토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 토지 소유자인 사업자가 당해 토지의 조성 등을 위하여 한 자본적 지출을 의미하며, 당해 토지의 소유자가 아닌 사업자가 토지 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용을 지출한 경우 매입세액불공제 대상인 토지 관련 매입세액에 해당하지 않음
토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 토지 소유자인 사업자가 당해 토지의 조성 등을 위하여 한 자본적 지출을 의미하며, 당해 토지의 소유자가 아닌 사업자가 토지 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용을 지출한 경우 매입세액불공제 대상인 토지 관련 매입세액에 해당하지 않음
○○세무서장이 2022.4.14. 청구법인에게 통지한 경정청구 거부처분 중 2019년 제1기 과세기간부터 2021년 제1기 과세기간까지의 진입도로공사 및 가로수식재공사와 관련된 부가가치세 640,620,000원에 대한 거부처분은 이를 취소합니다.
1. ①청구법인이 위 경정청구에서 일부 인용되어 환급받은 해당 사업장 내 청구법인 소유 토지 위의 도로(카트도로 등)와 달리 처리할 이유가 없는 점, ②관련 해석례의 변천내용에 따르면, 2000년도 제3차 법령심사협의회(2000.7.14.)에서 국가 등에 기부채납하는 진입도로를 매입세액 공제대상으로 해석례를 변경한 점(부가46015-1855, 2000.7.29. 등), ③판례 등에서 타인 소유의 토지 위에 설령 토지 관련 매입세액이 발생하였다고 하더라도 사업 관련성이 있는 이상 해당 매입세액을 공제대상으로 판시하고 있는 점(대법원2007두20744, 2010.1.14. 등), ④ 부가가치세법 기본통칙에서 자기의 사업과 관련하여 취득한 재화를 국가 등에 무상으로 공급하는 경우 해당 재화의 매입세액을 공제대상으로 규정하고 있는 점(부가가치세법 기본통칙38-0-6) 등을 고려할 때, 쟁점진입도로 관련 매입세액은 토지 관련 매입세액에 해당하지 아니함이 명백하다.
2. 한편, 처분청이 고려하고 있는 기획재정부 해석례 등(기획재정부 부가가치세제과-801, 2011.12.16., 대법원2006두5502, 2008.4.11., 조심2011중1269, 2013.5.21.)은 청구법인의 진입도로와 사실관계에서 차이가 있어 청구법인의 진입도로 관련 매입세액에는 적용될 수 없다. 특히, 아래 처분청 의견 중 쟁점진입도로의 기부채납이 동 기획재정부 해석례에서 말하는 사업계획 승인조건에 해당하여 매입세액 불공제 대상이라는 취지의 주장과 관련하여, 아래에서와 같이 쟁점사업의 승인조건과는 무관함을 알 수 있다. 3)주한미군 공여구역주변지역 등 지원 특별법에 따라 쟁점사업은 ○○시가 신청하고 경기도와 행정안전부 및 관계부처가 협의‧확정되어야지 진행될 수 있는 사업으로, 기본협약서상 골프장, 콘도, 승마장 및 기반시설(도로)은 모두 각각의 사업계획에 해당하여 법률에 따른 개별 승인 및 인·허가가 필요한 사항으로 이를 ○○시에서 지원을 하겠다는 의미인바, 기본협약서상에 기재된 쟁점진입도로가 쟁점사업의 인·허가조건에는 해당될 수 없음이 명백하다.
4. 또한, 쟁점사업과 관련하여 ○○시가 법률에 따라 경기도 등 관계기관과 협의한 내용을 확인해 보았는데, 그 어디에도 쟁점진입도로에 대한 별도의 조건은 없으며, 쟁점사업에 대한 사업시행승인 최초 고시는 2015.3월이며 쟁점진입도로의 사업시행자에 청구법인이 선정된 고시는 2019.2월인 점을 볼 때, 쟁점진입도로는 쟁점사업의 사업계획승인조건과 관계없음이 분명하다.
