중간지급조건부 거래에서 전체금액에 대해 세금계산서 교부한 경우 과세처분

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인은 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지에서 ○○이라는 상호로 접착테이프를 제조하는 사업자로서 2004.05.20. ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 소재 (주)○○기전(이하 “청구외법인”이라 한다)으로부터 멀티코팅기(이하 “쟁점기계”라 한다)를 730,000천원에 제작하여 공급받기로 약정하면서 계약일에 계약금조로 146,000천원을, 중도금 30%는 기계제작공정이 약 60%이상 진행시 상호 협의하여 지급하며, 잔금 365,000천원은 기계제작 완료 후 24개월 분할하여 지급하는 조건으로 계약서를 작성하고 2004.12.30. 청구외법인으로부터 공급가액 730,000천원의 세금계산서(1매)를 교부받아 관련 매입세액을 공제하여 2004년 2기분 부가가치세 과세표준을 확정신고하여 73,000천원을 환급받았다. 처분청은 청구인에 대하여 부가가치세 부정환급혐의자 조사를 실시하여 청구인이 청구외법인으로부터 중간지급조건부로 쟁점기계를 공급받았다고 보아 2004.05.20. 지급하기로 한 계약금(146,000천원)에 해당하는 세금계산서를 2004년 1기에 교부받았어야 하나 2004년 2기에 세금계산서를 교부받았는바, 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당된다고 보아 매입세액불공제하여 2005.06.05. 청구인에게 2004년 2기분 부가가치세 18.076.260원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.09.02. 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 2004년 5월 쟁점기계 제작을 의뢰한 것으로 계약서에 기재되어 있으나, 그 당시에는 사업장동 없는 상태로 사업의 기획단계였었고, 청구외법인이 확인해준 바와 같이 따로 약정은 하지 않았지만 신축예정인 청구외법인의 공장에서 사업장을 설치하기로 하면서 실제로 공장신축자금을 빌려준 것이었고, 이에 기계제작을 청약하는 계약서에서 공급받는 자(청구인)의 주소 즉 발주처를 청구인의 집주소인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○호로 기재되어 있는 것을 보더라도 알 수 있는 것이고, 청구외법인의 사장 손○○은 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지의 현재 공장이 ○○공사에서 시행하는 ○○택지개발지구로 편입되기 때문에 회사를 이전하기 위해 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 ○○번지에서 공장부지를 마련하였다고 하였다. 청구외법인 측에서는 공사는 2개월 내지 3개월 안에 준공이 된다고 하면서 공장1동을 임대해 주기로 했으며, 2천만원은 보증금으로 하고 나머지는 공사선급금으로 하자고 하여 1억 5천만원을 청구외법인에게 지급하였으나, 공장의 신축공사가 지연되는데다 청구외법인은 자금사정으로 공장을 매각해야 한다는 소식을 접하고 청구인은 돈까지 주었는데 이제 와서 계약을 이행하지 못하겠다니 정말 막막한 상황이었고, 이와 같은 사유로 청구인은 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 ○○번지로 사업자등록을 하였다가 사업을 시작하지도 못하고 다시 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지로 사업장을 옮겨 사업을 시작하게 되었으며, 계약서를 재작성하지는 않았으나 수용되면 공장이전도 책임지기로 하는 새로운 조건의 계약에 의해 2004년 08월부터 기계설계에 들어가 2004년 12월 쟁점기계의 제작을 완료하여 납품받기로 이르렀다. 이와 같이 청구인이 청구외법인과 약정한 당처계약은 청구외법인의 계약위반으로 계약이 이행되지 못하였고, 새로운 사업장에서 새로운 약정에 의해 기계제작이 시작된 것이고, 기계제작을 하려면 맨 처음 해야 할 일이 제작기간은 길게 잡아도 4개월 정도면 완성되는 기계로서 이는 청구외법인이 정한 견적서의 기간이 140일로 되어 있는 것을 보아도 알 수 있다. 기계설비는 공장건물의 구조에 따라 설계되어야 하는바, 당초 청구인은 사업장도 없이 기계제작을 의뢰하였고, 사업장마저 이동했으므로 사정변경에 의하여 계약이 변경되었다고 보아야 하며, 당초 계약대로 이행되었다고 보는 것도 도저히 사리에 맞지 아니하는바, 판례에서도 재화 또는 용역의 공급을 전제로 한 선급금은 계약금으로 볼 수 없어 계약금의 지급약정이 없는 거래이므로 중간지급조건 거래에 해당하지 않아 그 선급금 지급시기를 공급시기로 보아 매입세액불공제함은 부당하다는 사례(국심2001구317,2002.01.19)가 있고, 당초 공사계약서가 변경되어 완성도기준 지급조건부에 해당하지 아니하면 공사완료시가 그 공급시기이므로 착수금 내지 선급금에 대해 공급시기가 다른 세금계산서로 보는 것은 부당하다는 심판결정례(국심99구1388,2000.01.19)도 있는바, 사업장도 없이 약정했었던 기계제작에 대한 청약과 사업장을 준비하기 위해 지불한 금전 및 사업장까지도 변경되는 상황에서의 쟁점기계 구입거래를 중간지급조건부 거래로 판단하여 과세한 처분은 부당하다.

