토지의 양도가액 전액을 사용처 불분명으로 보아 과세가액에 산입한 처분의 당부

○○세무서장이 ‘1999.01.05 청구인에게 결정고지한 ‘1996년 귀속 상속세 227,741,240원은

1. 구 상속세법 제7조의 2 제1항에 의거 상속세 과세가액에 산입한 750,000,000원중 처분재산에 대한 양도소득세 및 주민세 134,407,100원과 피상속인의 진료비 6,429,110원 계 140,836,210원을 과세가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

처분청은 상속인들이 ‘1996.09.30 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 ‘1997.03.31 상속세를 신고함에 있어 상속재산가액을 2,168,392,897원으로, 과세표준을 1,887,399,107원으로, 총결정세액을 620,110,198원으로 결정하여 ‘1999.01.05 상속인인 청구인(자 ○○○)외 2인(자 ○○○, 처 ○○○)에게 ‘1996년 귀속 상속세 227,741,240원을 추가 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 ‘1999.01.13 이건 심사청구를 제기하였다.

(청구 1) 처분청은 피상속인 소유의 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재상가 건물 434.89㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 상속개시일 현재 구 상속세법 제9조 제4항 및 동법 시행령 제5조의 2 제6호 규정에 의거 평가함에 있어서 쟁점건물이 정착된 토지 954㎡ [상속인인 청구인(○○○)소유] 와 쟁점건물에 함께 귀속된 임대보증금 및 임대료를 전액 쟁점건물에만 귀속된 것으로 간주하여 402,000,000원으로 환산 평가한 당초처분은 부당하므로 청구인이 신고한 평가액 73,931,3000원 또는 쟁점건물 및 토지의 기준시가에 의거 안분한 금액 119,138,250원으로 평가하여야 한다. (청구 2) 피상속인이 사망전 ‘1996.06.20 청구외 ○○○에게 750,000,000원에 양도한 위 같은 시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 920㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 당초 상속세 신고시 쟁점토지의 양도금액 750,000,000원 전액을 사용처 불분명으로 상속재산가액에 가산하였으나 이는 상속인들이 세법의 무지로 인한 것이므로 쟁점토지의 양도금액 750,000,000원에서 상속개시일전에 쟁점토지의 처분대금으로 사용이 확인된 피상속인의 병원비 및 수술비 52,524,859원과 쟁점토지에 대한 양도소득세 및 주민세 납부금액 134,407,100원 합계 186,931,959원을 공제한 563,068,041원만을 상속재산가액에 가산하여 재결정하여야 한다는 주장이다.

(의견 1) 쟁점건물의 결정시 적용된 상속재산 평가방법은 쟁점건물의 임대로 인한 부가가치세 및 종합소득세 신고 등이 피상속인 명의로 되어 있어 쟁점건물의 임대료 등의 귀속이 분명할 뿐만 아니라 쟁점건물의 임대차계약서도 임대인이 피상속인 명의로 작성되었고 또한 임대보증금 전액을 상속재산에서 공제되는 채무로 신고하였기에 쟁점건물의 임대로 인한 소득이 분명하여 상속세법 시행령상 임대료 환산 방법에 의거 평가하여 상속재산에 가산한 당초결정은 정당하다. (의견 2) 처분부동산인 쟁점토지의 가액을 확인할 수 있는 신빙성 있는 금융자료 등의 제시와 출금처에 대한 증빙서류도 없이 단순히 병원비, 양도소득세 등을 지출하였다하여 합산재산가액의 재결정을 요구하는 청구인의 주장은 진실성, 보편타당성, 객관성, 검증가능성, 확인가능성이 없는 것으로 판단되므로 당초 결정은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점건물에 대한 당초 평가의 적정 여부

(2) 쟁점토지의 양도가액 전액을 사용처 불분명으로 본 당초처분의 당부

• 나. 관련법령

(1) 이 건 상속개시 당시 상속세법 제9조 제1항에서는 “상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”라고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”라고 규정하고 있고, 같은 조 제4항 제4호에서는 “ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.” 라고 규정하면서, 『대통령령이 정하는 방에 따라 평가한 가액』 에 대하여는 같은법 시행령 제5조의2 제6호에서 “ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령 제5조 제1항에서 정하는 율(100분의 10)로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 한다.” 라고 규정하고 있다.

(2) 위 같은 법 제7조의 2 제1항에서 “ 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 유도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법시행령 제3조 제1항에서는 “법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다.(이하 단서는 생략)

