준공검사일 이전 과세기간에 발행한 세금계산서에 대한 가산세 부과

○○ 세무서장이 2005.7.8. 청구법인에게 2004년 제2 기 부가가치세 118,181,800 원 을 환급결정하고, 2005년 제1기 부가가치세 144,193,610원을 경정․고지하여 차액 26,011,810원을 추가 고지한 처분은,

1. 2005년 제1기 부가가치세는 이를 취소하고,

2. 2004년 제2기 부가가치세는 환급결정을 취소하고, 부가가치세법 제22조 제2항 제1호 의 가산세(세금계산서기재불성실가산세) 454,540원을 과세하는 것으로 하여 이를 경정합니다.

청구법인은 경기도 ○○시 ○○동 ○○번지에 본점을 두고 건설업을 영위하는 법인으로서, 충남 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 소재 호텔 ○○(대표자:

○○○, 이하󰡒쟁점건물󰡓이라 한다)의 여관용 건물을 신축하고, 총공사비용 13억원(부가가치세 포함)에 대하여 2004.12.22 공급가액 481,818,180원의 매출세금계산서 1매(이하 “쟁점①세금계산서”라 한다) 및 2004.12.29. 공급가액 700,000,000원의 매출세금계산서 1매(이하 “쟁점②세금계산서”라 하고, 쟁점①세금계산서와 합하여 “쟁점세금계산서”라 한다)를 발행교부하고, 2004년 2기 부가가치세 신고시 쟁점세금계산서의 공급가액 합계 1,181,818,180원과 세액 합계 118,181,800원을 매출과세표준과 매출세액에 포함하여 신고납부를 하였다. 쟁점건물 관할세무서장인 ○○세무서장은 쟁점건물의 신축공사와 관련하여 현지확인조사에서 당해 건설용역의 공급시기를 쟁점건물의 준공검사일인 2005.1.21로 보아, 공사대금과 관련된 쟁점세금계산서는 쟁점건물 준공일 전에 대금수수가 없었음에도 공급시기 이전에 교부받아 매입세액을 공제 받았다고 하여 관련 매입세액을 불공제하여 청구외 ○○의 2004년 제2기 부가가치세를 경정하고, 위 조사내용을 청구법인의 관할세무서인 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 위 과세자료에 의하여 2005.7.8. 청구법인에게 쟁점세금계산서의 공급가액과 세액을 2004년 제2기 매출과세표준과 매출세액에서 차감하여 118,181,800원을 환급결정하고, 2005년 제1기 부가가치세는 쟁점세금계산서의 공급가액과 세액을 매출과세표준과 매출세액에서 가산하고 세금계산서미교부가산세 11,818,180원, 신고불성실가산세 11,818,180원, 납부불성실가산세 2,375,450원 합계 26,011,810원을 추가하여 총 1 44,193,610원을 경정․고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2005.8.19. 이 건 심사청구를 하였다.

청구법인은 쟁점건물의 공사 중 일부분을 제외한 대부분의 공사를 총 13억원(부가가치세 포함)에 완성도지급조건으로 수주한 후에 2004.12.29 까지 모든 공사를 완료하고 2004년 12월에 정상적으로 쟁점세금계산서를 발행교부 및 2004년 제2기 부가가치세 신고납부를 하였고, 공사대금의 정산은 2004년 12월에 5억여원을 지급 받고, 나머지는 2005년에 청구외 ○○○의 부가가치세 환급금과 쟁점건물의 담보융자금에서 받기로 약정한 바, 쟁점건물의 담보물 평가를 위해 2004.12.28 건물내부와 외부전경을 촬영하여 첨부한 사진과 같이 2004.12.29 실질적으로 공사를 완료하고 공사현장에서 철수하였으며, 쟁점건물의 사용승인을 받는 것은 시공회사인 청구법인의 소관이 아니고 건축주의 의사에 따라 설계나 감리회사가 주관하여야 할 사항으로서 청구법인의 귀책사유가 아님에도 건설용역제공의 완료여부가 불분명하다하여 쟁점건물의 건설용역제공 완료시기를 준공검사일로 보고 이 건 과세한 당초처분은 부당하다.

