공사용역에 대한 실질귀속자로 청구인으로 볼 수 있는지

○○세무서장이 1999.4.12 청구인에게 결정고지한 1998년 제1기분 부가가치세 58,581,810원, 1998년 제2기분 부가가치세 96,327,270원은, 1998년 제1기분 과세표준을 “0”원, 1998년 제2기분 과세표준을 334,545,454원(공급대가 368,000,000원)으로하여 과세표준과 세액을 각각 경정합니다.

청구인은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○타워(이하 “쟁점건물”이라고함, 지하1층, 지상5층, 건축연면적 685평) 신축공사를 하기 위하여 청구외 이○○(이하 “건축주”라고함)과 1998.4.18 공사대금을 1,370백만원으로 한 부동산 건축시공 용역도급 계약서(이하“쟁점계약서”라고함)를 작성하고 건설용역 공급 후 부가가치세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 청구인이 사업자등록을 하지 아니하고 건설용역을 공급한 것으로 보아 당초 계약금액에 추가 공사비 50백만원이 가산된 1,420백만원(공급대가)에 대하여 1999.4.12 청구인에게 부가가치세 1998년 제1기분 58,581,810원, 1998년 제2기분 96,327,270원, 합계 154,909,080원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.9.17 이건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 위 건설용역을 공급할 능력이 없어 도급금액 중 990백만원에 대하여는 건축주와 협의 후 청구외 합자회사 ○○종합건설(이하“청구외법인”이라함)이 별도 계약에 의하여 공사를 하였으며 쟁점계약서는 건축주와 청구인 사이의 가계약서일 뿐이므로 총 도급액 중 990백만원에 대하여는 청구외법인에게 과세하여야 한다.

쟁점계약서, 공사대금 지급영수증, 건축주의 진술서 등에서 확인되는 바와 같이 쟁점건물의 실지 공사도급업체는 청구인으로 확인되며, 쟁점계약서가 청구주장처럼 가계약서임을 입증할 내용이 없는 것으로 보아 쟁점계약서는 실지 공사용역 계약서이므로 이를 근거로 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점건물 공사용역에 대한 납세의무자가 누구인지를 가리는데 있다.
• 나. 관 련 법 령

○ 부가가치세법 제2조 【납세의무자】 제1항에서 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다.고 규정하고 있으며,

○ 부가가치세법 제9조 【거래시기】 제2항에서『용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화ㆍ시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다』라고 규정하면서,

○ 같은법 시행령 제22조【용역의 공급시기】 제2호에서 『완성도기준지급ㆍ중간지급ㆍ장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한때』라고 규정하고 있으며,

○ 같은법 기본통칙 9-22-2에서 『건설공사계약시에 완성도에 따라 기성고대금을 수차에 걸쳐 지급받기로 했으나 그 지급일을 명시하지 아니한 경우에는 공사기성고가 결정되어 그 대금을 지급받을 수 있는 날을 그 공급시기로 본다.』라고 규정되어 있다

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】 제1항에서 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로하여 세법을 적용한다.고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점건물 신축과 관련하여 처분청에서는 청구인이 건축주로부터 쟁점건물 건축공사를 일괄 도급받아 그 중 일부 공사를 청구외 법인에게 하도급 한 것으로 보아 1999.4.1 ○○도지사에게 자료 통보하였고,

○○도시자는 일상적인 확인으로는 위법사실(사실관계)을 규명함에 어려움이 있다하여 ○○지방경찰청장에게 1999.6.1 수사협조를 의뢰하였으며,

○○경찰서는 건축주, 청구인, 청구외법인, 중개업자, 공사현장 소장 청구외 박○○ 등을 수사한 결과, 이 중 청구인을 건설산업기본법 등 관계법령 위반혐의로 ○○지방검찰청에 이 사건을 송치하였고, ○○지방검찰청은 청구인의 범죄사실(건설업 면허없이 철물공사업인 셔터설치, 탱크공사, 기타 난간 계단 천정 등을 금속류로 설치하는 공사를 하고, 전기공사업 면허없이 전기기기 설치에 관한 공사를 한 사실)에 대하여 1999.10.29 ○○지방법원에 공소를 제기하였다.