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래 상대방이 거래증빙의 볼비 등으로 확인되지 아니한 경우(제2호 내지 제5호는 생략)“ 로 규정하고 있다. 또한 같은 법 기본통칙 22-2...7의2 제1항에서는 “법 제7조의 2 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산가액은 실제로 처분한 가액이 확인되는 경우에는 실제처분한 가액에 의하되 그 처분가액이 확인되지 아니하는 경우에는 당해 재산의 처분당시를 기준으로 법 제9조 제1항 및 제5항의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정 하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 (쟁점 1) 쟁점건물에 대한 당초 평가의 적정 여부를 본다. 먼저 이 건 사실관계를 보면, 쟁점건물은 피상속인 소유의 상가건물 434.89㎡이며, 쟁점건물이 정착된 토지 954㎡는 청구인(피상속인의 자 ○○○) 소유인 사실, 상속개시일(‘1996.09.30) 현재 쟁점건물에는 피상속인(임대인)과 청구외 ○○○ 외 6인의 임차인간에 전세보증금 72,000,000원과 월 임대료 2,750,000원이 임대차계약된 사실, 위 쟁점건물의 전세보증금 72,000,000원 전액을 당초 상속세 신고시 피상속인의 채무로 신고하여 기 공제받은 사실, 쟁점건물의 임대에 대한 사업자등록번호(등록번호: 000-00-00000)과 임대차계약은 피상속인(김영호) 단독 명의로 되어 있고 동 임대소득에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 피상속인 명의로 신고한 사실 등이 쟁점건물 및 토지에 대한 등기부등본과 임대차계약서, 우리청 전산자료(소득자료 현황, 부가가치세 및 소득세 신고상황)에 의하여 확인되고 위 사실에 대하여는 당사자간에 다툼이 없다. 한편 처분청은 쟁점건물 앞에서 본 상속세법 제9조 제4항 및 같은 법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 따라 402,000,000원으로 평가하였고, 청구인은 이에 대하여 청구인이 신고한 평가액 73,931,300원 또는 쟁점건물 및 토지의 기준시가에 의거 안분한 금액 119,138,250원 [ 402,000,000원 × 69,147,510원(쟁점 건물 기준시가) / 1,452,447,150원(쟁점건물 및 토지기준시가)] 으로 평가하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대보증금은 토지소유자(상속인)와 건물소유자(피상속인)가 공동임대인의 지위에서 임대차 계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 이외에는 건물만에 대한 것이라 할 것인 바(국심 97경 2658, 1998.03.04. 국심 95경 0635, 1996.06.13 외 다수 같은 뜻임), 이 건의 경우와 같이 쟁점건물 임대업에 대한 사업자등록과 동 부동산 임대업 수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세 신고를 피상속인 단독 명의로 하고 또한 상속세 신고시 쟁점건물에 대한 위 전세보증금 72,000,000원 전액을 피상속인의 채무로 신고한 사실 등으로 미루어 볼 때, 위 전세보증금 72,000,000원과 월 임대로(2,750,000원)는 사실상 쟁점건물에만 귀속 된다고 보아야 할 것이므로(국세청 심사 상속 98-155, 1998.08.14 같은 뜻임), 처분청이 상속개시일 현재 쟁점건물을 평가함에 있어서 앞에서 본 상속세법 제9조 제4항 및 같은 법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 402,000원(동 평가액 계산에는 청구인도 다툼이 없음)으로 평가하여 동 평가액과 청구인이 신고한 평가액 73,931,300원과의 차액 328,068,700원을 상속재산가액에 가산한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (쟁점 2) 쟁점토지의 양도가액 전액을 사용처 불분명으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 당초처분의 당부를 본다. 먼저 이 건 사실관계를 보면, 쟁점토지는 피상속인(매도인)이 청구외 ○○○(매수인)과 ‘1996.03.06 매매대금 750,000,000원에 매매계약 (‘1996.03.06 계약금 50백만원, ‘1996.05.10 중도금 200백만원, ‘1996.06.19 잔금 500백만원)하여 ‘1996.06.20 청구외 ○○○에게 소유권이전등기한 사실이 쟁점토지에 대한 매매계약서, 등기부등본, 청구외 ○○○(매수자)의 확인서, 쟁점토지의 거래계약신고필증 등에 의하여 확인된다. 한편 처분청은 위 쟁점토지의 매매계약서상 대금 750,000,000원에 대하여 사용처가 불분명한 것으로 보아 구 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 이를 상속세과세가액에 산입하였고 청구인은 이에 대하여 상속개시전 납부한 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세 및 주민세 134,407,100원과 피상속인의 병원비 및 수술비 52,524,859원 계 186,931,959원에 대하여는 사용처가 확인되므로 동 금액을 상속세과세가액에서 제외하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 앞에서 살펴본 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 같은 법 시행령 제3조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 같은 법 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입하는 것이나, 당해 재산처분대금으로 양도소득세 등을 납부한 경우 그 납부금액은 용도가 객관적으로 명백한 것에 해당하여 과세가액에서 차감하여야 할 것이다.(같은 뜻 국세청 재삼 46014-1030, 1995.04.21) 이 건의 경우 피상속인이 상속개시(‘1996.09.30)전인 ‘1996.08.31 및 ‘1996.09.18일 상속재산인 위 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세 112,005,920원 및 주민세 22,401,180원 계 134,407,100원을 각각 납부한 사실이 이 건 증빙으로 제시한 청구인의 자납 영수증 및 처분청의 청구에 대한 의견서에 의하여 확인되고 위 사실에 대하여는 당사자간에 다툼이 없는 점과 또한 쟁점토지의 매매계약일 후 상속개시일 전인 ‘1996.07.03~‘1996.09.26 기간 중 피상속인이 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○의료원(사업자등록번호: 000-00-00000)에 외래 및 입원진료비로 6,429,110원을 지출한 사실이 이 건 증빙으로 제시한 청구인의 진료비계산서에 의하여 인정되는 점으로 미루어 볼 때, 위 상속재산인 재점토지의 양도에 대한 양도소득세 및 주민세 134,407,100원과 피상속인의 위 진료비 6,429,110원 계 140,836,210원이 쟁점토지의 양도대금이 아닌 별도로 조성된 금액에서 지출되었다고 볼만한 특단의 사정이 없는 한 상속개시일전 1년 이내에 처분한 쟁점토지가액 750,000,000원을 과세가액에 산입함에 있어서, 쟁점토지의 양도에 대하여 납부한 위 양도소득세 및 주민세 134,407,100원과 피상속인의 위 진료비 6,429,110원 계 140,836,210원은 사용처가 분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에서 제외함이 타당하다 하겠다.(국세청 재산 01254-2233, 1987.08.20 같은 뜻임) 따라서 위와 같이 심리하건대, 처분청이 쟁점토지의 양도대금 750,000,000원 중에서 사용처가 확인되는 금액 140,836,210원을 과세가액에서 제외하지 아니하고 과세한 당초처분은 잘못이라고 판단되고, 이 건 심사청구는 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조, 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.