원・부재료를 국외 무환 반출 시 재화의 공급에 해당하는지 여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 중국 현지공장과 임가공 계약을 체결하고 원·부재료를 중국에 무환 반출하여 중국 현지에서 임가공한 후, 완성된 제품을 제3국으로 수출하는 법인으로서 1997년 제1기~1999년 제1기분까지의 부가가치세 과세표준을 아래와 같이 신고하였다. 구분 󰡑97. 1 󰡑97. 2 󰡑98. 1 󰡑98. 2 󰡑99. 1 과표 계 2,874,700,380 2,805,460,208 1,922,181,109 4,042,095,183 3,333,473,740 일반 673,710 338,037,000 7,755,500 104,012,648 667,500 영세율 2,874,026,670 2,467,423,208 1,914,425,609 3,938,082,535 3,332,806,240 처분청은 1999. 8월 부가가치세 환급신고자 현지확인 조사 시 청구법인이 위탁가공을 위하여 무환으로 국외반출한 원·부재료에 대하여 부가가치세 과세표준(영세율)을 아래와 같이 신고하지 아니한 사실을 확인하고 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 적용하여 1999.10.20. 청구법인에게 부가가치세를 경정·고지하였다. 구분 계 󰡑97. 1 󰡑97. 2 󰡑98. 1 󰡑98. 2 󰡑99. 1 무신고금액 10,051,409,492 370,272,474 1,281,047,175 2,162,681,660 2,655,736,990 3,581,671,193 고지세액 100,514,100 3,702,750 12,810,470 21,626,810 26,557,360 35,816,710 청구인은 이에 불복하여 1999.11.10. 이 건 심사청구를 제기하였다.

(1) 원·부재료를 임가공할 목적으로 국외로 무환 반출하여 국외에서 임가공한 후 국외에서 직접 제3국으로 수출하는 경우 국내에서 원자재를 무환반출한 것은 재화의 공급에 해당되지 아니하며, 청구법인은 부가가치세 신고 시 원·부재료의 금액이 포함된 제품의 가격으로 이미 영세율 과세표준을 신고하여 왔으므로 원·부재료에 한 과세표준을 무신고한 것으로 볼 수도 없어 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 적용하는 것은 부당하며,

(2) 청구법인이 수년간 부가가치세 신고 시 신고해 온 영세율 과세표준 신고내용을 처분청에서 확인하여 부가가치세 환급결정을 하여 왔던 바, 이러한 사항에 대해 과세표준의 과소신고 또는 무신고 등으로 과세하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다.

(1) 계약상 또는 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것은 재화의 공급에 해당되며, 사업자가 재화를 국내 반입조건 없이 국외로 무환 반출하는 경우에는 영의세율을 적용하는 것이므로, 청구법인의 경우 국외에서 임가공하여 현지에서 직접 제3국으로 완제품을 수출하고자 원·부재료를 국외로 무환반출한 것이므로 이는 영의 세율이 적용되는 재화의 공급에 해당됨에도 이를 부가가치세 신고 시 무신고하였으므로 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과하는 것은 정당하며,

(2) 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하는 바, 이 건의 경우 처분청이 공적인 견해를 표명한 것으로 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 원·부재료를 국외로 무환 반출한 것이 재화의 공급에 해당되는지와, 재화의 공급에 해당하는 경우 이미 영세율 과세표준으로 신고한 완제품 수출가액에 포함된 것으로 보아 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과할 수 없는지 여부와

(2) 그동안, 처분청에서 부가가치세 신고내용을 확인하여 환급결정하여 왔던 것을 현재 경정하는 것이 신의성실의 원칙에 위배되는 지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련 법령

○ 부가가치세법 제6조 【재화의 공급】 제1항에서 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.고 규정하고 있다.

○ 같은 법 제11조 【영세율적용】 제1항에서 「다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 영의 세율을 적용한다.

2. 3. 4. (생략)」 라고 규정하고, 같은 법 시행령 제24조 제1항에서 「수출은 내국물품(우리나라 선박에 의하여 채포된 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것으로 한다. 라고 규정하고 있다.

○ 같은 법 제19조 【확정신고와 납부】 제1항에서 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간 종료 후 25일(외국법인의 경우에는 50일)내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 신고하여야 한다.고 규정하고 있다.