(2) 쟁점건물의 건축 진행상황은 다음과 같으며, 정신분열증으로 ○○병원 정신과에 1998.2.3 ～ 3.6까지 입원했던 건축주는 이 건 토지 매입에서 건축계획, 설계, 시공자 선정, 착공, 준공까지 일련의 건축과정을 중개업자에게 위임하여 건축하였음이 건축주와 중개업자 청구외 신○○(이하 “중개업자”라고함)의 진술에서 확인된다. 구 분 진 행 상 황 ’98. 3. 25

4. 18

5. 6

5.

5. 7

6. 25

11. 30 ’99. 1. 29 토지 매매계약 (청구외 이○○, 잔금 ’98.9.21) 공사도급계약 (건축주 ↔ 청구인, 금액 1,370백만) 공사도급계약 (건축주 ↔ 청구외법인, 금액 990백만) 건축허가 신청 및 허가 (청구외 이○○ 명의) 건축물 착공신고 (청구외 이○○ 명의) 건축주 명의변경 신고 (이○○ → 건축주) 건물 준공(공사시공자: 청구외법인) 소유권 보존등기

(3) 처분청은 쟁점건물 건축주가 1998년 제2기분 부가가치세 확정신고시 환급신고를 하자 부정환급 협의자로 선정하여 1999.2.6 ～ 2.13까지 부가가치세 경정조사를 실시하였고, 조사과정에서 쟁점건물의 시공자가 청구외법인이 아니고 청구인이라하여 공사 도급금액 1,420백만원(공급대가, 당초 도급액 1,370백만원 + 주택 내부인테리어 비용 50백만원)에 대하여 청구인에게 결정 고지하였음이 경정결의서에 의하여 확인된다.

(4) 처분청은 건축주를 조사하여 과정에서 쟁점건물의 실지 도급자를 쟁점계약서 등을 근거로 청구인으로 보았으나 청구인은 쟁점계약서는 가계약서일 뿐이라고 주장하는데 대하여 살펴보면,

① 1998.4.18 건축시공자를 청구인, 도급인을 건축주, 중개업자를 청구외 신○○로하여 각각 서명날인하여 작성한 쟁점계약서의 내용이 다음과 같음을 알 수 있는 바, 청구주장처럼 이를 가계약서로 볼 만한 다른 약정이 없고, 같은 날 청구인이 작성한이행 및 포기각서에 의하면, “본인(청구인)은 쟁점건물의 시공자로서 본 계약서에 의해 성실히 (공사를) 수행할 것을 약속하며, 본인의 귀책사유로 인하여 공사가 중단되어 건축주에게 막대한 손실이 우려되는 객관적인 상황이 되었을 시는 즉각 건축시공에 대한 책임을 지고 사업을 중단 포기하고 이에 따른 여하한 법적 책임에 이의를 제기하지 않을 것임을 각서합니다.”라고 하는 점으로 보아 쟁점계약서는 적어도 계약 당시에는 정상적인 건축 도급계약서라고 판단된다. o 공사기간: 1998.4.18 ～ 1998.12.31 o 공사금액: 685평(평당 건축시공비 2백만원 → 1,370백만원) o 대금지급: 착수금 (계약시) 150백만원, 1차기성후 100백만원 2차기성후 150백만원, 완공후 잔액을 지급함 o 지체상금: 10일을 단위로 5%에 해당하는 금액을 지불함

