범칙조사로 전환하기에 앞서 납세자권리헌장을 교부하고 낭독을 한 사실이 있었던 점을 감안하면 납세자권리헌장을 재교부(및 낭독)하지 아니하였다고 하여 청구인의 권리가 쟁점부과처분을 취소할 정도로 부당히 침해되었다고 보기 어려움
범칙조사로 전환하기에 앞서 납세자권리헌장을 교부하고 낭독을 한 사실이 있었던 점을 감안하면 납세자권리헌장을 재교부(및 낭독)하지 아니하였다고 하여 청구인의 권리가 쟁점부과처분을 취소할 정도로 부당히 침해되었다고 보기 어려움
이 건 심사청구는 기각합니다.
○○ 백만원 발급하고
○○ 백만원 수취함 2022.12.3 세무조사결과통지 2023.1.3 부가가치세 부과처분
- 나. 이 건 부과처분의 위법․부당성: 미란다 원칙 위배
1. 개요 형사소송법제308조의2는“적법한 절차에 따르지 아니하고 수집한 증거는 증거로 할 수 없다.”고 규정하고 있는데, 이는 위법한 압수ㆍ수색을 비롯한 수사 과정의 위법행위를 억제하고 재발을 방지함으로써 국민의 기본적 인권 보장이라는 헌법 이념을 실현하고자 하는 차원에서 위법수집증거 배제 원칙을 명시한 것이다. 또한,대한민국 헌법제12조는“누구든지 법률에 의하지 아니하고는 체포ㆍ구속 ㆍ압수ㆍ수색 또는 심문을 받지 아니하며”,“체포 또는 구속의 이유와 변호인의 조력을 받을 권리가 있음을 고지 받지 않고는 체포 또는 구속을 당하지 않는다.”라고 규정하여, 체포ㆍ구속에 관한 적법절차의 원칙을 선언하고 있다. 즉, 적법한 절차에 따르지 않은 위법행위를 기초로 증거가 수집된 경우에는 해당 증거뿐만 아니라 그에 터 잡아 획득한 2차적 증거 역시도 그 증거능력이 부정된다는 것인데, 세법 역시 이러한 취지와 동일한 차원에서 조세범칙조사시 “적법절차의 원칙”을 규정하고 있는바, 적법절차의 원칙을 위반하여 취득한 증거에 의해 부과처분이 이루어졌다면 이는 “당연무효”에 해당한다고 할 것이다.
2. 2019년 국세기본법의 개정에 따른 국세청의범칙조사 관련 업무처리지침의 하달
- 가) 범죄 혐의의 여부를 떠나 모든 시민이 인권을 존중받아야 함은 너무나 당연하고, 특히 형사 절차에서는 피의자나 피고인의 권리가 침해될 우려가 크다 보니 인권 보호가 더욱 요구되는 실정인데, 이때 “미란다 원칙”은 범죄자를 체포할 때 “진술 거부권”, “변호인의 조력을 받을 권리” 등을 알려줌으로써 시민의 권리를 보호하기 위한 안전장치의 역할을 하고 있는데 이러한 추세에 맞춰 2019년 국세기본법이 개정되었고, 2019.1.1.을 기해 인권보호기능을 강화하여 조세범칙조사는 더욱 엄격하게 시행되고 있다. 나)‘범칙조사’와 관련하여 2019.1.1.부터 시행되고 있는 주요 내용은,‘범칙조사’개시(종전 전환 포함) 때에는 조세범칙조사 통지서를 교부하고, 납세자권리헌장을 재교부하는 것이라 할 수 있다. 즉, ‘세무조사’에서 ‘조세범칙조사’로 변경된 경우에는 기존에 진행하던 ‘세무조사’와 다른 새로운 조사에 해당하므로, 설령 기존의 ‘세무조사’시 ‘납세자권리헌장’을 교부하고 납세자의 권리 요지를 낭독하였다 하더라도 ‘조세범칙조사’로 변경하여 진행하는 경우에는 다시 한 번 더‘납세자권리헌장’을 교부하고 납세자의 권리 요지를 낭독하여야 한다는 것이다. 이는 법리적으로 보았을 때 ‘조세범칙조사’ 개시 전에 납세자권리헌장을 교부하고 납세자 권리의 요지를 낭독하였다 하더라도 이는 ‘일반세무조사’에 해당하는 것이지 ‘조세범칙조사’에 대한 것으로 보기 어렵기 때문이다.