○ 같은 법 제22조 【가산세】 제3항에서 「사업자가 제1호 및 제2호에 해당하는 경우에는 제출하지 아니하였거나 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항이 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 분의 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 100분의 1, 법인에 있어서는 100분의 2에 해당하는 금액을, 제3호에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 1천분의 5, 법인에 있어서는 1천분의 10에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 다만, 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 기재된 경우(제20조 제2항의 규정에 의하여 제출하는 경우를 제외한다.)로서 대통령령이 정하는 바에 따라 거래사실이 확인되는 분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매출처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 때.

2. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때.

3. (생략)」규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제70조 제3항에서 법 제22조 제3항 및 제4항 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 거래사실이 확인되는 분의 공급가액”이라 함은 교부하였거나 교부받은 세금계산서에 의하여 거래사실이 확인되는 분의 공급가액을 말한다.고 규정하고, 같은 조 제6항에서 영세율이 적용되는 과세표준을 제18조 제1항 및 제2항 단서 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 때에는 그 신고하지 아니한 과세표준(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 과세표준)의 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다고 규정하고 있다.

○ 국세기본법 제2조 【정의】 제4호에서 “가산세”라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 다만, 가산금은 이에 포함하지 아니한다.고 규정하고 있다.

○ 같은 법 제15조 【신의·성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 쫓아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 ‘97. 1기~’99. 1기분까지 부가가치세를 신고함에 있어 국내에서 매입한 원·부재료 중 10,051,412,492원(이하 “쟁점금액”이라 한다.)을 중국 현지공장에 무환수출하고 영세율 과세표준으로 신고한 사실이 없으며, 처분청은 청구법인이 쟁점금액에 대하여 영세율 과세표준을 신고하지 아니하였다하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세 100,514,100원을 과세한 사실이 경정결의서와 조사복명서에 의하여 확인된다.

(2) 우선 쟁점 (1)에 대하여 살펴본다.

1. 청구법인은 제조·가공을 위한 원·부재료의 무환반출은 부가가치세법상 과세대상이 되는 재화의 공급이 아니라고 주장하나,

① 부가가치세법 제6조 제1항 은 과세거래에 해당하는 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다고 규정하고 있으나, 일반적인 임가공 목적의 재화 공급의 경우 임가공 재화는 원칙적으로 본래 공급자에게 돌아오는 것이 전제된 것으로서 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급으로 보게 되는 것이기 때문에 과세거래로 보지 아니하는 것이다.

② 그러나, 이 건의 경우처럼 임가공 재화가 국외로 반출되는 경우에는 국외에 대하여 우리나라의 부가가치세법이 적용되지 않는다는 점을 감안하여 볼 때 위와 동일한 법리를 적용할 수 없다고 판단된다. 즉, 국내로의 반입이 전제된 임가공 재화는 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급이 있는 것으로 되는 것이나, 국내로의 반입이 전제되지 않는 임가공 재화는 국외로 반출됨과 동시에 더 이상 우리나라의 부가가치세법의 적용을 받지 않게 되는 바, 이러한 경우 위 임가공 재화에 관하여 부가가치세법을 적용할 수 있는 최종단계인 국외 반출 시에 재화의 공급이 있는 것으로 보지 않는다면, 청구법인은 결과적으로 임가공 재화를 가공한 후 수출하였음에도 불구하고 매입세액을 환급받지 못하는 결과를 초래하게 될 것이며, 또한 우리나라 과세권의 적정한 행사도 보장 받지 못하게 될 것이다.

③ 부가가치세법 제11조 제1항 에서 “수출하는 재화에 대하여는 영의 세율을 적용한다.”고 되어 있고, 같은 법 시행령 제24조 제1항은 “수출이라 함은 내국물품을 외국으로 반출하는 것으로 한다.”고 규정하고 있는 것으로 보아 부가가치세법에서 말하는 수출이란 국내에서 외국으로 물품이 반출되는 것을 의미하므로 국외에서 국외로 수출되는 경우에 관하여 우리나라의 부가가치세법의 규정을 적용한다는 것은 있을 수 없음을 알 수 있다.

