회생계획인가결정에 따라 매출채권이 출자전환된 경우 매입세액에서 대손세액을 차감하는지 여부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 1977.

2.

3. 설립되어 도장, 도배공사를 주업으로 하는 비상장법인으로 경영상황이 악화되어 2013.

12.

31. 서울중앙지방법원에 회생절차개시신청을 하였고, 동 법원으로부터 2014.

1.

22. 회생절차개시결정을, 2014.

8.

20. 회생계획인가결정을 받아 특수관계자 외 회생채권자에게 회생채권의 77%는 출자전환하고 23%는 현금으로 변제하였다.

• 나. 청구법인의 매입처인 ㈜○○○○ 서울영업소 등 3개 거래처(이하 “쟁점거래처들”이라 한다)는 회생채권 중 출자전환된 장부가액과 출자전환된 주식의 시가와의 차액을 대손된 것으로 보아 2014년 제2기 과세기간 부가가치세에 대한 경정청구를 하였고, 쟁점거래처들 관할세무서장은 대손금액 합계 1,088,386천원에 대한 대손세액 합계 92,147천원을 매출세액에서 차감하여 환급결정하고 처분청에 대손세액공제자료로 통보하였다.
• 다. 처분청은 수보한 대손세액공제자료에 따라 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 2017.

11.

10. 청구법인에게 2014년 제2기 과세기간 부가가치세 92,147,170원을 경정․고지하였다가 이후 매입세액불공제 신고분에 해당하는 대손세액 40,168,817원을 과다부과한 사실을 확인하고 2017.11.30. 2014년 제2기 과세기간 부가가치세 40,168,817원을 감액 경정하였다(이하에서는 대손세액공제 해당액 중 매입세액불공제 신고분을 제외한 51,978,353원을 “쟁점세액”이라 한다).

• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.15. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장
• 가. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 “채무자회생법”이라 한다) 제252조 제1항은 “회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자․회생담보권자․주주․지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다.”라고 규정하고 있으므로 회생계획에서 신주발행 방식의 출자전환으로 회생채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 출자전환으로 인하여 소멸되는 회생채권의 가액에 관한 정함이 있으면 그에 따라 신주발행의 효력발생일에 그 가액 상당의 회생채권이 소멸된 것으로 봄이 합당하다.
• 나. 채무자회생법 제206조 제1항 제4호 는 주식회사인 채무자가 회생채권 등에 대하여 신주발행 방식으로 출자전환을 하는 때에 회생계획에서 정해야 하는 사항 중 하나로 “신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액”을 규정하고 있는 바, 이 규정 역시 회생계획에서 출자전환을 정하고 있는 경우 회생채권자가 신주를 발행받으면 이와 동시에 출자전환되는 부채액 전체, 즉 출자전환되는 회생채권의 장부가액 전체가 소멸한다는 점을 전제로 하고 있는 것으로 보인다.
• 다. 법인세법 시행령 제72조 제2항 은 자산의 취득가액에 관하여 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식은 원칙적으로 취득 당시의 시가에 의하되, 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 “채권의 장부가액”으로 하도록 규정하여 출자전환 시점에 과세문제가 발생하지 않도록 하고 있다.
• 라. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는데, 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 는 대손금으로 인정되는 사유 중 하나로 “채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”을 들고 있는 바, 이 사건 채권은 회생계획인가 결정에 따라 출자전환되었다가 주식 병합되었을 뿐 법원의 인가결정에서 회수불능으로 확정된 바 없으므로 세법 문언의 해석상 대손금으로 인정되는 사유에 해당하지 아니한다.
• 마. 출자전환되는 채무 중 주식의 시가를 초과하는 부분에 대하여 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이기는 하나, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행주식의 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다(대법원 2012. 11. 22. 선고, 2010두17564 전원합의체 판결 참조). 따라서 명문의 규정이 없는 한 회생계획에 따라 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에도 장부상의 주식가액 전부에 대하여 채무소멸의 효과가 발생한다고 보아야 할 것이다. 이와 달리 위와 같은 경제적 측면에서의 효과만을 들어 출자전환되는 채무 중 주식의 시가를 초과하는 부분이 변제로 인하여 소멸되는 범위에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 허용될 수 없는 것이다.
• 바. (결론) 당초 쟁점거래처들의 출자전환된 채권은 “채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”이 아니라 “출자전환에 의하여 변제 또는 상계되어 소멸된 채권”이므로 부가가치세법 제45조 제1항 에 따른 대손이 확정된 채권이 아니다. 따라서 관련 대손세액을 청구인의 매입세액에서 차감하여 이루어진 이 건 처분은 위법하다.
• 나. 처분청 의견
• 가. 청구법인은 회생계획인가 결정에 따라 채권이 출자전환된 경우 회수불능이 아닌 채무변제에 따른 채권의 소멸이므로 매입세액을 불공제한 처분은 부당하다고 주장하나, ｢부가가치세법 시행령｣ 제87조 제1항 에서는 대손세액공제의 범위와 관련하여 ｢소득세법 시행령｣ 제55조 제2항 및 ｢법인세법 시행령｣ 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유라고 규정하고 있고, ｢부가가치세법 시행령｣ 제62조 에서 시가는 사업자가 특수관계가 있는 자 외의 자와 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 의 규정에 의한 가격으로 평가하도록 규정하고 있다.
• 나. 기획재정부 예규(부가가치세제과-153, 2015.2.16.)에 의하면, 채무자회생법에 의한 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와 차액은 부가가치세법 제45조 의 대손세액공제 특례대상에 해당한다고 유권해석한 점 등을 감안할 때, 쟁점거래처들의 청구법인에 대한 매출채권 중 출자전환으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 장부가액이 아닌 출자전환된 시점에 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하므로 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 대손세액공제를 적용함이 합리적이므로 처분청이 청구법인의 쟁점세액에 대해 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 회생계획인가결정에 따라 매출채권이 출자전환된 경우로서 공급자가 매출채권의 장부가액과 출자전환주식의 시가와의 차액에 대하여 대손세액공제를 받은 경우 공급받은 자의 매입세액에서 당해 대손세액을 차감하여야 하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 부가가치세법 제45조 【대손세액의 공제특례】

① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정하여야 한다. 2) 부가가치세법 시행령 제87조 【대손세액 공제의 범위】

① 법 제45조제1항 본문에서 "파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 ｢소득세법 시행령｣ 제55조 제2항 및 ｢법인세법 시행령｣ 제19조의2 제1항 에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다. 3) 법인세법 시행령 제19조의2 【대손금의 손금불산입】

① 법 제19조의2제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5. ｢채무자 회생 및 파산에 관한 법률｣에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 4) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 5) 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】

④ 법 제17조제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.

1. ｢채무자 회생 및 파산에 관한 법률｣에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액 6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. ｢부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. ｢상속세 및 증여세법｣ 제38조 ・제39조・제39조의2・제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. (후단 생략) 7) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제252조 【권리의 변경】

① 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자․회생담보권자․주주․지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다. 8) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제206조 【주식회사 또는 유한회사의 신주발행】

① 주식회사인 채무자가 회생채권자․회생담보권자 또는 주주에 대하여 새로 납입 또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행하는 때에는 회생계획에 다음 각호의 사항을 정하여야 한다.

3. 신주의 발행으로 인하여 증가하게 되는 자본과 준비금의 액

4. 신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액

• 다. 사실관계 1) 회생계획인가결정 및 채무의 출자전환 가) 청구법인은 사업을 영위하던 중 경영상황의 악화로 2013.

12.

31. 서울중앙지방법원 2013회합***호로 회생절차개시신청을 하였고, 2014.

8.

20. 아래와 같은 내용의 회생계획안이 인가되었다.

□ 회생계획의 요지

• 마. 상거래채무

(1) 원금 및 개시전 이자 원금 및 개시전 이자의 77%는 출자전환하고, 23%는 현금 변제하되, (중략) 출자전환대상채권은 본 회생계획안 제10장 제4절 ‘출자전환에 따른 신주발행’에 의하여 채무자가 신규로 발행하는 주식의 효력발생일에 당해 회생채권의 변제에 갈음합니다.