② 그러나, 1998.5.6 도급인을 건축주, 수급인을 청구외 법인(대표사원 강○○), 수급인 보증인을 청구인으로 하여 직접 작성한 공사표준 도급계약서(도급금액 990백만원)를 보면, 건축주가 1998.11.30 처분청에 제출한 이 건 계약서를 보면 공사기간(’98.5.6 ～ 12.31), 공사금액(990백만원), 도급인, 수급인, 수급인 보증인 등에서는 청구인이 제출한 계약서 내용과 동일하나, 수급인인 청구외 법인의 대표사원 명의가 청구외 허○○(’98.7.21 대표사원에 취임)으로 되어 있고, 계약일자가 기재되어 있지 아니하는 바, 경찰 조사에서 청구외 법인의 대표사원인 청구외 허○○은 “처음에는 건축주와 청구인이 계약을 하였으나, 면허 관계로 조건이 맞지 아니하고 공사규모도 크기 때문에 계약하지 못하고, 그 후 건축주와 청구외 강○○(청구외 법인의 전 대표사원)이 계약하였으나, 대표사원이 변경되면서 청구외 허○○ 명의로 된 것이며 날짜는 소급하여 작성한 것”이라고 진술하고, 중개업자는 “청구외 법인 사무실에서 중개업자, 건축주, 청구외법인(청구외 허○○)이 있는 가운데 땅 주인인 청구외 이○○의 명의로 건축계약하고, …”라고 진술하고 있는 점으로 보아 이 건 공사계약서는 건축주와 청구외 법인간에 약정한 정당한 공사계약서로 보여진다. 따라서, 쟁점계약서는 쟁점건물의 총 공사계약서로 보여지나, 청구인이 건설업 면허가 없고 전체 공사를 시행할 능력이 없어 철근 등 골조공사를 청구외 법인이 시행한 것이라는 청구인의 주장이 신빙성이 있다고 판단되므로 이 건 계약서는 쟁점계약서와는 별도로 건축주와 청구외 법인이 계약한 것으로 보여지며, 청구인과 청구외 법인이 하도급계약을 하였다는 사실이 구체적으로 입증이 되지 않는 한 이 건 계약서를 청구인과 청구외 법인간에 체결한 하도급계약서로는 볼 수 없다고 판단된다.

(5) 쟁점건물의 공사용역 중 전기, 설비공사 등을 제외하고 나머지 공사용역을 공급한 자는 청구인이 아니라 청구외 법인이라는 청구주장에 대하여 살펴보면,

○○경찰서 조사에서

① 정신분열증으로 입원 경력이 있는 건축주는 1999.7.16 “중개업자의 소개로 청구인이 쟁점공사를 시공하였고, 청구외 법인에서 시공한 사실이 없다”고 진술하면서도, “소방, 전기, 설비 등 일부분만을 청구인에게 시공하게 했다”고 진술하는 등 진술의 일관성이 없으며, 쟁점건물 건축계획, 시공자 선정, 착공, 준공까지를 모두 중개업자에게 위임하였다고 진술하고 있으며,

② 건축주로부터 쟁점건물 건축에 관하여 건축주로부터 위임을 받았다고 인정한 중개업자는 1999.7.23 경찰 진술에서 “부도를 방지하고 시공부터 건물 준공까지 하자 방지를 위하여 청구인과 도급계약을 하였으며, 청구인은 그 당시 전기, 소방, 설비공사 등 일부분의 공사를 하였으며, 청구외 법인 사무실에서 청구인은 바빠서 참석하지 못하고 중개업자, 건축주, 청구외 법인(청구외 허○○)이 있는 가운데 땅 주인인 청구외 이○○의 명의로 건축 계약하고, 그 후 위 공사를 위하여 청구외 법인에 근무하는 현장소장 청구외 박○○와 청구인이 함께 건물 준공 때까지 일을 한 것”이라고 진술하고 있으며,

