건물을 대물변제하는 경우 부가가치세 공급시기는 당해 건물 이용가능하게 되는 때임

• 가. 청구인은 2003년 6월 청구외 ○○종합건설(주)(이하 “○○건설”이라 한다)와 ○○구 ○○동 4*5-4외 10필지에 재건축아파트 18세대(모두 국민주택규모 초과)를 신축하여 10세대는 조합원(10명)의 소유로 하고 8세대는 일반분양하여 건축공사비 및 관련 경비로 충당한다는 지분제 재건축사업계약을 맺고 재건축사업을 시행하여 2005.3.15. 재건축아파트를 보존등기하였으며, 일반분양분 8세대 중 4세대는 분양되었고 4세대(202호, 301호, 302호, 402호)는 미분양되었다. 청구인은 미분양된 아파트 4세대에 대하여 2005.4.6. ○○건설 대표이사의 처인 청구외 김△△(이하 “김△△”이라 한다)에게 신탁등기를 하였고, 이 중 202호 및 301호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 각각 2006.12.26. 및 2007.2.14.에 일반분양으로 매매하였으나 이에 대한 부가가치세를 신고하지 아니하였다.
• 나. 이에 ○○세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 국민주택규모초과 쟁점아파트 매도에 대한 부가가치세 무신고에 대하여 2010.9.3. 청구인에게 2006년 제2기 부가가치세 26,004,940원, 2007년 제1기 부가가치세 19,619,790원을 경정고지하였고, 고지 후 가산세 계산의 오류를 발견하여 2010.9.30. 2006년 제2기 부가가치세 16,622,520원, 2007년 제1기 부가가치세 18,492,352원으로 다시 경정결정하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2010.11.24. 이의신청을 거쳐(2011.1.10. 기각결정) 2011.4.11. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. (청구인의 쟁점아파트 공급시기는 2005년 제1기임) 청구인은 2005.3. 대물변제하기로 합의하였고, 대물변제 합의이후 실제 사용 및 수익은 ○○건설이 하였으므로 청구인의 쟁점아파트 공급시기는 2005년 제1기이며, 따라서 청구인에게 쟁점아파트의 공급시기를 수탁자가 쟁점아파트를 일반분양으로 매도한 2006년 제2기와 2007년 제1기로 하여 부가가치세를 고지한 처분은 부당하다. 청구인은 2003년 6월 ‘○○동4*5재건축조합’을 결성하고 ○○건설과 재건축사업계약을 맺었고, 2003.6.26. 건축허가를 득하여 공사를 하였으나, ○○건설의 자금난으로 진행이 원활하지 못하고 여러 차례 공사가 중단되는 등 우여곡절 끝에 2005년 2월경에 공사를 마쳤으며, ○○건설에 지급할 총공사비 2,145백만원(부가세포함) 중 4세대를 일반분양하여 1,062백만원을 지급하였고 미지급한 공사비는 2005년 3월 미분양아파트 4세대를 ○○건설에 대물변제하기로 합의하였다. 청구인은 대물변제를 합의하고 2005.4.6. 김△△(○○건설 대표이사 나○○의 처)을 수탁자로 하여 신탁등기를 하였는바, 이는 ○○건설을 수탁자와 수익자로 할 경우 하청업체 등 채권자에 의한 가압류 설정 등을 방지하기 위함이었다. 2005.3. 대물변제 합의이후 쟁점아파트에 대한 실질적 지배권은 청구인에게서 실제 수탁자인 ○○건설로 넘어갔으므로(○○건설은 쟁점아파트를 임대 또는 양도하면서 대금을 수취하였으나, 청구인은 임대 또는 양도에 대하여 관여하거나 금전적 이득을 얻은 사실이 없음) 청구인의 쟁점아파트 공급시기는 대물변제 합의 이후 실제 사용․수익 시점인 2005년 제1기이고, 따라서 청구인에게 쟁점아파트의 공급시기를 수탁자가 쟁점아파트를 일반분양으로 매도한 2006년 제2기와 2007년 제1기로 하여 부가가치세를 고지한 처분은 부당하다.
• 나. (부과제척기간 5년 경과) 청구인은 쟁점아파트 공급에 대해 단순 과소신고를 하였으므로 부과제척기간은 5년이고, 동 기간을 경과한 후 부가가치세를 경정고지하는 것은 부당하다. 청구인은 주택신축판매업자로서 쟁점아파트 이외의 4세대 일반분양분에 대하여 정상적으로 부가가치세 신고를 하였고, 재건축계약서에서 알 수 있듯이 개별등기비를 제외한 일체의 제세공과금은 ○○건설이 부담하도록 약정되어 있어 조세를 포탈할 의도가 없었으므로 쟁점아파트를 신고하지 않은 것은 단순 과소신고이며, 따라서 국세기본법 제26조의2 에 따라 부과제척기간은 5년을 적용하여야 하고, 이 때 부가가치세를 부과할 수 있는 기한은 2010.7.25.이므로 이 건 고지 당시인 2010.9.3.에는 쟁점아파트에 대한 부가가치세를 부과할 수 있는 기한이 도과되었으므로 과세를 할 수 없는 것이다.