1. 본건 쟁점도로는 ‘인·허가 조건’과 ‘토지 관련 매입세액’은 무관하다는 최근 해석례 등을 고려할 때, ‘인·허가 조건’ 여부와는 관련 없이 매입세액공제 대상이다. 처분청은 “기획재정부 부가가치세제과-801, 2011.11.23.”을 근거로 인・허가 조건 등일 경우 토지 관련 매입세액으로 보아야 한다 주장하고 있으나, 이후 기획재정부 해석례(기획재정부 부가가치세제과-161, 2015.02.24.)에서 진입도로는 토지 관련 매입세액에 해당하지 않는 것으로 해석하였고, 기획재정부 및 국세청 해석례(기획재정부 부가가치세제과-534, 2007.07.13., 서면2020법령해석부가4373, 2021.10.20. 등)에서는 지속적으로 “인·허가 조건”과 “토지 관련 매입세액”은 무관하다는 방향으로 해석하고 있는 바, 기 제출한 청구법인과 유사한 쟁점에 대한 심사사례 “심사부가2004-7026, 2005.2.25.”에 진입도로가 사업과 관련이 있다고 판단한 이상, 본건 쟁점도로는 “인·허가 조건” 여부와는 관련 없이 매입세액공제 대상임이 명확한 것으로 판단된다.
2. 쟁점 가로수 식재공사비 등은 처분청이 제시한 심판례인 “골프장 내 토지와 일체가 되는 조경공사분”과는 관련이 없고, 관련 부가가치세 집행기준 및 유권해석 등에 따라 매입세액공제 대상에 해당한다. 처분청이 제시한 심판례(조심2011중1269, 2013.5.21.)는 “골프장 내 토지와 일체가 되는 조경공사분”을 의미하므로 청구법인의 사실관계와는 관련성이 없다. 관련 해석례(사전2016법령해석부가0244, 2016.07.07., 서면인터넷방문상담3팀2832, 2006.11.16.) 등을 고려하면, 청구법인의 가로수 식재공사비 등은 쟁점도로 내 가로수 식재, 생태터널 조성 및 생태터널 조경 식재 공사비로 구분되며 모두 구축물 등에 해당하는 사실관계에서 해당 비용은 토지 관련 매입세액에 해당하지 아니하므로 해당 매입세액은 공제되어야 한다.
1. 쟁점진입도로는 쟁점사업장으로의 접근성을 용이하게 하기 위해 기존에 인근주민들이 사용해 오던 국가 소유 도로를 확장·추가신설 한 것으로, 아래에서와 같이 쟁점사업과 직접적인 사업관련성이 있다고 볼 수 없다.
2. 청구법인이 쟁점진입도로를 확장·신설하여 ○○시에 무상증여한 것은 골프장 부지 이용편의에 제공되어 그 자산가치를 현실적으로 증가시키는 골프장부지에 대한 자본적 지출에 해당할지언정, 사업과 직접 관련이 있다고 보기보다는 사업 허가를 위하여 지방자치단체에 기부한 것인바,
3. ○○시의 입장에서는 골프장 건설과 관련하여 반대급부 없이 지역개발사업이 진행되고, 청구법인은 골프장건설 반대주민들을 설득할 수 있음은 물론, 당초 인근 주민들이 사용하고 있던 도로를 골프장으로 쉽게 접근할 수 있는 접근로가 확보된다는 판단 때문에 공사 후 기부채납한 사유도 충분하며,
4. 만약 이와 같은 사례를 사업과 직접 관련이 있는 골프장 진입도로로 보아 이와 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제한다면, 골프장 진입을 위한 국도, 지방도 공사에 따른 공사부담 역시 사업과 직접 관련이 있는 것으로 판단할 우려가 있다.