③ 현장조사인 청구외 박○○는 1999.8.6 경찰 진술에서 “쟁점건물의 공사는 청구인으로부터 하도급 받은 것이 아니고 건축주와 청구외 법인이 도급계약하였으며, (본인은) 청구인의 지시에 의하여 공사를 감독하고 지휘한 것이 아니며, 청구인은 쟁점건물의 전기, 소방, 통신, 샤시, 설비, 잡철 등의 공사를 하였고, 청구외 법인은 미장, 조적, 목수, 철근, 천정재, 페인트, 외부판넬, 석재, 아시방 등의 공사를 하였다.”고 진술하고 있으며,

④ 청구인은 1999.7.23 경찰 조사에서 “전기, 소방, 설비, 잡철, 칸막이 공사는 청구인이 하였고, 나머지 주요공사는 청구인의 소개로 건축주가 청구외 법인과 직접 계약하여 시공하였다”고 진술하고 있으며,

⑤ 청구외 허○○(청구외법인의 대표사원)은 1999.7.27 경찰 진술에서 “소방, 전기, 통신, 잡철, 내부구조변경(5층)공사는 청구인이 하였고, 청구인의 공사 부분을 제외한 나머지 공사는 청구외 법인이 하였으며, 청구인으로부터 하도급을 받은 것이 아니다.”고 진술하고 있으며,

⑥ 청구외 법인이 이 건 공사대금을 건축주로부터 회수하기 위한 노력을 살펴보면, 첫째, 1999.8.5 청구외 법인이 건축주에게 배달증명으로 보낸 최고장의 내용이 다음과 같은 점으로 보아 채무자를 건축주로 특정하여 공사대금 지급을 독촉하고, 청구인을 보증인으로 하였음을 알 수 있다.

• 건축주: 이○○

• 시공자: (합) ○○종합건설

• 보증인(건축주): 신○○

• 내 용

1. 건축주께서는 1998.5.4 쟁점건물을 당사와 계약하고 시공 및 준공을 11월에 마치고 임대도 되었으나 건축비 440백만원을 결제하여 주시지 않으므로 당사에 막대한 피해와 업무에 많은 지장을 초래하는 바, 1999.8.31 까지 완결하여 주시고,

2. 위 기일까지 결제하지 아니할 경우 법적 수속을 진행할 것이며,

3. 건축주가 결제하지 않을 경우 보증인에게도 위와 같은 법적 수속을 진행할 것임을 알려드립니다. 둘째, 청구외 법인은 쟁점건물(소유권자: 건축주)에 대하여 1999.8.13 ○○지방법원의 가압류 결정(00카합000)에 의하여 채권자를 청구외 법인으로 하고 채권금액을 440백만원으로하여 가압류하였음이 등기부등본에 의하여 확인되어 청구외 법인과 건축주가 직접 채권ㆍ채무관계에 있음을 알 수 있는 점 등을 모아보면, 청구인이 쟁점건물의 건축용역을 건축주로부터 일괄 도급받아 청구외 법인에게 하도급을 준 것이 아니라, 청구인은 전기, 소방, 설비, 잡철 등 전체공정의 일부분을 공사한 것이고, 철근 등 주요공사 부분은 청구외 법인이 건축주에게 직접 용역을 제공한 것으로 판단된다.

(6) 쟁점건물의 총 공사대금이 1,420백만원이 아니고 1,358백만원(공급대가)이며, 이 중 청구인의 용역대가는 368백만원, 청구외 법인의 용역대가 990백만원이라는 청구주장을 살펴보면,

① 처분청은 당초 도급금액 1,370백만원(685평×평당 건축비 2백만원)과 5층 내부구조변경 추가공사비 50백만원 합계 1,420백만원을 공사도급금액으로 보아 이 건 과세하였으나, 청구인은 1,308백만원(준공면적 654평×2백만원)과 5층 내부구조변경 추가공사비 50백만원 합계 1,358백만원이라고 주장하는 바, 이 건 당초 계약내용을 보면 계약시 건축면적(685평)을 기준으로 685평×평당 건축시공비 2백만원으로하여 1,370백만원을 계산하였으나, 쟁점건물 준공후 건축물관리대장에 의하면 완성된 건물의 연면적은 654평임이 확인되므로 쟁점건물의 공사비는 쟁점건물의 연면적 654평을 기준으로654평×평당 건축 시공비 2백만원으로 한 1,308백만원 추가공사비 50백만원을 합한 1,358백만원으로 보는 것이 타당하며, 이는 경찰조사서에 청구인의 진술(1999.8.5)과 건축주의 진술(1999.9.18)에서도 확인된다.

