1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것 2-1) 부가가치세법 제32조 【세금계산서 등】
① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다. (각 호 생략) 2-2) 소득세법 제163조 【계산서의 작성․발급 등】
① 제168조에 따라 사업자등록을 한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산서 또는 영수증(이하 “계산서등”이라 한다)을 작성하여 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다. (후단 생략)
⑥ ｢부가가치세법｣에 따라 세금계산서 또는 영수증을 작성․발급하였거나 매출․매입처별 세금계산서합계표를 제출한 분에 대해서는 제1항부터 제3항까지 및 제5항에 따라 계산서등을 작성․발급하였거나 매출․매입처별 계산서합계표를 제출한 것으로 본다. 3) 민법 제703조 【조합의 의의】
① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. 3-1) 민법 제704조 【조합재산의 합유】 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다. 4) 소득세법 제43조 【공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례】
① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. 4-1) 소득세법 제87조 【공동사업장에 대한 특례】
③ 공동사업장에 대해서는 그 공동사업장을 1사업자로 보아 제160조 제1항 및 제168조를 적용한다. * 제160조(장부의 비치․기록), 제168조(사업자등록 및 고유번호의 부여)
④ 공동사업자가 그 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 따른 사업자등록을 할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공동사업자(출자공동사업자 해당 여부에 관한 사항을 포함한다), 약정한 손익분배비율, 대표공동사업자, 지분·출자명세, 그 밖에 필요한 사항을 사업장 소재지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 4-2) 부가가치세법 시행령 제69조 【위탁판매 등에 대한 세금계산서 발급】
⑭ ｢전기사업법｣에 따른 전기사업자가 전력을 공급하는 경우로서 전력을 공급받는 명의자와 전력을 실제로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 그 전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고 그 명의자는 발급받은 세금계산서에 적힌 공급가액의 범위에서 전력을 실제로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하였을 때(세금계산서의 발급이 면제되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에 그 세금계산서를 발급하였을 때를 포함한다)에는 그 전기사업자가 전력을 실제로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한 것으로 본다.
⑮ 동업자가 조직한 조합 또는 이와 유사한 단체가 그 조합원이나 그 밖의 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와 ｢국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률｣에 따른 공동 도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동 수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우 및 ｢도시가스사업법｣에 따른 도시가스사업자가 도시가스를 공급할 때 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실제로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 관하여는 제14항을 준용한다.