청구인은 기계제작이 2004년 08월에 시작하여 2004년 12월에 완공된 것이기 때문에 제작기간이 약 5개월인 통상적인 거래라고 주장하고 있으나, 청구인과 청구외법인의 기계제작 설치 계약 조건을 살펴보면, 계약금을 지불하기로 한 날로부터 잔금을 지불하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상이며, 기계제작 완료 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급한 사실이 계약서 및 확인서 등에 의해 확인되므로 중간지급조건부 거래로 보아 2004.05.20. 지급한 계약금에 대하여 2004년 2기에 쟁점기계 전체가액에 대하여 세금계산서를 교부받았으므로 계약금에 대해서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 이 부분에 대하여 매입세액 불공제하여 부가가기치세를 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점기계의 공급조건이 중간지급조건부에 해당된다고 보아 2004년 1기에 지급하기로 한 계약금에 대한 세금계산서를 2004년 2기에 교부받았다는 사유로 매입세액불공제하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

○ 부가가치세법 제9조 【거래시기】

① 재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때

③ 사업자가 제1항 또는 제2항에 규정하는 시기가 도래하기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제16조의 규정에 의한 세금계산서 또는 제32조의 규정에 의한 영수증을 교부하는 경우에는 그 교부하는 때를 각각 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

④ 제1항과 제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 부가가치세법 제17조 【납부세액】

② 다음 각호의 매입세약은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우 그 기재사항이 기재되지 아니한 분 또는 사실과 다르게 기재된 분의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 1의 2. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 내지 제4호의 규정에 의한 기재사랑(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

○ 부가가치세법 시행령 제21조 【재화의 공급시기】

① 법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 폐업 저에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.

1. 현금판매ㆍ외상판매 또는 할부판매의 경우에는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때

2. 장기할부판매의 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 반환조건부판매 ㆍ동의조건부판매 기타 조건부 및 기한부판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때

4. 완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력 기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때

5. ~8.(생략)

9. 기타의 경우에는 재화가 인도되거나 인도가능한 때

○ 부가가치세법시행령 제60조 【매입세액의 범위】

② 법 제17조 제2항 제1호의 2 단서에 규정하는 대통령령이 정하는 경우는 다음 각호의 1에 해당하는 경우로 한다.

1. 제7조 제1항의 규정에 의하여 사업자등록을 신청한 사업자가 제7조 제3항의 규정에 의한 사업자등록증 교부일까지의 거래에 대하여 당해 사업자 또는 대표자의 주민등록번호를 기재하여 교부받은 경우

2. 법 제16조 제1항의 규정에 의하여 교부받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 기재되었으나 당해 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우

3. 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 교부받은 세금계산서로서 당해 공급시기가 속하는 과세기간 내에 교부받은 경우

○ 부가가치세법 시행규칙 제9조 【재화 또는 용역의 공급시기】

① 영 제21조 제1항 제4호 영 제22조 제2호에 규정하는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.(2004.03.30. 개정)

1. 재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우로서 계약금을 지급하기로 한 날부터 잔금을 지급하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상인 경우(1995.03.31 개정)

○ 부가가치세법 기본통칙 9-21-3 【계약금의 공급시기】 완성도기준지급 및 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 용역을 제공함에 있어서 그 대가의 일부로 계약금을 거래상대자로부터 받은 경우에는 당해 계약조건에 따라 계약금을 받기로 한 때를 그 공급시기로 본다. 이 경우 착수금 또는 선수금 등의 명칭으로 받는 경우에도 당해 착수금 또는 선수금이 계약금의 성질로 인정되는 때에는 계약금으로 본다.(1998.08.01 개정)