④ 청구주장처럼 반입을 전제하지 않은 원·부재료의 반출의 재화의 공급이 아니고 과세거래가 아니라고 해석한다면, 다음과 같은 문제점이 초래되어 영세율 제도의 본질을 침해하게 될 것이다. 즉, 국외에서 국외로 공급된 재화는 우리나라 세법이 적용될 수 없는 거래이므로, 국외에서 임가공된 재화가 국내로 반입되지 않고 국외로 직접 수출되는 경우 위 재화의 수출과 관련하여서는 부가가치세법상 과세거래 자체가 없게 되는 결과를 가져오게 되며, 그렇다면 청구법인은 위 재화의 공급에 관하여는 납세의무자가 될 수 없게 됨에 따라 매입세액의 환급도 받을 수 없는 상황이 발행할 것이다. 다시 말하면, 영세율은 과세표준에 세율을 “0”으로 적용하여 매입세액을 환급하여 주는 제도인데 반하여, 청구주장처럼 이 건 거래를 부가가치세가 면제되는 면세거래 또는 제도인데 반하여, 청구주장처럼 이 건 거래를 부가가치세가 면제되는 면세거래 또는 비과세로 보게 된다면, 매출세액은 면제 또는 비과세 되나 매입세액은 “면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액”에 해당되어 이 건 거래 관련 매입세액은 공제되지 못하게 되는 결과가 됨을 알 수 있다. 이는 영세율 제도의 취지가 매입세액 공제를 허용함으로써 수출을 촉진시키는 제도임에도 청구주장과 같은 입장을 취할 경우, 오히려 영세율이 적용된지 아니하는 면세 또는 비과세라는 결론이 되어 수출재화나 용역에 관한 매입세액 공제를 배제하는 결과를 초래하여 본말이 전도된 것이 될 것이다. 따라서, 위에서 본 바와 같이 이 건의 경우 법 규정은 물론 영세율제도의 취지상으로도 반입이 전제되지 않는 임가공 재화의 국외 무상 반출은 당연히 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

2. 이 건 거래를 재화의 공급으로 본 사실에 근거하여 쟁점금액을 부가가치세 신고 시 신고하지 아니한데 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과하였는 바 이에 대하여 살펴보면, 청구법인은 영세율 과세표준으로 신고한 완제품 수출가액에 원·부재료의 가액도 포함되어 있는 것이므로 영세율 과세표준을 무신고한 것이 아니라며 영세율 과세표준 신고불성실 가산세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 임가공 목적으로 국외로 무환 반출하는 원·부재료는 부가가치세법상 수출하는 재화에 해당하고 그 공급시기는 수출재화의 선적일이므로 선적일이 속하는 과세기간에 영세율 첨부서류를 붙여 영세율 과세표준으로 신고하여야 함에도, 부가가치세법상 과세거래가 아닌 국외거래분(국외에서 국외로 수출하는 거래)을 영세율 과세표준으로 잘못 신고한 것을 근거로 하여 쟁점금액이 적법하게 부가가치세 신고가 되었다고는 볼 수 없는 것이며, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의 또는 과실은 고려되지 아니하는 것이며 다만, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것(대법95누92, ‘95.11. 7. 93누20467, ’94. 8.26.)인 바, 청구법인이 쟁점금액을 신고하지 아니한 사유는 신고의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유로 볼 수 없다고 판단되며, 가산세 감면사유에도 해당되지 아니하므로 쟁점금액에 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 다음으로 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구법인은 수년간 부가가치세 신고 시 신고해 온 영세율 과세표준 신고내용을 처분청에서 확인하여 부가가치세를 환급 결정하여 왔던 것을 현재에 이르러 이 건 과세하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, ② 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하고, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 그에 따른 행위를 하여야하고, ④ 과세관청이 위 견해에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결관가 초래되었을 것 등의 요건이 모두 충족이 되어야 하는 바, 대법91누9848, ‘92. 4.28.) 이 건의 경우 처분청이 쟁점금액을 영세율 과세표준으로 신고 할 필요가 없다는 공적인 견해를 표명하였다고 인정할 증거가 없고, 설령 처분청의 위와 같은 행위에 의하여 신고를 하지 아니하였다 하더라도 위 행위가 공적인 견해표명이라거나 그로 인하여 신고의무가 면제 또는 신고로 간주될 수도 없는 것이므로 부가가치세 과세표준 신고 시 신고누락된 쟁점금액에 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결론 이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.