수 있는지 여부

(2) 도로의 평가여부

(3) 증여서 부과제척기간이 만료된 증여재산의 상속재산가액에 합산여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것)제4조 【상속세과세가액】 제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.(이하 각호 생략)” 라고 규정하고 있고, 같은법 제9조 【상속재산의 가액 평가】 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종신고로 인한 상 속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다.” 라고 규정하고 있고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한다.” 라고 규정하고 있고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.” 라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】 제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.” 라고 규정하면서 제2항 제1호 가목에서 ‘토지의 평가는 나목의 경우를 제외한고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.”라고 규정하고 있다. 구국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되고, 1994.12.22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것) 제26조의 2【국세부과의 제척기간】 제1항 제1호 단서에서 “상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년 간으로 한다.” 라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 이 건 쟁점(1)에 대하여 본다. 구상속세법 기본통칙 39...3 제1항에서 “상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우는 그 가액을 영 제5조 제1항에 규정하는 시가로 볼 수 있다.”라고 해석하고 있고, 상속개시전에 토지를 분할하여 일부를 매각한 경우에도 그 매매가액이 상속개시전 6개월 이내의 것으로서 당해 토지가 분할되기 전의 상태로 정해지고, 분할된 후에도 토지의 특성, 이용상황 등이 동일한 경우에는 그 매매가액을 상속재산인 나머지 토지의 시가로 볼 수 있는 것(같은 뜻: 재삼46014-3114, 1994.12.08 및 국심 96부1573, 1996.10.09)이라 할 것인 바, 첫째, 피상속인 ○○○은 1991.06.10. ○○시 ○○동 ○○번지 소재 과수원 4,671㎡ 중 일부면적인 2,650㎡ 및 같은곳 ○○번지 소재 도로 601㎡ 중 140㎡를 청구외 ○○주택(주)에 169,000,000원(㎡당 60,570원)에 양도하기로 매매계약을 체결하고 1991.06.26. 소유권이전등기(지분등기)를 경료한 사실이 청구인이 제시한 부동산매매계약서 사본 및 등기부등본에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인 모두 다툼이 없다. 둘째, 위 청구인 ○○주택(주)에 1991.06.26. 양도한 토지는 당초 1991.03.29. 같은곳 ○○번지에서 분할되었고, 같은곳 ○○번지 소재 과수원 10,801㎡는 1991.08월 청구외 ○○○외 1인에게 1,080,100,000원(㎡당 100,000원)에 양도하여 이 건 상속재산가액에 가산하여 결정하였음이 상속세 결정결의서에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인 모두 다툼이 없다.(과세적부심사시 청구주장 인용) 셋째, 이 건 이의결정서에는 1990.03.21.자 ○○도의 주택건설사업계획승인서(승인번호 90-15)를 보면, 청구외 ○○주택(주)는 ○○시 ○○동 ○○번지 일대에 극동아파트단지를 조성하면서 진입도로를 개설ㆍ포장하여 관할 행정기관인 ○○시에 기부체납하는 조건이 있었으며, 위 ○○주택에 양도한 부분이 1990.03월 아파트 건축공사를 시작하면서 도로를 개설하여 사용하고 있었음을 밝히고 있다. 넷째, 쟁점토지①은 1991.03.29. 같은곳 ○○번지에서 분할되었고, 이 ○○번지 소재 과수원 10,801㎡는 피상속인의 사망일로부터 1개월 전인 1991.08월 청구외 ○○○외 1인에게 ㎡당 100,000원에 양도되어 처분청도 과세적부심사결정시 실지거래가액을 인정하여 상속개시전 2년내 처분재산 중 사용처 불분명액으로 실지거래가액을 인정하여 상속개시전 2년내 처분재산 중 사용처 불분명액으로 상속세 과세과액에 산입하였음이 과세적부심사결정서 및 상속세 결정결의서에 첨부된 상속재산 평가조서에 의하여 확인된다. 그렇다면, 상속개시일 현재 상속재산으로 남아 있는 이 건 쟁점토지①가 청구외 ○○주택(주)에 양도한 토지와 토지특성 및 이용상황 등이 동일한 경우라 볼 수 없다 할 것이나, 위와 같이 쟁점토지①의 분할전 토지인 같은 곳 ○○번지 소재 과수원 10,801㎡가 1991.08월 ㎡당 100,000원에 양도되었으므로 이건 이용상황이 동일한 ○○번지의 매매실례가액인 ㎡당 100,000원으로 평가함이 시가에 근접한 가액이라고 판단된다. (나) 쟁점(2)에 대하여 본다. 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 평가일 현재 개별공시지가 또는 보상가격 등이 없는 경우로서 재산적 가치가 없는 것으로 인정되는 경우에는 그 평가액을 “0” 으로 하는 것이나, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점토지②의 일부인 같은곳 ○○번지 소재 도로 140㎡에 대하여 청구외 ○○주택(주)에 ㎡당 6만원에 양도한 사실이 있고, 개별공시지가가 1995년 이후 고시되고 있는 점(1995년~1997년 9,000원/㎡, 1998년 3,960원/㎡)으로 볼 때 이 건 재산적 가치가 없다고는 볼 수 없다 할 것이므로 처분청이 이의결정서에 따라 산정한 개별공시지가(㎡당 3,630원)으로 상속재산가액을 재평가하여 결정함이 타당하다고 판단된다. (다) 쟁점(3)에 대하여 본다. 전시한 구상속세법 제4조에서 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하는 것으로 규정하고 있고, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서의 규정에 의거 상속세 신고서를 법정신고기한내에 제출하지 아니한 경우에는 상속세 및 증여세는 이를 부과 할 수 있는 날부터 10년이 되는 것이므로, 이 건 상속세 과세일(1998.10.10)일 현재 상속세 부과제ㅊ척기간이 만료되지 아니하였으므로 1991.04.11. 피상속인이 청구인에게 증여한 쟁점토지③에 대하여 상속세 과세가액에 합산하여 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(같은 뜻: 재경부 재삼 46330-1503, 1997.08.23) (라) 신고불성실가산세에 대하여 본다. 구상속세법 제4조의 규정에 의하여 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산이 가액을 상속재산가액에 합산함에 있어서 증여재산을 신고하지 아니함에 따라 신고불성실가산세가 적용된 경우에는 상속세 신고시 당해 증여재산을 신고하지 아니하였더라도 당해 재산에 대하여 다시 신고불성실가세를 적용하지 아니하는 것(같은 뜻: 재삼46014-191, 1996.01.25. 국심 96경1379, 1996.09.24. 심사상속 98-64, 1998.04.24. 등 다수)인 바, 이 건 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 장남 ○○○ 및 청구인에게 증여한 849,788,000원에 대하여 증여세를 과세하고, 이를 상속세 과세가액에 가산하였고, 처분청이 이 건 증여가산액을 포함한 과소신고금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과하였음이 확인되는 바, 이 건 증여가산액에 대하여 상속세 과세시 신고불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장에 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.