• 가. (청구인의 쟁점아파트 공급시기는 2006년 제2기, 2007년 제1기임) 청구인이 대물변제를 원인으로 ○○건설에 소유권이전등기를 하여준 사실이 없고, 쟁점아파트의 등기상 신탁원부에 의하면 위탁자 겸 수익자가 신탁자(청구인)로 되어 있는 자익신탁이므로 쟁점아파트의 공급시기는 수탁자가 쟁점아파트를 일반분양으로 매도한 시기인 2006년 제2기 및 2007년 제1기가 되고, 납세의무자는 청구인이므로 당초 처분은 정당하다. 대물변제는 민법 제466조 의 규정에 의하여 본래의 채무에 갈음하여 다른 급부를 현실적으로 지급하는 때에 성립하는 요물계약으로서 다른 급부가 부동산의 소유권이전일 때에는 그 소유권 이전등기를 완료하여야만 기존채무가 소멸되어 변제의 효과가 발생되는 것(국심 1999전2043, 대법원 91누8342 같은 뜻)이나, 쟁점아파트를 대물변제를 원인으로 ○○건설에 소유권이전등기를 하여준 사실이 없으므로 대물변제를 합의하였다는 2005년 1기를 공급시기로 볼 수 없다. 등기상 신탁원부에 의하면 수익자가 신탁자(청구인)으로 되어 있어 자익신탁에 해당하고, 자익신탁의 경우 위탁자(청구인)가 소유 부동산을 신탁법의 규정에 따라 수탁자(○○건설)에게 신탁하고 이를 수탁자가 임대 및 양도하는 경우 당해 신탁부동산과 관련된 납세의무자는 위탁자가 되는 것(부가가치세과-390, 2009.3.23.)이므로 쟁점아파트의 공급시기는 수탁자가 일반분양으로 매도한 시기인 2006년 제2기 및 2007년 제1기가 되고 납세의무자는 청구인이므로 당초처분은 정당하다.
• 나. (부과제척기간은 10년) 설령 청구인의 쟁점아파트 공급시기가 2005년 제1기라고 하더라도 청구인은 조세포탈의 의도를 가지고 동일한 과세기간임에도 일반분양된 4세대는 신고하고 쟁점아파트에 대하여는 신고를 누락하였으므로 10년의 부과제척기간을 적용받는다. 청구인은 당사자간의 재건축사업계약서를 근거로 청구인의 개별 등기비를 제외한 일체의 제세공과금은 ○○건설의 부담으로 정해 조세를 포탈할 의도가 없었다고 주장하나, 재건축계약서의 내용은 납부의 최종 부담자가 ○○건설이라는 것일 뿐 최초의 신고 납부의무자는 청구인이고, 최종 부담자인 ○○건설의 재정부실 등으로 공사가 중단된 상황에서 청구인이 담보를 제공하여 공사를 재개․완공하였으나, 분양마저 제대로 이루어지지 아니하였으며, 이러한 정황상 ○○건설이 청구인의 세금을 부담하기 어려운 상황임을 충분히 인지할 수 있어, 최종부담자와의 세금관련 소송 및 세금부담을 회피하기 위해 대물변제 합의 시점에 소유권이전등기를 하지 아니하고 신탁등기를 하였고, 동일한 과세기간임에도 일반분양된 4세대는 신고하고 쟁점아파트에 대하여는 신고를 누락하였으므로 이는 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 행위에 해당하여 부과제척기간 10년을 적용하여야 하므로 부과제척기간이 도과하지 아니하였다.