○ 부가가치세법 기본통칙 9-21-4 【중간지급조건부인 당초 계약변경시의 공급시기】 사업자가 중간지급조건부에 의한 재화 또는 용역의 공급계약을 체결하였으나 그 내용이 변경된 경우의 공급시기는 다음과 같다.(1998.08.01 개정)

1. 당초 계약의 지급일정 변경(1998.08.01 개정) 당초 계약의 지급일을 변경한 경우에는 계약의 변경내용에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때

2. 계약금 이외의 대가를 일시에 지급하는 경우(1998.08.01 개정) 중간지급조건부에 의한 당초 계약내용을 변경하여 대가의 각 부분을 일시에 지급하기로 한 경우에는 재화의 인도 또는 용역의 제공이 완료된 때

• 다. 사실관계 및 판단 【먼저 사실관계에 대하여 살펴본다.】

(1) 청구인은 2004.12.3. ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 ○○번지를 사업장으로 하여 사업자 등록을 하였다가, 2005.03.02. 사업장을 현재의○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지로 이전하였음이 사업자등록증 사본 및 국세청 통합전산망 개인사업자 세적변경이력조회서에 의하여 확인된다.

(2) 청구인과 청구외법인간ㅇ에 2004.05.20. 작성한 『계약서』에 의하면, 제작방법은 사양서에 의하여 제작하기로 하고, 공사명은 기계제작 및 운반 설치공사, 제작기간은 2004.12.30까지 제작납품하기로, 총계약금액은 730,000,000원(부가가치세 별도)으로, 대금지급은 계약금 146,000,000원(계약한 후에 계약금액의 20% 지불), 중도금 219,000,000원(기계제작 공정이 약 60% 이상 진행시 상호 협의에 의해 30% 지급, 지급횟수 2회 분할 가능), 잔금 365,000,000원은 설치 완료후 시운전하여 이상이 없을 때, 상호 협의하여 24개월 분할지급하여 조건으로 약정한 사실이 확인된다.

(3) 청구인은 청구외법인에게 쟁점기계 총제작대금 803,000천원중 320,000천원(2004.0520. 150,000천원, 2004.08.09. 1억, 2004.11.20. 7,000만원, 부가가치세포함)을 지급한 후 2004.12.30. 청구외법인으로부터 공급가액 730,000천원의 세금계산서 1매를 수취하였고, 처분천은 계약금에 대하여 매입세액 불공제하여 이건 과세한 사실이 청구인의 확인서, 환급조사복명서 및 세금계산서 등에 의하여 확인되다.

(4) 청구외법인에서 제시한 기계제작에 대한 공정현황표을 보면 아래와 같다. 일자 공사명 주요설비 비고 2004.08.02 코팅기 설계 멀티 코팅 M/C 제작공사 2004.08.05 후레임가공진행 2004.08.10 Dry Chmber 제작 철자재 입고 2004.08.25 각 부품 제작 및 조립 롤 표면 경질처리분 입고 2004.08.27 각 부품 제작 진행 Air 부품입고 2004.09.09 Un Rewinder 제작 Powder brake 입고(코팅기용) 2004.09.15 구동 유니트 제작 Piv 입고 2004.10.26 그라비아 인쇄기 제작 후레임 제작 진행 하이밍 벨트 입고 2004.11.02 각 부품 병행제작 Powder brake, 그라비아 인쇄기 입고 2004.11.15 기계조립 진행 2004.11.30 Slitter m/c제작 각 유니트 조립진행 기어 및 가이드롤 외분분 입고 2004.12.05 Air 부품 조립진행 2004.12.20 각 유니트 최종 조정및 Lever 작업 2004.12.24 기계시운전 2004.12.30 공사완료 세금계산서 교부

(5) 청구인이 제시한 청구외법인 대표이사의 사실확인서에 의하면, “청구외법인 대표이사는 2004년 05월 청구인으로부터 사업제안을 받아 당사가 신축예정인 공장의 일부를 임대차하기로 하고 쟁점기계제작에 대한 청약을 받았고, 청약과 함께 청구인으로부터 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 ○○번지의 신축공사 보증금 및 선수금으로 1억 5천만원을 받았으며, 그 후 당사는 자금사정에 의해 신축공장을 매각할 수 밖에 없어 청구인과 약정했던 사업계획은 이행할 수 없게 되었다. 당사의 귀책에 의해 피해를 본 청구인에게 당사가 임차해서 사용중인 공장 일부를 택지개발지구로 ○○공사에 수용되면 공장을 이전해 주기로 하는 새로운 계약에 의해 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지의 사업장에 2004년 08월 쟁점기계제작을 위한 설계에 착수하여 2004년 12월 제작을 완료하였으며 세금계산서도 교부하였습니다. 당사가 청구인의 공사를 다시 시작할 때에는 공사계약서를 다시 작성하지 않았고 일반 상관례에 따라 공사를 하였으며, 현재 청구인데 대한 공사대금도 상당금액을 아직 받지 못한 상태이며, 쟁점기계설비는 사업장의 구조에 따라 설계되어야 하며, 바닥에 정착하여 시공하여야 하므로 사업장이 정해지지지 않은 상태에서는 용역을 개시할 수 없었다.”라고 진술하고 있다. 【다음으로 청구주장에 대하여 살펴본다.】