- 다) 그러한 차원에서조세범처벌절차법제7조는 새로운 행정행위로서 ‘조세범칙조사’ 실시를 규정하고 있다. 이는 처분청이 청구법인에 대해 통지한 ‘조세범칙조사통지’ 공문을 보면, 제목 그대로 ‘유형전환’이 아닌 ‘새로운 세무조사’로서, “ 조세범처벌절차법 제7조 를 근거로 조세범칙조사가 개시되었음을 알린다”라고 기재되어 있다는 점에서 쟁점범칙조사는 기존 일반 세무조사가 아닌 새로운 세무조사에 해당함을 알 수 있다.
3. ‘세무조사’와‘조세범칙조사’의 차이 및 구분
- 가) '세무조사'와 '조세범칙조사'는 아래의 내용과 같이 그 차이를 구분할 수 있는데, “조세범칙조사'의 경우는 그 특성상 인신의 안전을 침해할 수 있는 소지가 다분하기에 그 조사를 시행함에 있어 적법절차의 원칙 준수가 요구된다. 세무조사 구분 조세범칙조사 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정 목적 조세범의 범칙사실 확인 개별세법상 질문조사(검사)권 조사사무처리규정 근거 조세범처리절차법 조사사무처리규정 임의조사 장부 일시보관(예치)은 납세자의 동의를 전제로 함 성격 강제조사 (심문, 압수/수색) 세무공무원 조사자 관할지방국세청 소속 세무공무원으로서 관할지방검찰청 검사장의 지명을 받은 자 정당한 사유없이 거부하는 경우 2,000만원 이하의 과태료 부과(조세범 처벌절차법 제17조) 수인여부 진술거부권 있음 관할세무서장, 관할지방국세청장, 교차조사 관할 관할세무서장, 관할지방청장
- 나) 한편, 쟁점범칙조사는 그 성격이 일반세무조사의 단순한 연장이 아닌 새로운 조사인 만큼 일반세무조사에서 조세범칙조사로 전환되는 시점인 2022.10.7.을 기해 국세기본법 제81조의2 에 따라 ‘납세자권리헌장’을 새롭게 재교부했어야 한다(만약, 2022.10.7.자에 교부하지 못했다면, 최소한 조세범칙조사가 끝나기 전까지는‘납세자권리헌장’의 교부와 더불어 낭독이 있어야 했음). 즉, 처분청은 2022.10.7. 쟁점범칙조사의 시작과 함께 마땅히 납세자권리헌장을 교부하고 낭독하였어야 함에도 불구하고 이를 행하지 않았으므로 쟁점부과처분은 ‘당연무효’가 되는 것이다. 국세기본법제81조의2제2항에서 “세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에 는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다”고 규정하고 있는데, 제1호는 “세무조사(조세범처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하, 이 조에서 같다)를 하는 경우”를 구체적으로 명시하고 있고, 또한 제3항은 “세무공무원은 세무조사를 시작할 때 조사원증을 납세자 또는 관련인에게 제시한 후 납세자권리헌장을 교부하고 그 요지를 직접 낭독해 주어야 하며, 조사사유, 조사기간, 제81조의18 제1항에 따른 납세자보호위원회에 대한 심의 요청사항․절차 및 권리구제 절차 등을 설명하여야 한다.”고 규정하고 있기 때문이다.
- 다) 한편, 청구법인은 쟁점범칙조사시 ‘조세범칙조사통지서’는 교부받았지만 ‘납세자권리헌장’은 교부받은 사실이 없다는 사실을 입증하기 위해 2022.11.18. 정보공개를 청구하였으며, 정보공개청구를 취하하는 대신에 납세자권리헌장을 교부한 사실이 없다는 내용을 처분청으로부터 구두로 전달받은바 있다. 따라서 처분청이 납세자권리헌장을 교부하고 낭독하는 등의 적법절차 원칙을 준수하지 않았음은 명확히 입증된다.