• 가. 쟁점

1. 청구인과 시공사가 공사비를 아파트로 대물변제하기로 합의하였다는 시점인 2005년 제1기를 공급시기로 볼 것인지, 아니면 청구인이 ○○건설측에 자익신탁(신탁자가 수익자임)을 하였으므로 수탁자가 쟁점아파트를 일반분양 으로 매도한 시점인 2006년 제2기, 2007년 제1기를 공급시기로 볼 것인지 여부

2. (쟁점① 인용시 심의) 2005년 제1기를 재화의 공급시기로 볼 경우 부가가치세 부과제척기간이 도과하였는지 여부

• 나. 관련법령 1) 부가가치세법 제2조 【납세의무자】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

1. 사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다) 2) 부가가치세법 제9조 【거래 시기】

① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때 3) 부가가치세법 제21조 【결정 및 경정】

① 사업장 관할 세무서장, 사업장 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 “사업장 관할 세무서장등”이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

2. 확정신고한 내용에 오류 또는 탈루(脫漏)가 있는 경우 4) 민법 제466조 【대물변제】 채무자가 채권자의 승낙을 얻어 본래의 채무이행에 갈음하여 다른 급여를 한 때에는 변제와 같은 효력이 있다. 5) 신탁법 제1조 【목적과 정의】

① 본법은 신탁에 관한 일반적인 사법적 법률관계를 규율함을 목적으로 한다.

② 본법에서 신탁이라 함은 신탁설정자(이하 위탁자라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 수탁자라 한다)와 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 수익자라 한다)의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다. 6) 신탁법 제21조 【강제집행의 금지】

① 신탁재산에 대하여는 강제집행 또는 경매를 할 수 없다. 단, 신탁전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에는 예외로 한다. 7) 신탁법 제51조 【수익자의 이익향수】

① 신탁행위에 의하여 수익자로 지정된 자는 신탁이익의 향수를 승낙한 것으로 추정하여 신탁이익을 향수한다. 단, 신탁행위에 특별한 정함이 있는 경우에는 그 정함에 의한다. 8) 국세기본법 제26조 의 2【국세 부과의 제척기간】

① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는국제조세조정에 관한 법률제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

• 다. 사실관계

1. 청구인은 2003년 6월 ○○동45재건축조합을 결성하고 2003년 6월 시공사 ○○건설과 ○○구 ○○동 45-4외 10필지에 재건축아파트를 신축하는 지분제 재건축사업계약을 맺었으며, 동 계약의 내용은 조합원이 토지를 제공하여 18세대의 아파트(모두 국민주택규모 초과)를 신축하여 10세대는 조합원이 소유하고 8세대는 ○○건설이 일반분양하여 아파트 건축공사비에 충당한다는 것이고, 2003.6.26. 구청장으로부터 건축허가를 받아 착공하여 2005.1.25. 사용승인을 받았으며, 2005.3.15 청구인 명의로 소유권보존등기를 하였고, 일반분양분 아파트 8세대 중 4세대는 분양되어 2005.3.15. 소유권이전등기를 하였으며, 미분양된 아파트 4세대(202호, 301호, 302호, 402호)에 대하여 2005.4.6. ○○건설 대표이사의 처인 김△△에게 신탁등기를 하였으나, 실제 수탁자는 ○○건설인 사실에 대하여 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

2. 국세통합전산망 조회결과, 청구인은 개업일을 2004.10.1. 업종을 주택신축판매업으로 하여 사업자등록을 하였고, 2007.8.22. 폐업한 사실이 확인된다.

3. 2005.4.25.자 ‘일반과세자 부가가치세 신고서’ 사본에 의하면 청구인은 2005년 제1기 부가가치세 확정신고시 일반분양분 4세대에 대하여 매출액을 건물분 609,227,843원(부가세 포함), 토지분 452,980,154원 합계 1,062,207,997원으로, ○○건설로부터 공사비 매입세금계산서 2,145,000,000원(부가세 포함)을 수취하여 매입금액으로 부가가치세 신고를 한 사실이 나타난다.

