신탁부동산의 우선수익자를 신탁부동산 분양에 대한 납세의무자로 볼 수 있는지

○○세무서장이 2008.3.19. 청구법인에게 한 2005년 제2기～2006년 제2기 부가가치세 360,398,230원의 경정처분은 이를 취소합니다.

청구법인은 1973.1.10. 개업하여 ○○시 ○○구 ○○동 000-00번지에서 금융업(상호저축은행)을 영위하는 사업자로서, 2005.12.13. 청구외 주식회사 ○○집(이하 “(주)○○집”이라 한다)이 건축중인 ○○시 ○○구 ○○동0가 0-0번지 소재 오피스텔(이하 “신탁부동산”이라 한다) 신축․분양과 관련하여 (주)○○집에 2005.9.5. 35억원을 대출하고 (주)○○집을 위탁자로, 청구외 ○○신탁 주식회사(이하 “○○신탁(주)”라 한다)를 수탁자로, 청구법인과 청구외 ○○상호저축은행 주식회사를 공동1순위 수익자로 하는 부동산관리처분신탁계약을 체결하고 2005.12.25. 대출금의 140%에 상당하는 수익권증서를 ○○신탁(주)로부터 교부받았다. 청구법인은 위 대출금을 2005.9.14.～2006.11.14. 기간 중 상환받고 수익권 증서를 ○○신탁(주)에 반환하였다.

○○세무서장(이하 “조사관서”라 한다)은 (주)○○집에 대한 부가가치세 조사를 실시하여 위 부동산신탁계약의 내용이 타익신탁에 해당하고, 위탁자인 (주)○○집이 신탁회사인 ○○신탁(주)로부터 수익권증서를 교부받아 제1수익자인 청구법인 등에게 교부한 것은 수익권증서의 양도로서 실질적인 재화의 공급에 해당하는 것이라 하여 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 동 과세자료에 의거 2008.3.19. 청구법인에게 2005년 제2기～2006년 제2기 과세기간 부가가치세 360,398,230원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2008.6.11. 이 건 심사청 구를 하였

청구법인이 수익권 증서를 교부받은 것은 신탁재산에 대한 소유권을 취득한 것이 아니라 수탁자가 신탁재산을 관리․처분함에 따라 발생하는 신탁이익에 대하여 우선적으로 배당받을 권리에 불과하고 그 실질은 저당권 등의 담보행위로 보아야 하는바 이는 재화의 공급에 해당하지 아니하고, 부가가치세법상 신탁부동산에 대하여 우선수익자를 납세의무자로 보아야 한다는 규정은 없으며, 단지 타익신탁에 따른 실질적인 경제적 이익이 우선수익자에게 귀속된 경우에 한하여 실질과세원칙에 의거 우선수익자를 부가가치세 납세의무자로 보고 있으나, 청구법인은 신탁부동산에 대한 모든 권리를 향유하지 아니하였는바 실질과세원칙에 의하여도 부가가치세 납세의무자가 아니므로, 처분청의 이 건 과세처분은 부당하다.

위 신탁부동산에 대한 청구법인의 권한이 배타적으로 보호되고 있으므로 이는 타익신탁이라 할 것이고, 따라서 청구법인은 신탁부동산의 관리, 운영에 의한 수익과 처분결정 등 실질적인 소유권을 이전받은 것이므로 우선수익권의 범위내에서 납세의무자가 된다 할 것이어서 이를 재화의 공급으로 보아 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 신탁부동산의 우선수익자인 청구법인을 당해 신탁부동산의 분양에 대한 부가가치세 납세의무자로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 1) 부가가치세법 제2조 【납세의무자】

① 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(괄호 생략) 또는 용역(괄호 생략)을 공급하는 자(괄호 생략)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다. (이하 생략) 2) 부가가치세법 제6조 【재화의 공급】

① ～ ④ (생략)

⑤ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 그러하지 아니하다. (이하 생략). 3) 부가가치세법시행령 제58조 【위탁판매 등의 경우의 세금계산서의 교부】

① 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우에 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도하는 때에는 수탁자 또는 대리인이 세금계산서를 교부하며, … (이하 생략) 4) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. (이하 생략)

• 다. 사실관계

1. 청구법인은 이 건 과세처분의 부당성을 주장하는바 그 내용은 다음과 같다.