- 다. 처분청 의견에 대한 항변
1. 일반세무조사와 조세범칙조사의 차이점
- 가) 조사목적상의 차이 일반세무조사는 과세표준및세액의 결정 또는 경정을 목적으로 하지만, 조세범칙조사의 경우는 조세범의 범칙사실을 확인하는데 목적이 있으므로 근본적인 차이점이 존재한다. 그렇기 때문에 일반세무조사의 경우는 설령 납세자권리헌장을 납세자에게 교부하지 않았다 하더라도 이는 과세표준및세액의 결정 또는 경정에 직접적인 영향을 미치는 정도의 하자는 아니기에 부과처분의 취소를 논할 정도의 중대 명백한 하자에 해당하지 않는 것이 사실이나, 조세범칙조사의 경우는 과세표준이나 세액의 결정 또는 경정이 아닌 조세범의 범칙사실의 확인에 그 목적이 있다 보니 형사처벌을 전제로 하는 조사과정의 적법절차가 중시될 수 밖에 없는 것이다. 즉, 일반세무조사의 경우는 세액과 연결이 된다면 조세범칙조사는 세액과 무관한 형사처벌과 연결이 된다 할 것이다. 따라서 일반세무조사의 목적이 마치 조세범칙조사와 같은 것인 냥 주장하는 것은 본질의 호도이자 사실의 왜곡이라 할 것이다.
- 나) 특성의 차이 - 조세범칙조사는 사법절차에 준하는 성격을 지님
(1) 조세범칙조사의 경우 ①조세범 처벌절차법제2조제4호에 규정된 관할 지방검찰청의 검사장이 지명하는 세무공무원만이 조사를 할 수 있고, ② 일반세무조사는 근거 법률 또한 개별세법 상 질문조사권에 기한 임의조사인 반면 조세범칙조사는 강제조사를 전제로 하는조세범처벌절차법을 근거하고 있고, ③ 가장 중요한 수인권에 있어서도 '진술 거부권'을 보장하고 있고, ④ 신빙할 수 있는 상태에서 작성된 심문조서는 법원에서 증거능력이 인정되는 등, 그 성격과 법률적 효과에 있어 일반세무조사와 현격한 차이가 있다. 그러한 점에서 위 세무공무원의 조사행위가 비록 특별사법경찰관리로서의 수사행위에는 해당하지 않는다 하더라도, 부당한 권리 침해를 방지하기 위하여 법적 안정성과 인권보장 등 절차적 정의가 중요시 되는 사법절차에 준하는 성격을 가지고 있음은 분명한 사실이다.
(2) 쟁점범칙조사가 비록 사법절차는 아니지만 조세범칙조사로 인해 수사기관에 고발로 이어졌는데, 그러나 문제는 그 고발이 사실은 권리의 고지가 없는‘신빙할 수 없는 상태’에서 이루어졌다는 점이다. 조세범칙조사시 납세자권리헌장을 교부하고 납세자의 권리를 고지하는 것은, 조세범칙조사의 과정과 결과를 사전에 예측하고 납세자 스스로 가장 합리적인 의사결정을 할 수 있도록 하는 취지인데, 구체적인 내용으로는 변호사를 선임할 수 있고, 진술거부권을 행사할 수 있는 권리가 있다는 것을 알려주면서‘사전적’으로 당사자인 납세자의 방어권을 보장하도록 하는 것이다. 그러한 점에서 비록“범칙혐의자 심문조서”에형사소송법제244조의3에 따라 진술을 거부할 수 있는 권리와국세기본법제81조의 5에 따라 세무대리인의 참여 등 조력을 받을 권리가 있음을 범칙혐의자에게 알려주고 이를 행사할 것인지 그 의사를 확인하는 내용이 적시되어 있다 하더라도 이는 권리가 있음을 다시 한 번 상기시키는 ‘사후적 조치’에 불과하기 때문에 사전적 조치인“납세자권리헌장의 교부”와는 근원적인 차이가 있는 것이다.
2. 조세범칙조사 시 납세자권리헌장을 교부(및 낭독)하지 않은 것은 징계 내지는 문책의 대상에 해당함
- 가) 2019년 국세기본법 개정에 따른범칙조사 절차 관련 업무처리지침하달의 목적
(1) 국세청은 2019.1월, 국세기본법 개정에 따른범칙조사 절차관련 업무처리지침(이하 “지침”이라 한다)이라는 제목의 지침을 일선세무서에 하달하면서 조세범칙조사를 개시하게 될 경우에는 비록 일반세무조사 시 납세자권리헌장을 교부하였다 하더라도 반드시 재교부하라고 지시하였다.
(2) 이 지침을 하달한 목적은 조세범칙조사의 목적이 조세범의 범칙사실의 확인에 있다보니, 조사과정에서 발생할 지도 모르는 인권침해와 방어권 보장의 저해라는 문제가 발생할 수 있는 경우를 사전에 확실히 방지하여 고발 등의 조치에 대한 정당성을 확보하기 위한 차원에서 하달한 것이다.
