원자재를 임가공목적으로 국외로 반출하여 국외에서 바로 인도되는 경우에도 당해 원자재의 반출을 영세율이 적용되는 재화의 공급으로 본 사례
원자재를 임가공목적으로 국외로 반출하여 국외에서 바로 인도되는 경우에도 당해 원자재의 반출을 영세율이 적용되는 재화의 공급으로 본 사례
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.
청구법인은 중국 현지에 있는 제조회사와 임가공 계약을 체결하고 가방 제작을 위한 원단 등을 중국에 무환 반출한 후 중국 현지에서 재단 및 재봉과정 등을 거쳐 완성된 가방을 프랑스 등 제3국으로 수출하는 법인으로서 1997년 제1기 ～ 1998년 제2기분까지의 부가가치세 과세표준을 아래와 같이 신고하였다. 구 분 ’97.1 ’97.2 ’98.1 ’98.2 과표 계 1,923,722,892 1,105,894,175 3,154,133,496 1,768,894,322 일 반 0 0 15,450,707 3,136,716 영 세 율 1,923,722,892 1,105,894,175 3,138,682,789 1,765,757,606 처분청은 1999.5.31 ～ 6.3까지 부가가치세 환급신고자 현지확인 조사시 청구법인이 위탁가공을 위하여 원자재를 무환으로 국외반출한 원자재에 대하여 부가가치세 과세표준(영세율)을 무신고한 사실과, 완성된 제품을 중국 현지에서 직접 제3국으로 수출하는 국외거래에 대하여는 세금계산서를 발행 교부할 의무가 없는데도 수출대금을 받기 위하여 영세율 세금계산서를 발행 교부하고 이를 근거로 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 처분청에 제출한 사실을 확인하고 영세율 과세표준 신고불성실 가산세와 매출처별 세금계산서합계표 기재불성실 가산세를 적용하여 청구법인에게 1997년 제1기분 27,153,910원, 1997년 제2기분 16,441,530원, 1998년 제1기분 28,047,540원, 1998년 제2기분 2,223,040원 합계 73,866,020원을 1999.9.7 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 9. 29 이 건 심사청구를 제기하였다.
(1) 원자재를 임가공할 목적으로 국외로 무환 반출하여 국외에서 임가공한 후 국외에서 직접 제3국으로 수출하는 경우 국내에서 원자재를 무환반출한 것은 재화를 소비할 권한이 이전되지 아니한 것이므로 이는 재화의 공급이 아니며, 실질적인 측면에서 볼 때 청구법인은 무환반출 원자재에 대한 시가 상당액을 완제품가액에 포함되어 이미 신고하였으므로 과세표준을 무신고한 것으로 볼 수도 없으며, 청구법인은 세금 탈루의 의도나 결과가 없을 뿐 아니라 의무불이행의 정당한 사유가 있었으므로 가산세를 부과함은 부당하며,
(2) 청구법인과 ○○프로덕션코리아 (주)(이하 “청구외 법인”이라함)와의 거래는 국외거래이므로 세금계산서를 발행할 의무가 없는 것이나, 실질 거래내용을 세금계산서 발행을 통하여 거래내용을 과세관청에 성실히 알려줌으로써 정부의 과세권 행사에 도움을 준 것이고, 청구외 법인으로부터 수출대금을 회수하기 위하여 세금계산서를 발행 할 수밖에 없는 부득이한 사유가 있었으며, 국외거래분에 대하여는 부가가치세의 납세의무 자체가 없으므로 존재하지도 않는 납세의무에 대하여 가산세를 부과함은 부당하다.
(1) 계약상 또는 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것은 재화의 공급에 해당되며, 사업자가 재화를 국내 반입조건 없이 국외로 무상 반출하는 경우에는 영의 세율을 적용하는 것이므로, 청구법인의 경우 국외에서 임가공하여 현지에서 직접 제3국으로 완제품을 수출하고자 원자재를 국외로 무환반출한 것이므로 이는 영의 세율이 적용되는 재화의 공급에 해당됨에도 이를 부가가치세 신고시 무신고하였으므로 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과하는 것은 정당하며,
(2) 중국 현지에서 완제품을 직접 제3국으로 수출하는 거래는 국외거래로 부가가치세 과세대상이 아님에도 변칙적인 내국신용장에 의하여 발행 교부한 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서이며, 이를 근거로 제출된 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항이 사실과 다르게 기재된 것이므로 매출처별 세금계산서합계표 기재불성실 가산세를 부과한 당초 처분은 정당하다.