(2) 개시후 이자는 전액 면제합니다. <주주의 권리변경>

• 주식병합에 의한 자본감소: 액면가 10,000원의 보통주 5주를 액면가 10,000원의 보 통주 1주로 병합

• 출자전환에 의한 신주발행: 주당 10,000원으로 발행

• 주식의 재병합: 주식 15주를 1주로 발행함 나) 청구법인은 회생계획인가결정에 따라 아래 <표1>와 같이 쟁점거래처들{㈜○○○○ 서울영업소, ◇◇◇◇◇㈜ 광주지점, ◇◇◇◇◇㈜ 서울지점}에 대한 채무를 출자전환하였다. <표1> (단위: 천원, 주) 채권자 구분 확정채권 현금변제 대상 채권 출자전환 채권 병합(15:1)후 주식수 ㈜○○○○ 서울영업소 회생채권 상거래채무 1,280,930 294,613 986,316 7,477 ◇◇◇◇◇㈜ 광주지점 회생채권 상거래채무 100,681 23,157 77,524 517 ◇◇◇◇◇㈜ 서울지점 회생채권 상거래채무 31,878 7,332 24,546 163 2) 쟁점거래처들의 대손세액공제 및 과세자료 통보 가) 쟁점거래처들은 청구법인에 대한 회생채권 중 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환된 주식의 시가와의 차액을 대손된 것으로 보아 부가가치세법 제45조 제1항 에 따라 대손세액을 2014년 제2기 부가가치세 매출세액에서 공제하여야 한다는 경정청구를 하였다. 나) 쟁점거래처들의 각 관할세무서장은 쟁점거래처들의 경정청구에 대하여 아래 <표2>의 명세와 같은 대손세액을 2014년 제2기 부가가치세 매출세액에서 공제하는 환급결정을 하고, 처분청에 청구법인의 매입세액에서 관련 대손세액에 해당하는 금액을 불공제하도록 하는 과세자료를 통보하였다. <표2> (단위: 천원) 채권자 신고 과세기간 출자전환채권 출자전환 주식의 시가 * 대손채권액 대손세액공제 ㈜○○○○ 서울영업소 2014.2기 986,316 74,770 986,316 82,868 ◇◇◇◇◇㈜ 광주지점 2014.2기 77,524 0 77,524 7,048 ◇◇◇◇◇㈜ 서울지점 2014.2기 24,546 0 24,546 2,231 합계

• 1,088,386

• 1,088,386 92,147 ㈜○○○○ 서울영업소의 관할세무서장은 병합(15:1)후 주식수 7,477주에 출자전환 당시 1주당 액면가액 10,000원을 적용하여 산정하였으며(상증법상 보충적 평가액 0원으로 보아 산정할 경우 관련 대손세액이 더 증가하게 되므로 불이익변경의 금지 원칙에 따라 고려치 아니함), ◇◇◇◇◇(주) 광주지점 및 서울지점의 관할세무서장은 상증법 제63조에 의하여 평가한 1주당 주식가치평가액 0원을 적용하여 산정하였음 출자전환주식의 시가, 대손채권액 및 대손세액에 관하여는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없음 3) 대손세액 해당액에 대한 부과처분 내역 처분청은 청구법인에게 부가가치세법 제45조 제3항 에 따라 2014년 제2기 부가가치세 매입세액에서 ㈜○○○○ 서울영업소가 공제를 받은 대손세액 해당액(82,868천원) 중 면세분 매입세액불공제 신고분(40,169천원)을 제외한 42,699천원, ◇◇◇◇◇(주) 광주지점이 공제를 받은 대손세액 해당액 7,048천원, ◇◇◇◇◇(주) 서울지점이 공제를 받은 대손세액 해당액 2,231천원 합계 51,978천원(쟁점세액)을 불공제하여 이 건 부과처분을 하였다.

• 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, ① ｢부가가치세법 시행령｣ 제87조 제1항 에서 대손세액 공제의 범위와 관련하여 ｢소득세법 시행령｣ 제55조 제2항 및 ｢법인세법 시행령｣ 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유라고 규정하고 있고, ｢부가가치세법 시행령｣ 제62조 에서 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 따른 가격으로 평가하도록 규정하고 있을 뿐, 자산의 취득가액에 대하여 ｢부가가치세법｣상 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점, ② 출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환 시점에서 법인세는 대손금을 손금산입하지 못하지만 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점, ③ 부가가치세 매출세액은 물론 매출채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점, ④ 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환 주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액으로 보기보다는 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하므로, 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라 할 것(같은 뜻 조심2012서1841, 2013.9.11.)인 점 등에 비추어 쟁점세액은 쟁점거래처들의 대손세액공제 대상에 해당한다고 봄이 타당하므로 청구법인의 부가가치세 매입세액에서 쟁점거래처들이 공제받은 관련 대손세액에 해당하는 금액 중 매입세액불공제 신고분을 제외한 금액(쟁점세액)을 차감하여 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(같은 뜻 조심2014전5047, 2015.4.1. 외 다수).

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.