1. 쟁점진입도로 관련 매입세액 중 진입도로공사 관련 매입세액 부분
2. 쟁점진입도로 관련 매입세액 중 가로수식재공사 관련 매입세액 부분 쟁점도로 가로수 식재공사비 및 생태터널 식재공사비는 토지와 일체가 되는 토지조성과 관련된 매입으로 토지의 가치를 증대시키는 자본적 지출로서, 조세심판원도 골프장 조성과 관련한 조경공사 등은 토지 조성을 위한 자본적 지출에 해당하는 것으로 결정한 바(조심2011중1269, 2013.5.21.), 가로수식재공사 관련 매입세액은 토지 관련 매입세액이며 사업과 관련하여 재화를 취득한 경우의 매입에도 해당하지 않으므로 공제대상 매입세액에 해당하지 않는다.
1. 사업시행승인을 위해 쟁점진입도로 개설이 전제되었다.
2. 쟁점도로는 사업과 직접 관련하여 생산하거나 취득한 재화에 해당하지 않으므로 매입세액 공제대상에 해당하지 않는다. 청구법인이 제시한 심사사례(심사부가2004-7026, 2005.2.25.)는 골프장 진입도로를 건설하여 지방자치단체 등에 기부채납한 경우 건설 비용 관련 매입세액 공제 여부를 최종적으로 정리한 기획재정부 해석례(기획재정부 부가가치세제과-801, 2011.11.23.) 이전의 것으로 현재는 유효하다고 할 수 없으며, 이용편의 제공을 위해 접근로를 확장 및 신설하여 기부채납한 것으로서 사업과 직접 관련하여 취득한 것으로 볼 수 없으므로 진입도로공사 관련 매입세액은 불공제함이 타당하다.
3. 청구법인이 제시한 타인 소유 토지에 대한 자본적 지출의 공제 관련 판례 등은 본건과 사실관계가 다르므로 적용할 수 없다.
4. 쟁점진입도로 관련 가로수 식재공사비 등은 토지조성 관련 매입으로 공제대상 매입세액에 해당하지 않는다.
5. 결어 청구법인은 인·허가를 전제로 쟁점진입도로 확장 및 신설공사를 하였음이 확인되고, 쟁점진입도로는 사업과 관련하여 직접생산하거나 취득한 재화에도 해당하지 않으며, 쟁점진입도로와 관련한 가로수 식재공사비 등은 토지조성 관련 매입에 해당한다. 따라서, 당초 의견서 내용과 같이 쟁점진입도로 관련 매입세액은 공제대상에 해당하지 않으므로 청구내용에 대해 거부 처분함이 타당하다.
① 쟁점진입도로 관련 매입세액이 청구법인의 사업과 관련성이 있는지 여부
② 쟁점진입도로 관련 매입세액이 토지 관련 매입세액에 해당하는지 여부
① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다) 2) 부가가치세법 제39조 【공제하지 아니하는 매입세액】
① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
7. 면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액 3) 부가가치세법 시행령 제80조 【토지에 관련된 매입세액】 법 제39조제1항제7호에서 "대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액"이란 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거 비용과 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액 4) 부가가치세법 집행기준(2014) 39-80-1【토지 관련 매입세액의 범위】
① 자기의 매출세액에서 공제되지 아니하는 토지 관련 매입세액을 예시하면 다음과 같다.
7. 과세사업을 하기 위한 사업계획 승인 또는 인⋅허가 조건으로 사업장 인근에 진입도로를 건설하여 지방자치단체에 무상으로 귀속시킨 경우 진입도로 건설비용 관련 매입세액
② 토지 관련 매입세액으로 보지 않는 매입세액은 다음과 같다.
1. 공장 또는 건물을 신축하면서 건축물 주변에 조경공사를 하여 정원을 만든 경우 해당 공사 관련 매입세액 5) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제58조 【개발행위허가의 기준】([2014.11.19.-12844호]타법개정, 이하 같다)
① 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 개발행위허가의 신청 내용이 다음 각 호의 기준에 맞는 경우에만 개발행위허가 또는 변경허가를 하여야 한다.