(1) 원자재를 국외로 부환 반출한 것이 재화의 공급(영세율)에 해당되는 지와, 재화의 공급에 해당한다면 이를 부가가치세 신고시 과세표준으로 신고하지 아니한 가액에 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과하는 것이 정당한 지 여부와,
(2) 국외거래분에 대하여 세금계산서를 발행하고 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 제출한 경우 매출처별 세금계산서합계표 기재불성실 가산세를 부과하는 것이 정당한지 여부를 가리는 데 있다 하겠다.
2. 3. 4 (생략)」라고 규정하고, 같은 법 시행령 제24조 제1항에서수출은 내국물품(우리나라 선박에 의하여 채포된 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것으로 한다.고 규정하고, 같은 법 제19조【확정신고와 납부】제1항에서사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간 종료 후 25일(외국법인의 경우에는 50일)내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업장 관할세무서장에게 신고하여야 한다.고 규정하고, 같은 법 제22조【가산세】제3항에서「사업자가 제1호 및 제2호에 해당하는 경우에는 제출하지 아니하였거나 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항이 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 분의 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 100분의 1, 법인에 있어서는 100분의 2에 해당하는 금액을, 제3호에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 1천분의 5, 법인에 있어서는 1천분의 10에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 다만, 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 기재된 경우(제20조 제2항의 규정에 의하여 제출하는 경우를 제외한다.)로서 대통령령이 정하는 바에 따라 거래사실이 확인되는 분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매출처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 때.
2. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때.
3. (생략)」규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제70조 제3항에서법 제22조 제3항 및 제4항 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 거래사실이 확인되는 분의 공급가액”이라 함은 교부하였거나 교부받은 세금계산서에 의하여 거래사실이 확인되는 분의 공급가액을 말한다.고 규정하고, 같은 조 제6항에서영세율이 적용되는 과세표준을 제18조 제1항 및 제2항 단서 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 때에는 그 신고하지 아니한 과세표준(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 과세표준)의 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.고 규정하고, 국세기본법 제2조 【정의】제4호에서 “가산세”라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 다만, 가산금은 이에 포함하지 아니한다.고 규정하고, 같은 법 제47조【가산세의 부과】제1항에서 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다.고 규정하고, 같은 법 제48조【가산세의 감면】제1항에서 정부는 세법에 의하여 부과하였거나 부과할 가산세에 있어서 그 부과의 원인이 되는 사유가 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 때에는 이를 감면한다.고 규정하고, 같은 법 시행령 제27조에서1. 천재ㆍ지변이 발생한 때 2. 제2조 각호의 1에 해당하는 사유가 있는 때에 가산세를 감면한다고 규정하고 있다.
(1) 청구인은 ’97.1기 ～ ’98.2기분 까지 부가가치세를 신고함에 있어 국내에서 매입한 원자재 중 ’97.1기분 368,640,638원, ’97.2기분 483,459,669원, ’98.1기분 1,050,525,697원, ’98.2기분 222,304,812원 합계 2,124,930,816원(이하 “쟁점1금액”이라함)을 중국 현지공장에 무환수출하고 영세율 과세표준으로 신고한 사실이 없으며, 중국 현지에서 완성한 제품을 국내에 반입 없이 직접 제3국으로 수출한 금액 ’97.1기분 1,173,375,294원, ’97.2기분 580,347,163원, ’98.1기분 877,114,440원 합계 2,630,836,897원(이하 “쟁점2금액”이라함)에 대하여 공급받는 자를 청구외 법인으로하여 세금계산서를 발행 교부하고, 이를 근거로 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 처분청에 제출한 사실이 있으며, 처분청은 쟁점1금액에 대하여 영세율 과세표준을 신고하지 아니하였다하여 영세율과세표준 신고불성실 가산세 21,249,300원을, 쟁점2금액은 국외거래로서 부가가치세가 과세되는 재화의 공급이 아닌데도 세금계산서를 발행 교부하였고 이를 근거로 매출처별 세금계산서합계표를 사실과 다르게 기재하였다하여 매출처별 세금계산서합계표 기재불성실 가산세 52,616,736원을 과세한 사실이 경정결의서와 조사복명서에 의하여 확인된다.