- 다. 사실관계 1) 청구인은 2017.1.18. 개업일자를 2017.1.1.로, 주업종을 사무․상업용 건물 건설업으로, 부업종을 주거용 건물 건설업 등으로, 사업장소재지를 BB시 BB구 BB동 -번지로 사업자등록을 하고 계속사업 중인 개인사업자이다. 2) 청구인은 ｢조세특례제한법 시행령｣ 제106조 제4항 제2호 에 열거된 ｢건설산업기본법｣․｢전기공사업법｣․｢소방시설공사업법｣․｢정보통신공사업법｣․｢주택법｣․ ｢하수도법｣ 및 ｢가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률｣에 의하여 등록을 한 자에 해당되지 않으며, 이에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다. 3) 청구인과 청구외법인은 2018.1.3. 쟁점건축물 신축사업과 관련하여 쟁점 동업계약서를 체결하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. 가) 청구인 소유의 BB시 BB구 BB동 -번지 외 1필지 토지 379.5㎡와 청구외법인 소유의 422-3번지 외 1필지 토지 310.8㎡를 각자 출자하고(제2조), 나) 동업사업을 진행함에 있어 청구인과 청구외법인은 상호 협의하여 공동으로 업무를 진행하되 다만, 공사와 관련된 업무는 청구인이 진행하기로 하였으며, 건축주 명의는 청구인과 청구외법인의 공동명의로 하기로 하였으며(제3조), 다) 손익분배 및 비용분담 비율을 청구인 55%, 청구외법인 45%로 하여 청구인 또는 청구외법인 명의의 소유권보존등기를 각 경료하기로 하였으며(제4조), 라) 동업사업에 대한 신축공사는 ‘청구인’ 또는 ‘청구인이 지정하는 업체’에게 맡기기로 하고, 청구인과 청구외법인은 쟁점건축물 신축공사에 대한 도급계약을 별도로 체결하기로 하였으며, 쟁점건축물 신축공사에 따른 이윤은 청구인의 소유로 하기로 약정하였으며(제8조) 마) 청구인은 해당 공사에 관한 시공자로서의 책임과 해당 공사에 관한 하자보수책임이 있는 것으로 약정하였다(제16조). 4) 청구인과 청구외법인은 2018.1.17. 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사에 대하여 다음과 같이 청구외법인을 도급인으로, 청구인을 수급인으로 하는 ‘건설공사 도급계약’을 체결하였는데, 공사대금 계약금액(4,372,335,000원)은 모두 과세분으로 약정한 사실이 확인된다. <그림> 건설공사 도급계약서 (생략) 나) 위 건설공사 도급계약서에 첨부된 ‘민간건설공사 도급계약 일반조건’과 ‘특약사항’에 청구외법인과 청구인은 도급인과 수급인으로서 약정을 체결한 것으로 확인된다. 다) 위 건설공사 도급계약서에 첨부된 ‘특약사항’에 기재된 계약대금 지급 등의 약정내용은 다음과 같다. <그림> 특약사항 (생략)
- 라) 쟁점건축물의 “설계서”(설계 변경후)에 의하면, 쟁점건축물은 건물규모는 ‘지하1층, 지상14층’이고, 건물용도는 ‘공동주택(아파트 23세대), 업무시설(오피스텔 34호), 교육연구시설 2호’이며, 건축연면적은 6,028.37㎡(공동주택 면적 2,360.31㎡, 공동주택 비율 39.15%)인 것으로 확인된다. 5) 청구인과 ㈜CC건설은 2017.12.20. 쟁점건축물 신축과 관련하여 전기, 설비, 통신공사를 제외한 쟁점건축물 신축공사에 대하여 청구인을 도급인으로, CC건설을 수급인으로 하는 ‘건설공사 도급계약서’를 체결하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다.
- 가) 청구인과 ㈜CC건설 간에 체결한 건설공사 도급계약서 <그림> 민간건설공사 표준도급계약서 (생략) 나) 이후 2018.11.30.에 청구인과 ㈜CC건설은 공사기간을 2017.12.20.～2019.6.30.로 변경하는 건설공사 변경계약을 하였다. 6) 청구인이 쟁점건축물 신축공사 등과 관련하여 2018년 1기 및 2기에 수취한 매입세금계산서 및 매입계산서 내역은 다음과 같다. 가) 2018년 1기에 수취한 매입세금계산서 공급가액은 356,657천원, 매입계산서 공급가액은 187,159천원이며, 그 중 ㈜CC건설로부터 수취한 매입세금계산서 공급가액은 235,740천원, 매입계산서 공급가액은 151,672천원이다. 나) 2018년 2기에 수취한 매입세금계산서 공급가액은 1,704,031천원, 매입계산서 공급가액은 691,561천원이며, 그 중 ㈜CC건설로부터 수취한 매입세금계산서 공급가액은 794,701천원, 매입계산서 공급가액은 511,299천원이다. <표> 청구인이 수취한 매입세금계산서 및 매입계산서 내역 (생략) 7) 청구인이 쟁점건축물 신축공사 등과 관련하여 2018년 1기 및 2기에 교부한 매출세금계산서 및 매출계산서 내역은 다음과 같다. 