③ 제1항에 따라 허가할 수 있는 경우 그 허가의 기준은 지역의 특성, 지역의 개발상황, 기반시설의 현황 등을 고려하여 다음 각 호의 구분에 따라 대통령령으로 정한다. 6) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제56조 【개발행위허가의 기준】 ([2014.11.24.-25773호]타법개정, 이하 같다)
① 법 제58조제3항에 따른 개발행위허가의 기준은 별표 1의2와 같다.
④ 국토교통부장관은 제1항의 개발행위허가기준에 대한 세부적인 검토기준을 정할 수 있다.
7. 개발행위허가운영지침 3-3-2-1 도로([국토교통부훈령 제524호, 2015.5. 8. 일부개정], 이하 같다)
(1) 진입도로는 도시·군계획도로 또는 시·군도, 농어촌도로에 접속하는 것을 원칙으로 하며, 위 도로에 접속되지 아니한 경우 (2) 및 (3)의 기준에 따라 진입도로를 개설해야 한다.
(2) (1)에 따라 개설(도로확장 포함)하고자 하는 진입도로의 폭은 개발규모가 5천m2 미만은 4m 이상, 5천m2 이상 3만m2 미만은 6m 이상, 3만m2이상은 8m 이상으로서 개발행위규모에 따른 교통량을 고려하여 적정 폭을 확보하여야 한다. 8) 주한미군 공여구역주변지역 등 지원 특별법 제31조 【토지 등의 수용】
① 사업시행자는 사업 시행을 위하여 필요한 경우 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제2조 의 규정에 의한 토지ㆍ물건 또는 권리(이하 "토지등"이라 한다)를 수용(사용을 포함한다. 이하 같다)할 수 있다.
③ 사업시행자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 토지등의 매입을 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 위탁할 수 있다.
1. 처분청의 경정청구 거부처분 내용
2. 쟁점사업의 개요 및 관련 공문서 내용
(1) 쟁점진입도로와 관련한 공문서 등은 ①기본협약서, ②실시협약서, ③도시관리계획 결정(변경) 및 실시계획인가 관련 ○○시 고시 3건, ④도시계획시설사업 실시계획인가를 위한 ○○시 공람공고가 있다.
(2) 우선, 기본협약서는 아래와 같은데, 청구법인은 ◆◆리 일원에 골프장, 콘도 및 워터파크, 승마장, 기반시설(도로신설) 등을 민자사업으로 투자하고, ○○시는 각종 인·허가 행정지원을 하기로 하는 내용의 협약서를 ○○시와 청구법인이 체결하였다. <그림>
(3) 위 기본협약서를 기초로 작성된 실시협약서는 아래와 같은데 주요 내용을 살펴보면, 청구법인은 관광단지 진입도로 공사의 시행자로서 동 진입도로에 소요되는 토지의 수용에 필요한 토지감정비 및 보상비 등 토지매수비용을 조달하고, 시는 진입도로의 도시계획시설 결정 업무 및 진입도로에 소요되는 토지의 수용업무를 한다. 청구법인은 토지 보상비의 100%를 ○○시 공공계좌에 예치하고, 도로개설이 완료되면 ○○시에 기부채납하기로 되어 있다. <그림>
(4) ○○시는 ○○시 고시 제2015-AA호 등 3건의 고시를 통해 이 사건 진입도로 관련 도시관리계획 결정 및 실시계획 인가를 하였다. 근거법령은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제30조 등이며, 결정 사유는 “○○ AAA 관광레저 조성사업의 진입로 역할을 하는 기존 농어촌 도로 리도 00호선 도로 확·포장공사 시행”으로 적시되어 있다. 한편, ○○시 공고 제2019-EE호를 통해, 위 3건의 고시로 도시관리계획결정 및 실시계획 인가한 도로에 대해, 사업시행자를 ○○시와 청구법인으로 하는 내용의 실시계획인가를 위한 공람공고를 하였다.