(3) 그렇기에 이 지침은 조사사무처리규정, 범칙조사업무처리지침, 세무조사관리지침 등과 상이한 경우 이 지침이 우선 적용된다고 명시하였을 정도로 매우 중대한 가치를 지녔을 뿐만 아니라 국세청 스스로 인권보호를 다시 한 번 천명하였다는 점에서 또 다른 의미가 있는 지침이라 할 수 있다.
(4) 무엇보다 위 지침은 조세범칙조사 시 모든 국세청 소속 세무공무원을 마땅히 구속하므로, 따라서 조세범칙조사시 이 지침을 지키지 않은 세무공무원이 있다면, 이는 징계 내지는 문책의 대상에 해당한다. 그럼에도 마치 이 지침을 준수하지 않은 것이 당연하다는 듯, 내지는 아무 문제가 없다는 식의 처분청의 주장은 비판의 차원을 떠나 내부적으로는 지탄을 받아야 할 사항이라는 점에서 처분청의 주장은 더더욱 설득력이 없다.
- 바. 결어 조세범칙조사 시 납세자권리헌장을 교부하고 낭독하라는 취지는 조세범칙조사는 일반세무조사와 목적과 성격이 다르기 때문에 범칙조사 과정에서 혹시나 발생할지도 모르는 인권침해와 방어권 보장의 저해라는 문제의 발생을 차단하기 위해 고안해 낸 한마디로 사전적 권리를 고지하기 위함이라고 할 수 있다. 쟁점범칙조사는 2022.10.7. 일반세무조사에서 범칙조사로 전환되었는바, 이 시점을 기해 조세범칙조사통지서의 교부와 함께 관할 지방검찰청장이 발급한 지명서를 제시하면서 납세자권리헌장을 새롭게 부여하면서(낭독 필수) 납세자의 권리를 고지하였어야 함에도 불구하고 처분청은 이를 지키지 않은 중대 명백한 절차 위반을 범했으며, 이는 어느 모로 보더라도 처분청에 귀책이 있는 것이 분명하다. 현행 조세범처벌 절차법은 형법을 준용하고 있고, 미란다원칙을 고지하지 않은 경우 재판 시 무죄가 됨을 감안한다면 쟁점부과처분은 근본적으로 위법한바, 쟁점부과처분은 취소되어야 할 것이다.
21. "세무조사"란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건(이하 "장부등"이라 한다)을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 2) 국세기본법 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】
① 국세청장은 제81조의3부터 제81조의16까지, 제81조의18 및 제81조의19에 규정된 사항과 그 밖에 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포함하는 납세자권리헌장을 제정하여 고시하여야 한다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.<개정 2011.12.31, 2017.12.19, 2018.12.31>
1. 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하는 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 시작할 때 조사원증을 납세자 또는 관련인에게 제시한 후 납세자권리헌장을 교부하고 그 요지를 직접 낭독해 주어야 하며, 조사사유, 조사기간, 제81조의18제1항에 따른 납세자보호위원회에 대한 심의 요청사항·절차 및 권리구제 절차 등을 설명하여야 한다. <신설 2014.1.1, 2017.12.19> 2-1) 국세기본법 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】(2017.12.19. 법률 제15220호로 일부개정되기 전의 것)
① 국세청장은 제81조의3부터 제81조의16까지, 제81조의18 및 제81조의19에 규정된 사항과 그 밖에 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포함하는 납세자권리헌장을 제정하여 고시하여야 한다. <개정 2017.12.19>
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. <개정 2011.12.31, 2017.12.19>
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 이 장에서 "장부등"이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 "세무조사"라 한다)
2. 삭제 <2011.12.31>
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 시작할 때 조사원증을 납세자 또는 관련인에게 제시한 후 납세자권리헌장을 교부하고 그 요지를 직접 낭독해 주어야 하며, 조사사유, 조사기간, 제81조의18제1항에 따른 납세자보호위원회에 대한 심의 요청사항ㆍ절차 및 권리구제 절차 등을 설명하여야 한다. <신설 2014.1.1, 2017.12.19> 3) 조세범처벌절차법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2018.12.31>
1. "조세범칙행위"란 조세범 처벌법제3조부터 제16조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말한다.
2. "조세범칙사건"이란 조세범칙행위의 혐의가 있는 사건을 말한다.
