재화의 공급 시기

○○세무서장이 99. 7. 5 청구법인에게 결정고지한 부가가치세 71,364,640원(97년 1기 17,123,200원, 97년 2기 15,485,650원, 98년 1기 24,207,310원, 98년 2기 14,548,480원)은 당해 과세기간의 영세율과세표준을 97년 1기 1,538,400,068원, 97년 2기 1,421,713,324원, 98년 1기 2,192,737,868원, 98년 2기 1,276,028,395원으로하여 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 섬유류의 제조 및 수출을 목적으로 설립된 법인으로 베트남에 설립한 해외현지법인인 ○○(이하 “해외현지법인”이라 한다)과 임가공계약을 체결하고 원ㆍ부자재 7,136,465,333원(97년 1기 1,712,320,141원, 97년 2기 1,548,565,385원, 98년 1기 2,420,731,265원, 98년 2기 1,454,848,542원, 이하 “쟁점재화”라 한다)을 국외무환반출 하였고, 해외현지법인은 이를 임가공하여 완제품을 국내에 반입없이 유럽 등 제3국에 수출하고 완제품가액을 과세표준으로하여 부가가치세 신고하였다. 처분청은 청구법인이 해외현지법인에 무환반출한 쟁점재화가 재화의 공급에 해당됨에도 이에 대한 부가가치세 영세율과세표준을 신고누락한 것으로 보아 부가가치세 71,364,640원(97년 1기 17,123,200원, 97년 2기 15,485,650원, 98년 1기 24,207,310원, 98년 2기 14,548,480원)을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 99.9.21. 본 심사청구를 제기하였다.

청구법인이 해외현지법인에 쟁점재화를 반출하는 행위는 단순히 임가공을 위한 내부거래로서 부가가치세 과세거래로 볼 수 없고, 설사, 그 거래가 과세거래라 하더라도 완제품수출액을 과세표준으로 신고하여 각 과세기간별 과소신고한 금액이 없으며, 처분청이 과세대상으로 삼은 쟁점재화의 가액은 과세거래가 아닌 국외에서 구매하여 반출한 금액 707,585,878원이 포함되어 부당하다.

청구법인이 해외현지법인에 반출한 쟁점재화를 해외현지법인이 가공하여 국내에 반입하지 않고 제3국에 수출하는 경우 반출한 쟁점재화는 부가가치세 과세거래에 해당되며, 쟁점재화에 해외구매분이 포함되었다는 주장은 거래장부와 증빙에 의하여 명확하게 확인할 수 없으므로 당초과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점재화의 반출이 재화의 공급에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령

○ 부가가치세법 제6조 【재화의 공급】제1항 및 제2항에서 『① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.

② 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 사업을 위하여 직접 사용ㆍ소비하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다』라고 규정하고 있고,

○ 같은 법 시행령 제15조【자가공급의 범위】제2항에서 『2 이상의 사업장이 있는 사업자가 자기사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 타인에게 직접 판매할 목적으로 다른 사업장에 반출하는 것은 재화의 공급으로 본다. 다만, 제5조 제3항의 규정에 의하여 총괄납부승인을 얻은 사업자가 총괄납부를 하는 과세기간에 반출하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다』라고 규정하고 있다.

○ 부가가치세법 제22조 【가산세】제6항에서 『영세율이 적용되는 과세표준을 제18조 제1항 및 제2항 단서 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 때에는 그 신고하지 아니한 과세표준(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 과세표준)의 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다』고 규정하고 있고

○ 같은 법 시행령 제65조【확정신고와 납부】제4항에서 『제1항의 규정에 의하여 확정신고를 하는 때에 법 제11조 제1항과 제26조의 규정에 의하여 영세율이 적용되는 과세표준에 관하여 제2항에 규정하는 서류를 당해 신고서에 첨부하지 아니한 부분에 대하여는 제1항의 신고로 보지 아니한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 ’97.1기~’98.2기분중 부가가치세를 신고함에 있어 국내에서 매입한 쟁점재화를 베트남 현지공장에 무환수출하고 영세율 과세표준으로 신고한 사실이 없으며, 베트남 현지에서 완성한 제품을 국내에 반입 없이 직접 제3국으로 수출하고 그 완성품의 가액 및 선적일을 과세표준 및 공급시기로 하여 부가가치세 신고하였다. 처분청은 이에 대하여 청구법인이 해외현지법인에 원ㆍ부재료를 반출한 때가 쟁점재화의 공급시기임에도 영세율첨부서류 등을 첨부하여 부가가치세 신고를 누락한 것으로 보아 당해 과세기간별로 영세율과세표준 신고불성실 가산세 71,364,640원을 결정고지하였다.