(1) 재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전이나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우로서 계약금을 지급하기로 한 날부터 잔금을 지급하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상인 경우는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우에 해당되고(부가가치세법 시행규정 제9조). 부가가치세가 과세되는 재화를 할부판매 또는 중간지급조건부 등으로 공급하는 때에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 공급시기이므로, 공급시기 이후에 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 부가가치세법 제17조 제2항 제1호 의 규정에 의하여 자기의 매출세액에서 공제받을 수 없는 것인바(부가22601-574,1992.04.30 같은뜻)

(2) 청구인은 2004.05.20 청구외법인으로 쟁점기계를 제작하여 공급받기로 계약하면서 납품기일을 2004.1230까지로 약정하였고, 쟁점기계 제작납품대가로 730백만원(부가가치세 별도)을 지급하기로 하면서 계약시 총계약금액의 20%(146백만원)를, 기계제작 공정이 약 60%이상 진행시 협의에 의해 지급횟수를 2회 분할하여 중도금 30%(219백만원)를 지급할 수 있고, 기계설치완료 후 시운전하여 이상이 없을 때 잔금(365백만원)을 24개월 분할하여 지급하기로 약정하였는바, 당초 계약일에 지급한 1억 5천만원이 기계제작에 대한 계약금이 아닌 전세보증금과 청구외법인에 대한 자금대여액이라고 인정할 만한 객관적인 증빙이 없는 점, 기계제작 금액, 납품일자 등이 당초 계약서내용과 동일하게 이행된 사실 등에 비추서 공정현황표와 청구외법인의 사실확인서만으로 사정변경에 의하여 쟁점기계 제작기간이 2004년 08월~2004.12.30로 변경되었다고 인정하기는 어려운 것으로 판단된다. 이상이 계약내용으로 보아 계약금 지급(2004.05.20)시부터 기계납품시(2004.12.30)까지의 기간이 6월 이상이고, 계약금이외의 대금을 분할하여 지급한 경우로서 위 부가가치세법 시행규칙 제9조 소정의 중간지급조건부 거래에 해당된다 하겠다. (3) 부가가치세법 시행령 제60조 제2항 제2호 의 해석으로도, 전단계세액공제법을 채택하고 있는 현행 부가가치세법 체계에서 세금계산서의 발급에 의한 상호검증기능을 훼손시키지 않기 위하여, 같은 조항에 의하여 매입세액을 공제받을 수 있는 것은 세금계산서의 실제작성일이 속하는 과세기간과 사실사의 거래시가가 속하는 과세기간이 동일한 경우에 한한다고 보아야 하고(대법원2002두5771, 2004.11.18. 전원합의체 같은뜻), 이러한 법리는 이 사건 쟁점조항이 신설된 이후에도 마찬가지라고 할 것이다(대법 2003두5853, 2004.11.26. 같은뜻)

(4) 위와 같이 중간지급조건부로 거래한 이 건의 경우, 청구인은 쟁점기계의 계약금(146백만원)을 2004.05.20. 지급하기로 약정하고서 이에 대한 세금계산서를 쟁점기계 거래완료일인 2004.12.30에 교부받았는바, 계약금에 대한 매입세액을 공제받기 위해서는 세금계산서의 실제작성일이 속하는 과세기간과 사실상의 거래시기가 속하는 과세기간이 동일한 2004년 1기에 교부받아야할 세금계산서를 2004년 2기에 교부받은 계약금에 대한 세금계산서는 공급시기이후 과세기간을 달리하여 교부받은 세금계산서로서 사실과 다른 세금계산서에 해당된다 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점세금계산서의 공급가액중 계약금에 해당하는 금액이 사실과 다른 세금계산서에 해당된다고 보아 매입세액불공제하여 과세한 이건 처분은 정당하고 달리 잘못이 없다 하겠다.

이건 심사청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.