② 쟁점건물 도급금액 중 청구인의 진술(1999.8.5)과 청구외 법인의 대표사원 청구외 허○○의 진술(1999.7.27)을 모아보면, 총 공사비 1,358백만원 중 청구인이 공사한 용역의 대가는 368백만원, 청구외 법인이 공사한 용역의 대가는 990백만원임이 사실로 인정된다

③ 공사대금의 전달과정에 대하여 살펴보면, 청구인은 1999.7.23 경찰조사에서 “건축주가 공사대금을 주면 보증인인 청구인을 통하여 청구외 법인에게 대금을 지불하고, 청구인이 통장에 넣고 2～3일간 있다가 현금으로 지불했다”고 진술하고 있으며, 청구외 법인의 대표사원 청구외 허○○은 1999.7.27 경찰 조사에서 “공사대금은 청구인이 시공 보증인으로 되어 있는 청구인을 통하여 수령하였다”고 진술하는 것으로 보아, 건축주가 건물의 부실공사에 대처하기 위하여 청구인에게 청구외 법인의 공사에 대한 책임을 지우려고 공사대금을 청구인을 통하여 청구외 법인에게 지급하고 청구외 법인은 자신이 공사한 공사금액 990백만원에 대하여 세금계산서를 발행한 것으로 판단되므로 청구인 명의로 영수증을 교부한 사실만으로는 공사 도급금액 전액이 청구인의 매출액이라고 볼 수는 없다고 판단된다.

(7) 이 건과 관련하여 ○○경찰서에서 1999.10.7 작성한 피의자(청구인)신문조서와, 1999.10.12 작성한 “종합수사보고”, ○○지방검찰청에서 1999.10.29 작성한 공소장 등에 의하면, 쟁점건물 건축과 관련하여 청구인은 전기, 통신, 설비공사 등을 하였고, 나머지 공사는 청구외 법인이 한 것으로 되어, 건설업 면허와 전기공사업 면허를 받지 아니하고 이 건 전기, 통신, 설비공사 등의 건설용역을 제공한 청구인은 건설산업기본법과 전기공사업법 위반혐의로 기소되었고, 청구외 법인은 무혐의 처리되었음을 알 수 있다.

(8) 쟁점건물에 대한 건설용역의 공급시기를 살펴보면, 쟁점계약서(1998.4.18 청구인과 건축주와의 계약서)는 1998.5.6 건축주와 청구외 법인이 새로운 공사 계약을 체결함으로써 “새로운 공사 계약 체결”분 만큼 사실상 계약의 의미가 없어 당초 계약조건에 따라 공급시기를 정할 수 없으므로, 이는 건설공사기간에 대한 약정만 체결하고 대금지급기일에 관한 약정이 없는 것으로 보아 건설용역의 제공이 완료되는 때를 공급시기로 보되, 이 건의 경우 당해 건설용역 제공의 완료여부가 불분명하므로 준공검사일(1998.11.30)을 공급시기로 보는 것이 타당하다고 판단된다. 위와 같은 사실관계와 관계법령을 모아보면, 청구인은 쟁점건물에 대하여 1998.11.30 전기, 통신, 설비공사 등의 건설용역 368,000,000원(공급대가)을 공급하고 부가가치세를 신고ㆍ납부하지 아니한 사실에 대하여, 처분청은 쟁점계약서에만 근거하여 쟁점건물 총 공사금액 1,420,000,000원(공급대가)을 청구인의 매출액으로 보아 과세한 당초 처분은 잘못이라고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.