• 가) 부가가치세법상 신탁부동산에 대하여 우선수익자를 납세의무자로 해야 한다는 규정은 명시되어 있지 않으며, 단지 대법원판례에서 우선수익자가 신탁부동산에 대한 모든 권리를 향유하고 있는 경우에는 그 실질이 우선수익자의 수익에 해당하므로 우선수익자를 납세의무자로 보아야 한다고 판시하고 있으나, 청구법인은 채권담보의 방법으로 우선수익자의 지위에 있으면서 수익권증서를 교부받았으며, 신탁부동산의 분양대금으로 (주)○○집에 대한 채권원리금을 정상적으로 회수 완료하여 신탁부동산에 대한 청구법인의 처분 없이 수익권증서를 반환하였으므로 신탁부동산에 대한 실질적인 통제권을 행사하지 않은 청구법인은 부가가치세 납세의무자가 될 수 없다.
• 나) (주)○○집과 ○○신탁(주) 사이에 맺은 부동산신탁계약에서 청구법인이 수익권증서를 교부받은 것은 저당권 등의 담보확보에 불과하고, (주)○○집이 청구법인에 대한 채무변제를 이행하지 않을 경우 신탁재산을 처분하여 그 대금으로 청구법인의 채무를 변제하고 잔액을 위탁자인 (주)○○집에 반환하는 것이나, 이 건의 경우 채무불이행이 없어 청구법인이 신탁재산을 처분한 바 없으므로 재화의 공급에 해당하지 아니한다.

2. 처분청 및 조사관서는 이 건 과세처분이 정당함을 주장하는바 그 내용은 다음과 같다.

• 가) 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 이익이 우선적으로 수익자에게 귀속되는 타익신탁의 경우에는 그 우선수익권이 미치는 범위내에서 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되는 것이므로 청구법인을 신탁부동산 분양에 대한 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다.
• 나) 신탁부동산에 대한 부동산신탁계약서의 특약사항에 의하면 청구법인은 위탁자인 (주)○○집의 동의 없이 신탁부동산을 처분할 수 있도록 되어 있으며, 신탁부동산의 임대관리, 신탁계약체결 전후에 분양계약을 통해 처분된 신탁부동산의 경우 소유권이전은 우선수익자의 요청으로만 할 수 있도록 규정되어 있어, 사실상 청구법인이 신탁부동산의 관리, 운영에 의한 수익과 처분결정 권한 등 실질적인 소유권을 이전받은 것이므로 당해 신탁부동산 처분에 따른 부가가치세 납세의무가 있다 할 것이다.

3. (주)○○집은 2005.9.5. 청구법인과 일반대출 여신한도금액 35억원인 여신거래약정서를 작성하였으며, 그 내용은 다음과 같다.

• 가) 여신개시일: 2005.9.5.
• 나) 여신기간만료일: 2007.9.5.
• 다) 여신실행방법, 상환방법, 이자지급시기 및 방법, 특약사항 등이 적시되어 있지 않고 공란으로 되어 있다.

4. ○○신탁(주)가 2005.12.28. 증서번호 제000-000호로 청구법인에게 발행한 부동산담보신탁용 수익권증서에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

• 가) 증서금액: 4,900,000,000원
• 나) 신탁원본의 우선수익자: 청구법인
• 다) 채무자: (주)○○집
• 라) 신탁원본의 우선수익자 순위: 공동 제1순위
• 마) 신탁부동산의 표시: ○○시 ○○구 ○○동0가 0-0, 0-0, 0-0 ○○푸르미아 오피스텔 119개호(건물 7,397.46㎡, 토지 2,014.5㎡) 바) 신탁부동산 가격: 25,165,035,775원(2005.12.12. 현재 분양예정가격 기준)
• 사) 위탁자: (주)○○집
• 아) 공동 제1순위 우선수익자별 수익권증서금액: 청구법인(49억원), (주)○○상호저축은행(14억원)
• 자) 제2순위: ○○건설(주)(12,560,021,550원)

