증여세산출세액공제액 계산시 기준이 되는 상속재산의 범위

○○세무서장이 1998. 11. 07 청구인에게 결정고지한 1995년 귀속상속세 2,393,525,810원은,

1. 기납부증여(산출)세액공제액 계산시 상속세 과세가액은 상속재산가액 9,372,627,280원에 같은법 제4조의 증여재산가산액 1,953,228,572원 합계 11,325,855,852원 중 채무등 같은법 제4조 공제액 2,206,083,745원(장례비 5,000,000원은 제외)을 기준으로 하여 가산한 증여자산이 차지하는 비율로 한도액을 재계산 하고,

2. 납부불성실가산세 56,460,550원은 이를 적용 배제한다.

청구인들은 청구외 변○○가 1995. 05. 0l 사망함에 따라 1995. 11. 01 상속세 신고하였으나, 처분청은 1996. 12. 27 상속세 2,243,766,550원을 결정고지 하였다가 1998. 10. 19 ○○지방국세청장의 반복패소사건에 대한 직권취소 지시에 따라 감액된 공과금(양도소득세) 300,917,232원(이하 “쟁점공과금”이라 한다)을 공제 부인하고 1998. 11. 07 청구인들에게 1995년 귀속 상속세 149,759,260원을 추가 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999. 1. 4 심사청구를 제기하였다.

(1) 증여세산출세액공제시 상속재산이라 하면 총상속재산에서 상속개시 당시의 소극적 재산가액에 해당하는 채무, 공과금 등을 차감(장례비용은 차감하지 아니함)한 순 상속재산가액인 상속세과세가액으로 증여세산출세액을 계산하여야 한다.

(2) 처분청의 양도소득세결정액의 잘못으로 인하여 양도소득세 감액결정에 따른 공제액의 감소로 인한 상속세 증가분에 대한 납부불성실가산세를 적용함은 부당하다.

(1) 구상속세법 제4조 제3항을 보면 “제1항에 의하여 공제할 증여세액은 상속세액에 상속재산중 가산한 증여재산이 차지하는 비율…(이하 생략)”이라고 되어 있으므로 공과금, 채무를 차감한 상속세 과세가액이 아닌 상속재산가액이 정당하며,

(2) 상속인이 당초 상속세 신고시 공과금 해당액을 정확하게 계산하여 공제하였다면 공과금 배제액에 상당하는 상속세액 만큼은 기 부담하여야 했으므로 납부불성실가산세는 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 증여세산출세액공제액 계산시 기준이 되는 상속재산의 범위

(2) 상속세 신고기한이 지나 감액결정됨으로써 과세표준이 과소신고된 경우의 신고불성실가산세 적용 여부

• 나. 관련법령 구 상속세법(1996. 12. 30 법률 제5193호 전면 개정되기전 규정) 제2조 【상속세 과세물건의 범위】 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부파한다”라고 규정하고 있고, 같은법 제18조 제3항에서 “제4항의 규정에 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다”고 규정하고 있으며, 동조 제4항에서 “제3항의 경우에 공제할 증여세액은 다음 각호의 금액을 한도로 한다.