(2) 청구법인은 제조ㆍ가공을 위한 원ㆍ부자재의 무환반출은 부가가치세법상 과세대상이 되는 재화의 공급이라 할 수 없어 부가가치세 신고ㆍ납부의무가 없고, 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이란 소유자의 자격으로서의 유형재산의 처분권 이전을 의미하는 것이므로 부가가치세는 재화를 사용ㆍ소비하기 위한 유통에 담세력이 있다고 할 것이나, 이 건의 경우처럼 제품의 생산을 위해 투입될 원자재의 무환이전은 담세력이 없는 것이므로 부가가치세 과세대상 거래가 아니라고 주장에 대하여 보면 1) 부가가치세법 제6조 제1항 은 과세거래에 해당하는 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다고 규정하고 있으나, 일반적인 임가공 목적의 재화 공급의 경우 임가공 재화는 원칙적으로 본래 공급자에게 돌아오는 것인 전제된 것으로서 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급으로 보게 되는 것이기 때문에 과세거래로 보지 아니하는 것이나 이 건의 경우처럼 임가공 재화가 국외로 반출되는 경우에는 국외에 대하여 우리나라의 부가가치세법이 적용되지 않는다는 점을 감안하여 볼 때 위와 동일한 법리를 적용할 수 없는 것으로 판단되고, 국내로의 반입이 전제된 임가공 재화는 당해 임가공 재화가 임가공업자에게 이동되는 시점에서는 부가가치세법상 과세거래가 아니며, 그 임가공 재화가 최종적으로 완성되어 당초 사업자에게 반입된 다음 당초 사업자가 제품을 판매할 때에 재화의 공급이 있는 것으로 되는 것이나, 국내로의 반입이 전제되지 않는 임가공 재화는 국외로 반출됨과 동시에 더 이상 우리나라의 부가가치세법의 적용을 받지 않게 되는 바, 이러한 경우 위 임가공 재화에 관하여 부가가치세법을 적용할 수 있는 최종 단계인 국외 반출시에 재화의 공급이 있는 것으로 보지 않는다면, 청구법인은 결과적으로 임가공 재화를 가공한 후 수출하였음에도 불구하고 매입세액을 환급받지 못하는 결과를 초래하게 될 것이며, 또한 우리나라 과세권의 적정한 행사도 보장 받지 못하게 될 것이다. 2) 부가가치세법 제11조 제1항 에서 “수출하는 재화에 대하여는 영의 세율을 적용한다.”고 되어 있고, 같은 법 시행령 제24조 제1항은 “수출이라 함은 내국물품을 외국으로 반출하는 것으로 한다.”고 규정하고 있는 것으로 보아 부가가치세법에서 말하는 수출이란 국내에서 외국으로 물품이 반출되는 것을 의미하므로 국외에서 국외로 수출되는 경우에 관하여 우리나라의 부가가치세법의 규정을 적용한다는 것은 있을 수 없음을 알 수 있다.