(2) 우선 쟁점 (1)에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 제조ㆍ가공을 위한 원ㆍ부자재의 무환반출은 부가가치세법상 과세대상이 되는 재화의 공급이라 할 수 없어 부가가치세 신고ㆍ납부의무가 없고, 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이란 소유자의 자격으로서의 유형재산의 처분권 이전을 의미하는 것이므로 부가가치세는 재화를 사용ㆍ소비하기 위한 유통에 담세력이 있다고 할 것이나, 이 건의 경우처럼 제품의 생산을 위해 투입될 원자재의 무환이전은 담세력이 없는 것이므로 부가가치세 과세대상 거래가 아니라고 주장하나,
① 부가가치세법 제6조 제1항 은 과세거래에 해당하는 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다고 규정하고 있으나, 일반적인 임가공 목적의 재화 공급의 경우 임가공 재화는 원칙적으로 본래 공급자에게 돌아오는 것이 전제된 것으로서 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급으로 보게 되는 것이기 때문에 과세거래로 보지 아니하는 것이다.
② 그러나, 이 건의 경우처럼 임가공 재화가 국외로 반출되는 경우에는 국외에 대하여 우리나라의 부가가치세법이 적용되지 않는다는 점을 감안하여 볼 때 위와 동일한 법리를 적용할 수 없다고 판단된다. 즉, 국내로의 반입된 전제된 임가공 재화는 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급이 있는 것으로 되는 것이나, 국내로의 반입이 전제되지 않는 임가공 재화는 국외로 반출됨과 동시에 더 이상 우리나라의 부가가치세법의 적용을 받지 않게 되는 바, 이러한 경우 위 임가공 재화에 관하여 부가가치세법을 적용할 수 있는 최종 단계인 국외 반출시에 재화의 공급이 있는 것으로 보지 않는다면, 청구법인은 결과적으로 임가공 재화를 가공한 후 수출하였음에도 불구하고 매입세액을 환급받지 못하는 결과를 초래하게 될 것이며, 또한 우리나라 과세권의 적정한 행사도 보장 받지 못하게 될 것이다.
③ 부가가치세법 제11조 제1항 에서 “수출하는 재화에 대여하는 영의 세율을 적용한다.”고 되어 있고, 같은 법 시행령 제24조 제1항은 “수출이라 함은 내국물품을 외국으로 반출하는 것으로 한다.”고 규정하고 있는 것으로 보아 부가가치세법에서 말하는 수출이란 국내에서 외국으로 물품이 반출되는 것을 의미하므로 국외에서 국외로 수출되는 경우에 관하여 우리나라의 부가가치세법의 규정을 적용한다는 것은 있을 수 없음을 알 수 있다.
④ 청구주장처럼 반입을 전제하지 않은 원ㆍ부자재의 반출이 재화의 공급이 아니고 과세거래가 아니라고 해석한다면, 다음과 같은 문제점이 초래되어 영세율 제도의 본질을 침해하게 될 것이다. 즉, 국외에서 국외로 공급된 재화는 우리나라 세법이 적용될 수 없는 거래이므로, 국외에서 임가공된 재화가 국내로 반입되지 않고 국외로 직접 수출되는 경우 위 재화의 수출과 관련하여서는 부가가치세법상 과세거래 자체가 없게 되는 결과를 가져오게 되며, 그렇다면 청구법인은 위 재화의 공급에 관하여는 납세의무자가 될 수 없게 됨에 따라 매입세액의 환급도 받을 수 없는 상황이 발생할 것이다. 다시 말하면, 영세율은 과세표준에 세율을 “0”으로 적용하여 매입세액을 환급하여 주는 제도인데 반하여, 청구주장처럼 이 건 거래를 부가가치세가 면제되는 면세거래 또는 비과세로 보게 된다면, 매출세액은 면제 또는 비과세 되는 매입세액은 “면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액”에 해당되어 이 건 거래 관련 매입세액은 공제되지 못하게 되는 결과가 됨을 알 수 있다. 이는 영세율 제도의 취지가 매입세액 공제를 허용함으로써 수출을 촉진시키는 제도임에도 청구주장과 같은 입장을 취할 경우, 오히려 영세율이 적용되지 아니하는 면세 또는 비과세라는 결론이 되어 수출재화나 용역에 관한 매입세액 공제를 배제하는 결과를 초래하여 본말이 전도된 것이 될 것이다. 따라서, 위에서 본 바와 같이 이 건의 경우 법 규정은 물론 영세율제도의 취지상으로도 반입이 전제되지 않는 임가공 재화는 당연히 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