1. 제3항의 본문의 경우에는 상속세 산출세액에 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제3항의 경우에는 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산(제4조 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액”으로 규정하고 있다. 같은법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다”라고 규정하고 있다. 같은법 제26조【가산세등】 제2항에서 “상속세 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10 2, 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액”으로 한다고 규정하고 있다. 같은법시행령 제19조의 2【납부불성실가산세】제1항에서 “신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다”라고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 1일 1만분의 4의 율을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 먼저 이 건의 사실관계를 보면, 피상속인이 ○○시 ○○구 ○동 ○○ 대지 1,155.2㎡(지분 2분의 1)를 1994. 06. 21 양도한 것에 대하여 처분청에서 장기보유특별공제 416,440,600원을 배제하고, 양도소득세 905,260,980원을 결정고지한 것에 대하여, 1998. 10. 19 ○○지방국세청장의 반복패소사건에 대한 직권취소 지시에 따라, 장기보유특별공제를 하여 양도소득세를 604,343,748원으로 경정하고, 차액 300,917,232원을 공과금에서 차감하여 상속세 149,759,260원을 추가 고지하였음이 경정결의서에 의해 확인되고, 상속재산가액에 가산한 증여재산에 대하여 처분청과 청구인간 다툼이 없다. 먼저, 청구주장(1)에 대하여 본다. 처분청은 상속세 결정시 구 상속법 제18조의 규정에 따라 기납부증여세액공제 한도액 계산시 증여재산 1,953,228,572원에 대하여 기납부 증여세액공제를 705,072,760원으로 산출하여 공제하였는바, 처분청의 계산근거를 보면 “상속재산(가산한 증여재산 포함)중 가산판 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액” 을 계산함에 있어『상속재산』을 상속세를 부과할 상속재산가액 9,372,627,280원에 같은법 제4조의 증여재산 가산액 1,953,228,572원 합계 11,325,855,852원을 기준으로 하였으나, 상속세법 제18조 제4항 각호에 규정된『상속재산(제4조 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율』을 계산함에 이TDj서『상속재산』은 동법 제4조의 규정에 의한 상속세 과세가액상당액을 기준으로 하는 것이므로(같은뜻 재정경제원 재산 46014-253. 97.07.25.) 상속세과세가액은 상속재산가액 9,372,627,280원에 같은 법 제4조의 증여재산 가산액 1,953,228,572원 합계 11,325,855,852원중 채무동 같은 법 제4조 공제액 2,206,083,745원(장례비 제외)을 기준으로 하여 가산한 증여자산이 차지하는 비율로 한도액계산을 한 875,630,701원과 증여세산출세액 977,275,714원중 적은금액인 875,630,701원을 상속세 산출세액에서 차감함이 타당하다 하겠다. 다음, 청구주장(2)에 대하여 본다. 당초 처분청에서 양도소득세 905,260,980원을 결정고지 하였기에 상속세 결정시 동금액을 공과금으로 공제하였다가 이를 다시 ○○지방국세청장의 반복패소사건 지시에 따라 양도소득세를 604,343,748원으로 감액결정함에 따라 상속세 재결정시 납부불성실가산세 56,460,555원을 적용하여 추가 결정고지 하였음을 알 수 있다. 세법상 가산세는 개정세법이 과세의 적정을 기하기 위하여 정한 의무의 성실한 이행을 확보할 목적으로 이들 의무를 해태하였을 때 그에 대하여 가하여지는 일종의 행정벌적인 성격을 가진 제재이므로 그 의무를 해태함에 있어 정당한 사유가 있거나 귀책사유가 없는 경우에 는 가산세를 부과할 수 없으며(같은 뜻: 대법원 91누 9848, 1992. 4. 28 ; 국심 93서3094, 1994. 3.~29), 상속세 신고시 상속재산가액에서 공제한 토지초과이득세가 수정신고 기한이 지나 취소됨으로써 과세표준이 과소신고된 경우에는 과세의무자에게 귀책사유가 없으므로 신고·납부불성실가산세를 부과할 수 없는 바(같은 뜻: 서울 94-1700, 1995. 01. 6), 이 건의 경우, 청구인이 상속세 신고시 양도소득세를 공과금으로 공제하지 않고 신고납부후 처분청에서 양도소득세 905,260,980원을 공과금으로 공제하여 당초 상속세 결정하였으나, ○○지방국세청장의 반복패소 사건에 대한 직권취소 지시에 따라 양도소득세가 300,917,232원 감액되어 경정결정시 상속세를 당초 결정보다 과소 납부한 결과가 되었으나, 청구인은 당초 신고시부터 양도소득세를 공과금으로 공제한 사실이 없고, 그 의무를 이행함에 있어 청구인에게 귀책사유가 없으므로 처분청이 경정결정시 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 따라서, 위와 같이 심리한 바 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.