4. 청구인과 ○○건설 사이에 2003.6. 체결된 재건축사업계약서 사본에 의하면 ○○건설이 청구인의 지분을 제외한 나머지 아파트의 분양수입금액 및 조합원 부담금으로 본 재건축 사업의 시행, 시공에 따른 공사비 및 사업추진 제 비용으로 충당하기로 한 사실, 청구인의 지분을 제외한 나머지 아파트의 분양대상, 방법, 절차, 분양대금의 회수 등의 업무는 ○○건설이 임의로 결정한다는 사실, 본 사업에 부과되는 사업소득세 등 청구인 측의 개별등기비를 제외한 일체의 제세공과금은 ○○건설의 부담으로 한다는 사실 등이 나타난다.

5. ○○건설 대표자 나○○이 2010.6.28. ○○세무서에 출석하여 작성한 확인서 사본, 2010.10.18. 작성한 확인서 사본, 2005.3.20. 작성한 영수증 사본에 청구인이 2005.3. ○○건설에 미분양된 아파트 4세대를 대물변제하였다고 기재되어 있고, ○○건설의 하도급업체들에 의한 가압류 설정방지를 위해 ○○건설 대표자의 처 김△△에게 신탁하였으며, 위 아파트를 처분후 하도급업체에 공사비로 지급한 사실이 나타난다.

6. 처분청이 제출한 등기부상 신탁원부(2005년 제1*4호) 사본의 주요내용은 다음과 같다.

1. 위탁자 겸 수익자: 홍○○ 외 9인(조합원) 수탁자: 김△△

2. 제1조 (신탁의 목적) 건축사업시공자인 수탁자가 동 수인의 명의의 건축사업에 따른 처분행위를 원할히 하기 위해, 건축주인 위탁자는 수탁자에게 신탁재산에 대한 관리, 처분권을 부여함을 목적으로 한다.

3. 제3조 (관리방법)

• 가. 수탁자는 선량한 관리자의 주의로서 신탁재산을 관리, 처분한다.

4. 제4, 5조 (신탁기간, 신탁의 해지) 본 신탁계약은 계약일로부터 신탁재산 처분완료 시로 하고, 처분시 완료시 해제된다. 7) 미분양아파트 4세대의 신탁등기 이후 양도 등 내용은 아래와 같다. 호수 양도일자 신고 부가세경정유무 비고 202 2006.12.26 무신고 경정고지 쟁점아파트 301 2007.2.14 “ 경정고지 쟁점아파트 302 2007.6.4 “ 미경정 과세자료 미수보 402 2007.4.3 “ 미경정 과세자료 미수보

8. 서울서부지방법원 2008.2.15. 판결문(2007가단3○○○○) 사본에 의하면 수탁자 김△△이 미분양아파트 중 하나인 302호에 대해 2005.3.20. 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 마쳤고, 2005.4.6.부터 2007.6.4.까지 위 302호 아파트를 소유하고 있다는 사실이 나타난다. 호수 거래시기 양도자 양수자 202호 2006.12. 김△△ 노 △△ 301호 2007.1. 김△△ 홍○순 302호 2007.7.5. 김△△ 박○○ 402호 2007.3. 김△△ 임○○

9. 수탁자 김△△의 미분양아파트 4세대 양도와 관련, 2006.12.22.자 부동산매매계약서(202호) 사본, 2011.4.10.자 홍○순의 확인서(301호) 사본, 2007.5.31.자 부동산매매계약서(302호) 사본, 2007.3.13.자 발행인 김△△의 영수증(402호) 사본에 의하면 김△△이 미분양아파트 4세대 양도대금을 영수한 사실이 나타난다.