(5) 이 건 진입도로 기부채납이 사업시행승인 등 행정처분의 부관(조건)이 아닌 협약방식으로 진행된 이유에 대해 심리담당이 ○○시 담당자에게 문의하였는바, 이 건과 같은 민자사업은 관련 법령에 따라 진출입로를 반드시 마련하게 되어 있으며, ○○시에는 관련 토지수용권이 있기에 협약방식으로 체결했다고 한다. 토지 수용비용은 청구법인이 ○○시에 예치하고, ○○시는 이를 재원으로 하여 쟁점진입도로 중 신설되는 진입도로 관련 부지를 ○○시 명의로 매입했다고 한다.
3. 쟁점진입도로 위성사진 등 세부내용
1. 쟁점①에 대하여(쟁점진입도로 관련 매입세액이 청구법인의 사업과 관련성이 있는지 여부) 위성사진에 의하면 쟁점진입도로는 쟁점사업장으로 들어가기 위한 유일한 도로임이 확인되고, 쟁점사업장은 기존 시·군도로 등에 접속해 있지 않아, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제58조제3항, 같은 법 시행령 제56조 제4항 및 개발행위허가운영지침3-3-2-1에 따라 필수적으로 개설해야 하는 도로로서 쟁점사업 관련 사업시행승인고시, 기본협약서, 실시협약서 등 관련 공문서 등에 쟁점사업의 구성요소로 명시되어 있다. 그렇다면 쟁점진입도로는 쟁점사업장 진입을 위한 필수적인 도로로 사업과 관련이 있는 것으로 보아야 할 것이다.
2. 쟁점②에 대하여(쟁점진입도로 관련 매입세액이 토지 관련 매입세액에 해당하는지 여부) 부가가치세법제39조제1항제7호후단, 부가가치세법 시행령제80조제3호는 ‘토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액’으로서 ‘토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용과 관련된 매입세액’을 매출세액에서 공제하지 않는 매입세액으로 규정하고 있다. 그런데 부가가치세법제38조제1항제1호, 제39조제1항제7호, 부가가치세법 시행령제80조의 내용과 입법 연혁, 토지 관련 매입세액을 불공제하는 취지는 토지가 부가가치세법상 면세재화이어서 그 자체의 공급에 대해서는 매출세액이 발생하지 않으므로 그에 관련된 매입세액도 공제하지 않는 것이 타당하다는 데 있고, 일반적으로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 당해 토지의 양도시 양도차익을 산정함에 있어 그 취득가액에 가산하는 방법으로 회수되는 점 등에 비추어 보면, 부가가치세법 시행령제80조 소정의 ‘토지의 조성 등을 위한 자본적 지출’은 토지 소유자인 사업자가 당해 토지의 조성 등을 위하여 한 자본적 지출을 의미한다고 봄이 타당하므로, 당해 토지의 소유자 아닌 사업자가 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용을 지출한 경우 그에 관련된 매입세액은 특별한 사정이 없는 한 부가가치세법제39조제1항제7호, 부가가치세법 시행령제80조 소정의 매입세액 불공제대상인 토지 관련 매입세액에 해당하지 않는다고 할 것이다(대법원2007두20744, 2010.1.14. 참조). 이 사건에 관하여 살펴보면, 가로수식재공사 비용을 포함하여 청구법인이 지출한 쟁점진입도로 개설비용이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용이라고 하더라도, 동 개설비용은 본인 소유가 아닌 ○○시 소유 토지에 대해 지출한 것이므로, 쟁점진입도로 관련 매입세액은 불공제 대상인 토지 관련 매입세액으로 보기 어렵다고 할 것이다. 이상에서와 같이 쟁점진입도로 관련 매입세액은 토지 관련 매입세액에 해당하지 않고, 앞서 살펴본 바와 같이 사업관련성이 인정되는 이상 이 사건 경정청구 거부처분 중 쟁점진입도로 관련 매입세액에 대한 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.