3. 청구주장처럼 반입을 전제하지 않은 원ㆍ부자재의 반출이 재화의 공급이 아니고 과세거래가 아니라고 해석한다면, 다음과 같은 문제점이 초래되어 영세율 제도의 본질을 침해하게 될 것이다. 즉, 국외에서 국외로 공급된 재화는 우리나라 세법이 적용될 수 없는 거래이므로, 국외에서 임가공된 재화가 국내로 반입되지 않고 국외로 직접 수출되는 경우 위 재화의 수출과 관련하여서는 부가가치세법상 과세거래 자체가 없게 되는 결과를 가져오게 되며, 그렇다면 청구법인은 위 재화의 공급에 관하여는 납세의무자가 될 수 없게 됨에 따라 매입세액의 환급도 받을 수 없는 상황이 발생할 것이다. 다시 말하면, 영세율은 과세표준에 세율을 “0”으로 적용하여 매입세액을 환급하여 주는 제도인데 반하여, 청구주장처럼 이 건 거래를 부가가치세가 면제되는 면세거래 또는 비과세로 보게 된다면, 매출세액은 면제 또는 비과세 되나 매입세액은 “면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액”에 해당되어 이 건 거래 관련 매입세액은 공제되지 못하게 되는 결과가 됨을 알 수 있다. 이는 영세율 제도의 취지가 매입세액 공제를 허용함으로써 수출을 촉진시키는 제도임에도 청구주장과 같은 입장을 취할 경우, 오히려 영세율이 적용되지 아니하는 면세 또는 미과세라는 결론이 되어 수출재화나 용역에 관한 매입세액 공제를 배제하는 결과를 초래하여 본말이 전도된 것이 될 것이다. 따라서, 위에서 본 바와 같이 이 건의 경우 법 규정은 물론 영세율제도의 취지상으로도 반입이 전제되지 않는 임가공 재화는 당연히 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(3) 청구법인은 쟁점재화의 반출을 재화의 공급에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점재화의 반출가액을 계속적으로 완제품 가액에 포함하여 과세표준 신고의무를 이행하였고, 영세율제도의 특성상 “0”원의 매출세액을 누락시키는 등 과세권 행사나 조세채권의 확보를 저해한 바가 없으므로 가산세 부과가 부당하다는 주장에 대하여 보면, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의 또는 과실은 고려되지 아니하는 것이며 다만, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무를 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것(대법95누92, ’95.11.7. 93누20467, ’94.8.26)인 바, 청구법인이 쟁점재화의 반출금액을 신고하지 아니한 사유는 신고의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유로 볼 수 없다고 판단되며, 가산세 감면사유에도 해당되지 아니하므로 영세율 과세표준 신고불성실 가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 한편, 청구법인이 각 과세기간별로 신고한 영세율 과세표준이 신고하여야 할 과세표준보다 과다하게 신고되었음에도 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 부가가치세법 제65조 제6항 은 영세율이 적용되는 과세표준에 관하여 같은 조 제2항에 규정하는 서류를 당해 신고서에 첨부하지 아니한 부분은 정당한 신고로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 청구법인은 해외현지법인에 쟁점재화를 무환 반출하고 이에 대한 영세율 첨부서류를 제출하지 아니하였으므로 해외현지법인이 수출한 완제품 가액을 당해 과세기간의 과세표준으로 신고하였더라도 이는 쟁점재화의 반출가액이 신고된 것으로 인정하기 어렵다.

(4) 처분청이 가산세 과세대상으로 삼은 쟁점재화의 반출액 중에서 청구법인이 국외에서 구매하여 해외현지법인으로 직접 반입시킨 금액 707,585,878원은 가산세 과세대상이 아니라는 주장에 대하여 보면, 처분청은 청구법인이 기장한 장부의 원재료 및 부재료계정의 합계액을 청구법인이 해외현지법인에 반출한 쟁점재화의 가액으로 보았으나 청구법인이 제시한 장부사본의 원ㆍ부재료 계정에 자재대금 또는 봉사대금의 송금액 및 수입자재의 금액의 일부가 포함된 사실이 전표 및 송장에 의하여 확인되고, 그 가액은 97년 1기 173,920,073원(원재료 173,746,178원, 부재료 173,895원), 97년 2기 126,852,061원(원재료 126,577,277원, 부재료 274,784원), 98년 1기 227,993,397원(원재료 178,820,147원, 부재료 65,274,244원), 98년 2기 178,820,147원(전부 원재료임)으로 확인된다. 사업자가 재화를 수입하지 아니하고 중계무역방식에 의하여 국외에서 국외로 당해재화를 인도 또는 양도하는 것은 부가가치세법 제1조 의 규정에 의한 과세대상에 해당되지 아니하는 것이므로(국세청 부가46015-2752, 98.12.16., 같은 뜻) 처분청이 국외에서 구입하여 해외현지법인으로 직접 반입한 가액에 대하여 영세율 신고불성실 가산세를 부과한 처분은 잘못인 것으로 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.