가) 2018년 1기에 교부한 매출세금계산서 공급가액은 959,818천원, 매출계산서 공급가액은 477,721천원이며, 그 중 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사에 대해 청구외법인에 교부한 매출세금계산서 공급가액은 955,018천원, 매출계산서 공급가액은 477,721천원이다. 나) 2018년 2기에 교부한 매출세금계산서 공급가액은 1,080,671천원, 매출계산서 공급가액은 684,707천원이며, 그 중 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사에 대해 청구외법인에 교부한 매출세금계산서 공급가액은 1,076,781천원, 매출계산서 공급가액은 684,707천원이다. <표> 청구인이 교부한 매출세금계산서 및 매출계산서 내역 (생략) 8) 청구인은 2018년 1기 및 2기 과세기간에 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사와 관련하여 청구인과 청구외법인 간에 체결한 ‘건물공사 도급계약’에 따라 청구외법인에 계약금, 1회～3회 기성금을 청구하면서 국민주택 건설용역 해당분에 대해서는 계산서를 교부하고 나머지 건설용역 해당분에 대해서는 세금계산서를 교부하였는바, 청구인이 2018년 1기 및 2기 과세기간에 청구외법인에 교부한 매출세금계산서 및 매출계산서 내역은 다음과 같다. <표> 청구인이 청구외법인에 교부한 매출세금계산서 및 매출계산서 내역 (생략) 9) 청구외법인이 부가가치세 신고 시 제출한 청구인의 1～4회 공사기성검사원(기성청구액)과 청구외법인의 대금지급 금융증빙에 의하면, 청구외법인은 건설공사 도급계약서와 청구인의 기성청구액에 따라 2018.1.18.에 계약금 480,956천원(공급가액 437,233천원과 부가가치세 43,723천원의 합계액)을 지급하였고, 2018.2.27.～2.28.에 1회 기성금 961,913천원(공급가액 874,467천원과 부가가치세 87,446천원의 합계액)을 지급하였으며, 2018.8.31.에 2회 기성금 961,913천원(공급가액 874,466천원, 부가가치세 87,446천원의 합계액)을 지급하였으며, 2018.11월에 3회 기성금 961,913천원(공급가액 874,467천원과 부가가치세 87,446천원의 합계액)을 지급한 것으로 확인된다. 10) 상기와 같은 청구인의 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사 공사대금 수령액과 청구인의 세금계산서, 계산서 교부내역을 살펴보면, 청구인은 공사대금을 전액 과세분으로 부가가치세를 포함하여 지급받았음에도 과세분과 면세분으로 나누어 세금계산서, 계산서를 발급하였고, 특히 면세분에 대해서는 부가가치세를 포함하여 대금을 지급받고서 부가가치세를 제외한 공급가액에 대해서만 계산서를 발급한 것으로 확인된다. <표> 청구인의 기성청구액(대금수령액)과 세금계산서, 계산서 교부 비교 (생략)
- 라. 판단 1) 청구인은 청구인과 청구외법인은 조합계약에 의하여 토지를 서로 출자하여 쟁점건축물 신축사업을 공동사업으로 경영한 동업조합에 해당하므로 청구인이 청구외법인을 위하여 용역을 공급받고 세금계산서와 계산서를 발급받아 그 공급가액 범위에서 청구외법인을 공급받는 자로 하여 발급한 것으로 보아 쟁점계산서에 대해 면세를 적용하는 것이 타당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 가) 민법상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 계약으로서(민법 제703조) 특정한 사업을 공동 경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라고 할 수 있고, 공동의 목적달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다고 할 것이다(대법원2003다60778, 2004.4.9. 판결 참조). 또한, 공동사업이라 함은 민법 제703조 제2항 에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업 형태를 의미한다. 