5. 청구법인이 2007.11.6. 출력한 일반대출 거래내역에는 (주)○○집에 대한 대출 거래내역이 다음과 같이 기재되어 있다. (단위: 원) 거래일자 구분 금액 대출잔액 비고 2005.09.05 신규대출 3,500,000,000 3,500,000,000 이자는 매월 별도 상환 2005.09.14 일부상환 153,944,000 3,346,056,000 2005.12.13 일부상환 35,777,783 3,310,278,222 2005.12.26 일부상환 229,444,445 3,080,833,777 2006.01.06 일부상환 99,555,556 2,981,278,221 2006.01.24 일부상환 52,857,143 2,928,421,078 2005.02.06 일부상환 676,666,000 2,251,755,078 2006.03.13 일부상환 70,000,000 2,181,755,078 2006.03.30 일부상환 116,000,000 2,065,755,078 2006.03.30 일부상환 12,215,294 2,053,539,784 2006.05.08 일부상환 15,555,000 2,037,984,784 2006.06.01 일부상환 389,000,000 1,648,984,784 2006.07.26 일부상환 435,252,450 1,213,732,334 2006.09.11 일부상환 78,474,293 1,135,258,041 2006.09.27 일부상환 77,982,806 1,057,275,235 2006.10.10 일부상환 313,793,288 743,481,947 2006.10.19 일부상환 297,216,154 446,265,793 2006.10.30 일부상환 155,862,455 290,403,338 2006.11.09 일부상환 156,896,140 133,507,198 2006.11.14 완제상환 133,507,198 0

6. 2005.12.12. (주)○○집을 위탁자로 ○○신탁(주)를 수탁자로 한 부동산담보신탁계약서에는 다음과 같이 기재되어 있다.

• 가) 신탁기간: 2005.12.13. ～ 2008.12.31.
• 나) 신탁원본의 우선수익자: 공동 제1순위(청구법인, (주)○○상호저축은행), 제2순위(○○건설 주식회사)
• 다) 신탁원본 및 신탁수익의 수익자: (주)○○집
• 라) 채무자: (주)○○집
• 마) 수탁자는 위탁자 또는 우선수익자의 요청이 있는 경우에 이 신탁계약을 증명하기 위한 수익권증서를 발행하여 교부할 수 있다.
• 바) 신탁기간 중 위탁자가 우선수익자를 추가 지정하여 수탁자에게 수익권증서의 발급을 요청하는 경우에 수탁자는 신탁 부동산의 잔존 담보가격내에서 우선수익자가 요구하는 금액으로 수익권증서를 발행할 수 있다.
• 사) 우선수익자가 갖는 수익권의 범위는 수탁자가 발행한 수익권증서를 근거로 한 우선수익자와 채무자간의 여신거래로 발생하여 증감 변동된 우선수익자의 대출원금 및 이자(연체이자 포함)에 한한다.
• 아) 위탁자는 신탁부동산을 사실상 계속 점유․사용하고, 신탁부동산에 대한 보존․유지․수선 등 실질적인 관리행위와 이에 소요되는 일체의 비용을 부담하며, 수탁자의 사전 승낙이 없는 경우에는 임대차 등 권리설정 행위를 하지 못한다.
• 자) 신탁재산에 관한 계산기일은 매년 12월 31일 및 신탁종료일로 하고, 수탁자는 당해기의 수지계산서를 작성해서 수익자에게 통보하고 신탁수익은 현물로 교부하며, 수익자와 수탁자가 합의하는 경우에는 신탁재산에 의하여 발생된 수익과 비용 및 신탁보수를 매월 또는 매분기별로 가정산 할 수 있다.
• 차) 우선수익자와 위탁자간에 체결한 여신거래계약 위반시, 신탁계약 위반시, 신탁부동산으로부터 우선수익자의 채권확보가 불가능하다고 판단될 때에는 신탁기간 종료전이더라도 우선수익자의 요청에 의하여 신탁부동산을 처분할 수 있다.
• 카) 특약사항에는 다음과 같이 기재되어 있다.

(1) 여신거래계약이라 함은 우선수익자가 행하는 여신거래 일체에 관하여 발생하는 계약을 말한다.

(2) 신탁기간 만료에도 불구하고 채무자와 우선수익자간의 여신거래계약 및 공사도급계약에 따른 채무미상환 등으로 수익권증서의 회수가 지연될 경우에는 동 수익권증서가 회수될 때까지 신탁은 종료되지 아니한다.

(3) 우선수익자는 위탁자의 동의 없이 신탁부동산을 처분할 수 있으며, 처분방식은 위탁자와 우선수익자간에 체결한 사업약정서에 기재된 바에 따르며, 신탁부동산의 처분대금은 우선수익자가 수령하기로 한다.