3. "조세범칙조사"란 세무공무원이 조세범칙행위 등을 확정하기 위하여 조세범칙사건에 대하여 행하는 조사활동을 말한다.
4. "세무공무원"이란 세무에 종사하는 공무원으로서 다음 각 목의 구분에 따라 지명된 공무원을 말한다.
4. 조세법처벌절차법 제7조【조세범칙조사 대상의 선정】
① 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세범칙조사를 실시하여야 한다.
1. 조세범칙행위의 혐의가 있는 자(이하 "조세범칙행위 혐의자"라 한다)를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우
② 지방국세청장 또는 세무서장은조세범 처벌법제3조에 해당하는 조세범칙사건에 대하여 조세범칙조사를 실시하려는 경우에는 위원회의 심의를 거쳐야 한다. 다만, 제9조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 지방국세청장은 국세청장의 승인을, 세무서장은 관할 지방국세청장의 승인을 받아 위원회의 심의를 거치지 아니할 수 있다.
1. 세무조사 관련 일자별 진행사항은 다음과 같다. 구분 일자 내용 1 2022.7.6 조사착수, 세무조사통지서 팩스송부 2 2022.7.18 납세자권리헌장 등 교부 3 2022.10.7 조세범칙조사 전환 4 2022.10.13 조세범칙조사통지서 교부 5 2022.11.5 세무조사 종결 6 2022.12.3 세무조사결과통지
2. 세무조사 관련하여 청구법인에게 교부된 서류와 수령증 등은 다음과 같다.
1. 관련 법리
2. 조세범칙조사로 전환하면서 납세자권리헌장을 교부하지 않아 이 건 과세처분을 취소해야 하는지에 대한 판단
① 행정처분이 당연무효라고 하려면 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자의 중대․명백 여부를 가릴 때에는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 하는바(대법원 2012두23570, 2015.12.24. 참조), 처분청은 쟁점범칙조사로 전환하기에 앞서 이 건 부가가치세 세목별조사를 개시할 당시 청구법인 대표이사에게 납세자권리헌장을 교부하고 낭독을 한 사실이 있었던 점을 감안하면 납세자권리헌장을 재교부(및 낭독)하지 아니하였다고 하여 청구인의 권리가 쟁점부과처분을 취소할 정도로 부당히 침해되었다고 보기 어렵다.
② 또한, 과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 그 적부는 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것인바(대법원2009두2580, 2009.4.23.참조), 조세범칙조사 과정에서 납세자권리헌장을 재교부(및 낭독)를 하지 아니한 사실만으로 곧바로 쟁점부과처분이 무효라고 하거나 쟁점부과처분을 취소할 정도로 중대․명백한 위법사유가 있었다고 보기는 어렵다.
③ 청구인은 조세범칙조사는 사법절차에 준하는 성격을 가지고 있고, 일반세무조사와 목적과 성격이 다르기 때문에 범칙조사 과정에서 혹시나 발생할지도 모르는 인권침해와 방어권 보장의 저해라는 문제의 발생을 차단하기 위해 납세자권리헌장을 재교부 낭독하였어야 함에도 이를 지키지 않은 중대․명백한 절차 위반으로 쟁점부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 현행 법령상 조세범칙조사의 법적 성질은 기본적으로 행정절차에 해당하므로, 조세범처벌절차법 등 관련 법령에 조세범칙조사를 담당하는 세무공무원에게 압수 수색 및 혐의자 또는 참고인에 대한 심문권한이 부여되어 있어 그 업무의 내용과 실질이 수사절차와 유사한 점이 있고, 이를 기초로 수사기관에 고발하는 경우에는 형사절차로 이행되는 측면이 있다 하여도 달리 특별한 사정이 없는 한 이를 형사절차의 일환으로 볼 수 없는바(대법원 2022도8824, 2022.12.15.참조), 처분청이 조세범칙조사에서 납세자권리헌장을 재교부(및 낭독)하지 아니하였다고 하여, 형법소송법상 위법수집증거배제원칙을 준용하여 쟁점부과처분을 근본적으로 위법하다고 보아 취소할 수는 없다고 할 것이다.
④ 또한, 청구인이 주장하는 쟁점지침은 국세청 내부의 규정에 불과할 뿐 대외적인 구속력이 있다고 보기 어려우므로, 처분청이 납세자권리헌장 교부절차를 위반하였다고 하더라도 그러한 사유만으로 쟁점부과처분을 취소하기는 어렵다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.