어떤 사업이 단독사업인지 공동사업인지 여부를 구별하기 위하여는, 계약서의 형식이 동업계약 혹은 조합계약의 형태를 취하고 있는지 여부뿐만 아니라 ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무, ③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, ④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, ⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적․실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(서울행정법원 2010구합10365, 2011.5.27. 판결 참조). 나) 한편, ｢소득세법｣ 제43조 에서는 공동사업장 자체를 1거주자로 보아 소득금액을 통산하고, 손익분배비율에 의하여 분배되거나 분배되었을 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 소득금액을 계산하도록 규정하고 있다. 다) 이 건의 경우, ① 쟁점 동업계약에 따르면 청구인과 청구외법인은 쟁점건축물 신축사업에 필요한 토지를 서로 출자하기로 약정하였으나 실제로는 쟁점건축물 신축사업에 필요한 토지가 청구인 소유의 토지 및 청구외법인 소유의 토지로 각각 등기되어 있는바, 청구인과 청구외법인은 조합원으로서 출자의무를 부담한 사실이 없고, 쟁점건축물 신축사업에 필요한 재산이 조합재산으로 합유로 귀속되지 않은 점, ② 쟁점 동업계약은 손익 분배약정에 따라 쟁점건축물에 대해 청구인과 청구외법인 명의의 소유권보존등기를 각 경료하기로 약정하였는바, 쟁점건축물 신축사업으로 취득한 재산이 조합재산으로 합유로 귀속되지 않은 점, ③ 청구인과 청구외법인은 쟁점건축물 신축사업을 위한 공동사업자(1거주자)로 사업자등록을 한 사실이 없고, 공동사업자를 1거주자로 보아 부가가치세 신고 및 그 소득금액을 계산하여 소득세 신고를 한 사실이 없으며, 그 소득금액에 대하여 약정된 손익분배비율에 의하여 소득금액을 분배한 사실이 없는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점 동업계약만으로는 청구인과 청구외법인이 쟁점건축물 신축사업을 공동사업장으로 운영하였다고 보기 어렵다. 반면에, ① 청구인은 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사를 청구외법인으로부터 공사대금 4,327,335,000원(부가가치세 별도)에 도급을 받아 건설 용역을 제공하기로 약정한 한 사실이 청구인과 청구외법인 간에 체결한 ‘건설공사 도급계약서’에 의해 확인되는 점, ② 청구인이 청구외법인에 건설용역을 제공하고 공사대금을 지급받은 사실이 청구인이 공사기성금을 청구한 ‘공사기성검사원’ 및 동 기성청구액에 따라 청구외법인이 공사대금을 지급한 금융증빙 등에 의해 확인되는 점 등에 비추어 볼 때 청구인은 쟁점건축물 중 청구인 몫의 건물 부분을 제외한 나머지 부문의 건축공사를 청구외법인으로부터 도급받아 건설용역을 제공한 것으로 봄이 상당하다. 따라서, 청구인이 청구외법인에 제공한 국민주택 건설용역은 ｢조세특례제한법 시행령｣ 제106조 제4항 에서 규정한 ｢건설산업기본법｣ 등 관련 법령에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 국민주택 건설용역에 해당되지 않으므로, 처분청에서 청구인이 청구외법인에 제공한 국민주택 건설용역을 부가가치세가 과세되는 용역으로 보아 쟁점계산서 공급가액을 부가가치세 과세표준에 합산하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
2. 청구인은 건설용역이 아닌 건물을 공급한 것에 해당하므로 국민주택 공급에 대하여 부가가치세 면세가 적용되어야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
① 청구인은 청구외법인의 지분에 해당하는 쟁점건축물 신축공사를 청구외법인으로부터 공사대금 4,327,335,000원(부가가치세 별도)에 도급을 받아 건설 용역을 제공하기로 약정한 한 사실이 청구인과 청구외법인 간에 체결한 ‘건설공사 도급계약서’에 의해 확인되는 점, ② 청구인이 청구외법인에 건설용역을 제공하고 공사대금을 지급받은 사실이 청구인이 공사기성금을 청구한 ‘공사기성검사원’ 및 동 기성청구액에 따라 청구외법인이 공사대금을 지급한 금융증빙 등에 의해 확인되는 점 등에 비추어 볼 때 청구인은 쟁점건축물 중 청구인 몫의 건물 부분을 제외한 나머지 부문의 건축공사를 청구외법인으로부터 도급받아 건설용역을 제공한 것으로 봄이 상당하므로, 청구인은 청구외법인에 건설용역이 아닌 건물(재화)을 공급한 것이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.