(4) 본 신탁계약 체결 전후에 분양계약을 통해 처분된 신탁부동산에 대해 분양대금을 완납한 수분양자에 대하여 우선수익자의 수분양자 앞 소유권이전 서면요청이 있는 경우, 수탁자는 수분양자로부터 붙임의 확약서를 징구한 다음, 신탁재산의 소유권을 수분양자에게 직접 이전할 수 있으며, 이는 우선수익자의 요청으로만 할 수 있다.

(5) 신탁부동산의 임대관리(임대차계약의 체결, 임대보증금, 임차료, 관리비의 수납 및 반환 등 기타 부수행위 포함)는 우선수익자가 처리하기로 하며 수탁자는 이에 대해 법적, 경제적 책임을 부담하지 않는다.

7. 위 부동산담보신탁계약서에 첨부되어 있는 사업약정서에는 신탁부동산과 관련하여 시행사인 (주)○○집을 “갑”으로, 시공사인 ○○건설(주)를 “을”로, 채권자 겸 주간사인 청구법인 및 (주)○○상호저축은행을 “병”으로 하여 다음과 같이 기재되어 있다.

• 가) 갑의 역할 및 업무: 건축물 인허가 및 자금조달, 민원 처리 등
• 나) 을의 역할 및 업무: 책임 준공 및 하자보수 등
• 다) 병의 역할 및 업무: 사업비대출 45억원에 대한 채권은행으로서의 관리(분양수입금 등 자금관리)
• 라) 대출금 45억원(청구법인 35억원, (주)○○상호저축은행 10억원), 대출금리 연12%, 대출금 상환(준공 전 ○○건설(주)와 청구법인 7:3, 준공 후 ○○건설(주)와 청구법인 5:5), 대출금 채무와 공사비 채무가 잔존하는 한 갑은 을과 병의 사전 서면승인 없이는 병에 대한 수익증권서외의 제3자에 대한 어떠한 수익권 증서의 발행도 청구할 수 없음 마) 수분양자에 대한

○○ 은행으로부터의 중도금대출은 갑의 주관하에 실행

• 바) 공사비는 매2월마다 갑에게 요청하고 갑은 병에게 지급을 요청
• 사) 분양계약서에는 갑은 시행사, 을은 책임시공사로 공동 날인 8) 조사관서(유

○○ 조사관)는 2008.7.31. 18시경 당심과의 통화에서 ‘청구법인이 신탁부동산 분양에 직접 개입하였다는 증빙은 없으며, 청구법인은 대출원리금만 회수하였으나 위탁자인 (주)○○집이 수익권증서를 청구법인에게 발행하였고, 부동산담보신탁계약서 특약사항에 우선수익자는 위탁자의 동의 없이 신탁부동산을 처분할 수 있도록 규정하고 있으므로 통제권이 우선수익자에게 있는 것으로 보아야 한다’고 주장하고 있으며, 부가가치세는 각 과세기간별로 대출금 회수액에 과세분 비율을 곱하여 매출누락으로 과세하였다.

• 라. 판 단 사업자(위탁자)가 소유 부동산을신탁법규정에 따라 부동산신탁회사(수탁자)에게 신탁하고 이를 수탁자가 임대 및 양도하는 경우 당해 신탁부동산과 관련된 납세의무자는 위탁자가 되는 것이나, 신탁계약상 위탁자가 아닌 수익자가 따로 지정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 신탁(타익신탁)에 있어 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산에 대한 사용․수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 위탁자가 우선수익자에게 재화를 공급한 것으로 보며, 그 공급시기는 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산의 실질적 통제권이 이전되는 때가 되는 것이며, 그 과세표준은 우선수익권이 미치는 금액이 되는 것(서면인터넷방문상담3팀-76, 2008.01.09)이나, 청구법인은 담보채권의 범위 내에서 신탁부동산의 분양대금을 수령하였으므로 이는 수익자의 위탁자에 대한 채권회수의 일환이라 할 것이고, 당해 신탁부동산의 분양에 관여하지 않고 여신기간 내에 채권을 모두 회수한 후 신탁부동산의 수익권증서를 반환한 것으로 보아 청구법인이 당해 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 행사하지 않았다 할 것이어서, 청구법인을 당해 신탁부동산 분양에 대한 부가가치세 납세의무자로 볼 수 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.