• 라. 판 단 청구인은 2005.3. 대물변제하기로 합의하였고, 대물변제 합의이후 실제 사용 및 수익은 ○○건설이 하였으므로 청구인의 쟁점아파트 공급시기는 2005년 제1기이고, 따라서 청구인에게 쟁점아파트의 공급시기를 수탁자가 쟁점아파트를 일반분양으로 매도한 2006년 제2기와 2007년 제1기로 하여 부가가치세를 고지한 처분은 부당하다고 주장하므로 이에 대해 살펴본다. 부동산매매업을 영위하는 사업자가 당해 사업과 관련된 건물신축 건설용역을 제공받고 그 대가를 당해 신축건물로 소유권이전을 하여 주기로 약정한 경우 공급시기는 당해 건물이 이용가능하게 되는 때로 하는 것이고, 이 경우 “이용가능하게 되는 때” 라 함은 원칙적으로 소유권이전등기일을 말하는 것이나, 당사자간 특약에 의하여 당해 부동산에 대한 잔금지급 및 소유권이전등기 전에 실제 명도하여 사용ㆍ수익하게 하는 경우 실제로 사용ㆍ수익이 가능한 날을 공급시기로 보는 것이다(서면인터넷방문상담3팀-1638, 2006.07.28., 제도46015-11929, 2001.07.06. 같은 뜻). 살피건대, ○○건설 대표자 나○○이 작성한 확인서, 2010.10.18. 작성한 확인서 등에 청구인이 2005.3. ○○건설에 미분양된 아파트 4세대를 대물변제하였다고 기재되어 있는 점, 다만 ○○건설의 하도급업체들에 의한 가압류 설정을 막기 위해 불가피하게 소유권 이전등기가 아닌 ○○건설 대표자의 처 김△△에게 신탁등기를 한 점, 재건축계약서에 의하면 청구인의 지분을 제외한 나머지 아파트의 분양대상․방법․절차․분양대금의 회수 등의 업무를 대물변제 받은 ○○건설이 임의로 결정하도록 하여 실제로 쟁점아파트에 대한 사용․수익권을 행사한 점 등을 종합하여 고려하면 ○○건설은 청구인과의 2005.3. 대물변제 합의 이후 실제적으로 쟁점아파트를 사용․수익할 수 있었으므로 청구인의 쟁점아파트 공급시기는 2005년 제1기로 판단된다. 따라서, 처분청이 청구인에게 쟁점아파트의 공급시기를 2006년 제2기와 2007년 제1기로 하여 부가가치세를 고지한 처분은 부당하고, 2005년 제1기로 하여 부가가치세를 경정․고지하여야 한다. 청구인은 2005년 제1기를 공급시기로 볼 경우 부가가치세 부과제척기간은 5년이라고 주장하는바 이에 대해 살펴본다. 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기 기타 부정한 행위’는 조세법처벌법 제9조의 ‘사기 기타 부정한 행위’와 동일한 의미로 해석할 수 있는바, 조세법처벌법 제9조에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세포탈의 의도를 가지고, 그 수단으로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있음을 의미하는 것이고, 이러한 행위가 수반됨이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 사실은 부정행위에 해당되지 아니한다(서울고등법원2007누31197, 2008.07.10. 같은 뜻). 살피건대, 청구인은 당사자간의 재건축사업계약서를 근거로 청구인의 개별 등기비를 제외한 일체의 제세공과금은 ○○건설의 부담으로 정해 조세를 포탈할 의도가 없었다고 주장하나, 재건축계약서의 내용은 납부의 최종 부담자가 ○○건설이라는 것일 뿐 최초의 신고 납부의무자는 청구인이고, 최종 부담자인 ○○건설의 재정부실 등으로 공사가 중단된 상황에서 우여곡절 끝에 공사를 재개․완공하였으나, 분양마저 제대로 이루어지지 아니하였으며, 이러한 정황상 ○○건설이 청구인의 세금을 부담하기 어려운 상황임을 충분히 인지할 수 있어, 최종부담자와의 세금관련 소송 및 세금부담을 회피하기 위해 대물변제 합의 시점에 소유권이전등기를 하지 아니하고 신탁등기를 한 것으로 의심이 드는 점, 동일한 과세기간임에도 일반 분양된 4세대는 신고하고 쟁점아파트에 대하여는 신고를 누락한 점 등을 종합하여 고려하면 이는 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 행위에 해당하여 부과제척기간 10년을 적용하여야 한다고 판단된다. 따라서 국세기본법 제26조 의 2에 따라 부과제척기간은 10년을 적용하여야하고, 이 때 부가가치세를 부과할 수 있는 기한은 2015.7.25.이므로 이 건 고지 당시인 2010.9.3.에는 쟁점아파트에 대한 부가가치세를 부과할 수 있는 기한이 도과되지 않았으므로 청구인의 위 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.