2. 이 건 거래를 재화의 공급으로 본 사실에 근거하여 쟁점1금액을 부가가치세 신고시 신고하지 아니한데 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과하였는바 이에 대하여 살펴보면, 청구법인은 세금탈루의 의도나 결과가 없을 뿐 아니라 의무불이행의 정당한 사유가 있었고 과세권자의 과세권 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하는데 하등의 장애요인을 제공한 바 없기 때문에 영세율 과세표준 신고불성실 가산세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의 또는 과실은 고려되지 아니하는 것이며 다만, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것(대법95누92, ’95.11.7. 93누20467, ’94,8.26) 인 바, 청구법인이 쟁점1금액을 신고하지 아니한 사유는 신고의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유로 볼 수 없다고 판단되며, 가산세 감면사유에도 해당되지 아니하므로 쟁점1금액에 대하여 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구법인과 청구외 법인과의 거래는 국외거래이므로 세금계산서를 발행할 의무가 없는 것이나, 청구외 법인으로부터 수출대금을 회수하기 위하여 세금계산서를 발행할 수밖에 없는 부득이한 사유가 있었고, 청구법인의 경우 발행의무 없는 세금계산서를 발행하였을 뿐이지 청구법인의 매출처별 세금계산서합계표가 사실과 다르게 기재된 것은 아니므로 가산세 부과는 부당하다는 주장에 대하여 살펴보면,
① 청구법인은 청구외 법인을 공급받는 자로 하여 영세율 매출세금계산서를 발행 교부하고 이에 근거하여 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 처분청에 제출하였는 바 이 건 거래관계와 세금계산서 발행 과정을 보면, 청구법인은 중국에서 원자재를 임가공하여 생산된 완제품을 국내에 반입하지 아니하고 중국에서 직접 제3국으로 수출하는 바, 이는 국외거래로서 부가가치세법상 과세거래가 아님은 앞에서 살펴본 바와 같다. 그러나, 청구법인은 수출대금을 국내에 있는 청구외 법인으로부터 수취하게 되어 있었는 바, 이 때 청구외 법인을 발행신청자로 하고 청구법인을 수익자로 하는 취소불능 내국신용장을 청구외 ○○은행으로부터 발급받아 수출대금을 회수하였으며 이 과정에서 영세율 세금계산서를 발행하였음을 알 수 있다.
② 한편, 내국신용장은 수출업자가 수취한 수출신용장ㆍ선수출계약서 및 외화표시 물품공급계약서ㆍ원내국신용장 등을 담보로 수출이행에 필요한 원자재 또는 완제품을 국내에서 원활히 조달하기 위하여 국내 공급업자를 수혜자로하여 개설되는 것인 바, 청구법인은 국외에서 재화를 인도(수출)하는 경우이므로 수출이행에 필요한 원자재 또는 완제품을 국내에서 원활히 조달하기 위하여 발급하는 내국신용장 방식에 의한 수출이 아님을 알 수 있는 바, 청구법인은 수익자로 하여 개설받은 내국신용장은 거래의 실질을 반영하지 못한다 할 것이다.
③ 따라서, 이 건 거래는 앞에서 본 바와 같이 국외거래로서 부가가치세법상 과세거래가 아니므로 당연히 세금계산서를 발행할 수 없는 것임에도 청구인과 청구외 법인이 거래의 실질을 반영하지 못하는 변칙적인 내국신용장에 의하여 세금계산서를 발행하였고, 이를 근거로 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 제출하였음이 확인되는 바, 이는 사업자가 국외에서 취득한 재화를 국내로 반입하지 아니하고 국외에서 국내의 다른 사업자에게 인도하는 경우에는 재화의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 국외에서 인도하고 세금계산서를 교부하여 매출처별 세금계산서합계표를 작성하여 제출한 경우에는 부가가치세법 제22조 제3항 의 규정에 의한 가산세가 적용되는 것(부가46015-1837, ’99.6.29)이므로 쟁점2금액에 대하여 매출처별 세금계산서합계표 기재불성실 가산세를 적용하여 경정한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.