당사자간 특약이 없는 경우 통상 건설용역은 건물 등이 사용가능한 상태로 건설되었다는 것을 상호 확인하고 입증함으로써 완료되는 것이며, 입증방법은 객관적으로 표시되는 전문가의 감리와 관공서의 준공검사 및 사용승인 등의 절차를 필수요소로 하여 완공여부를 판단하는 것이 타당한 바, 쟁점공사의 경우 2005.1.5. 감리자의 현장조사결과 부적합 판정을 받아 보완요구를 받았고, 2005.1.14. 보완사항이 완료되어 2005.1.21. 준공검사가 이루어졌으므로 용역의 완료시기(공급시기)는 쟁점건물의 준공검사일로 보아야 한다. 청구법인은 쟁점공사와 관련하여 쟁점거래처로부터 선수금을 받은 사실이 없는데도 쟁점세금계산서를 공급시기 전에 미리 교부하였는바, 종전에는 공급시기 전에 세금계산서를 교부한 경우에는 제한없이 세금계산서 교부일을 공급시기로 보던 규정을, 사업자가 공급시기가 도래하기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고 교부하는 경우에 한하여 공급시기로 보도록 부가가치세법 제9조 제3항 을 개정(2003.12.30 개정)하였고, 이는 사업자가 과세기간별 납부세액을 조절하거나 부당하게 세액을 환급받는 사례를 방지하고자 하는 취지이다. 위 부가가치세법 개정취지에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점공사의 공급시기를 2005.1.21.(준공검사일)로 보고 공급시기 이전에 교부한 세금계산서는 정상적으로 교부된 세금계산서가 아니라고 보아 이 건 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 건물준공검사일 이전에 과세기간을 달리하여 발행한 세금계산서를 공급시기 전에 교부한 세금계산서로 보고 준공검사일이 속하는 과세기간에 세금계산서미교부가산세 등을 과세한 처분이 맞는 지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 부가가치세법 제9조 (2003.12.30 법률 제7007호로 개정된 것)【거래시기】제2항은『용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화․시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.』고 규정하고, 그 제3항에서는『사업자가 제1항 또는 제2항에 규정하는 시기가 도래하기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제16조의 규정에 의한 세금계산서 또는 제32조의 규정에 의한 영수증을 교부하는 때를 각각 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.』규정하고 있으며, 그 제4항에서는『제1항과 제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제22조(2004.3.17 대통령령 제18312호로 개정된 것)【용역의 공급시기】에서는『법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. (단서 조항 생략)

1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때

2. 완성도기준지급․중간지급․장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때(이하 생략)』라고 규정하고 있다. 부가가치세법 제16조 【세금계산서】제1항에서는『납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조 규정에 의한 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 계산서(이하󰡒세금계산서󰡓라 한다)를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 교부시기를 달리할 수 있다.(이하 생략)라고 규정하고 있으며, 부가가치세법 제22조 【가산세】제2항에서는『사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.

1. 제16조 제1항의 규정에 의한 세금계산서를 교부하지 아니한 때 또는 교부한 분에 대한 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때』라고 규정하고 있다. 건축법 제18조 【건축물의 사용승인】제1항은『건축주는 제8조․제9조 또는 제15조 제1항의 규정에 의하여 허가를 받았거나 신고를 한 건축물의 건축공사를 완료(괄호 생략)한 후 건축물을 사용하고자 하는 경우에는 제21조 제5항의 규정에 의하여 공사감리자가 작성한 감리완료보고서를 첨부(괄호 생략)하여 허가권자에게 사용승인을 신청하여야 한다.(이하 생략)』라고 규정하고 있고, 건축법 제23조 【현장조사․검사 및 확인업무의 대행】제1항에서는『시장․군수․구청장은 이 법의 규정에 의한 현장조사․검사 및 확인업무(괄호 생략)에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 건축사법에 의한 건축사무소를 등록한 자로 하여금 이를 대행하게 할 수 있다.』라고 규정하고, 그 제2항에서는『제1항의 규정에 의하여 그 업무를 대행하는 자는 현장조사․검사 또는 확인결과를 건설교통부령이 정하는 바에 의하여 시장․군수․구청장에게 서면으로 보고하여야 한다.(이하 생략)』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점건물의 관할세무서장인 ○○세무서장은 쟁점건물에 대한 현지확인조사를 실시하여, 쟁점건물의 건설공사에 대한 건설용역의 완료여부가 불분명하다고 보아 준공검사일인 2005.1.21을 공급시기로 하여 2004년 제2기 확정 과세기간에 청구법인이 발행교부한 쟁점세금계산서를 공급시기 이전에 교부한 사실과 다른 세금계산서로 보아 쟁점세금계산서의 매입세액 불공제하여 청구외 ○○○의 2004년 제2기 부가가치세 경정 및 관련 자료를 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 통보된 청구법인의 과세자료에 따라 쟁점세금계산서의 공급가액과 관련 매출세액을 2004년 제2기 매출과세표준 및 매출세액에서 제외하는 한편, 2005년 제1기 매출과세표준 및 매출세액에 포함하여 2005년 제1기 부가가치세를 경정하였음이 처분청에서 제출한 심리자료에 의하여 확인된다.

(2) 당초 계약된 표준도급계약서의 내용을 보면, 청구외 ○○관광휴양지 주식회사와 청구법인간에 ○○ ○○ 휴양 관광단지 모텔 및 펜션신축과 관련하여 29억원(부가가치세 포함)에 2004.12.31 준공예정으로 2004년 5월에 작성되었으나, 그 후 청구외 ○○○와 청구법인간에 쟁점건물 신축을 13억원(부가가치세 포함)에 하는 것으로 변경계약을 한 것이 관련 공사계약서에 의하여 알 수가 있다.

(3) 쟁점건물의 일반건축물관리대장(갑) 및 ○○시장의 공문 사본에 의하면 쟁점건물은 지하 1층 지상 4층의 숙박시설용 건물이며, 2003.5.17. 건축허가를 받아 2003.8.9. 공사착공을 하고 2005.1.21. ○○시장으로부터 준공검사와 사용승인을 받은 것을 알 수 있다.

(4) 부가가치세법기본통칙 9-22-3【지급시기를 정하지 아니한 통상적인 건설용역의 공급시기】에는『건설용역을 공급함에 있어 건설공사기간에 대한 약정만 체결하고 대금지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 다음 각호와 같다.

1. 당해 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 당해 건설용역 제공의 완료여부가 불분명한 경우에는 준공검사일

2. 당해 건설공사의 일부분을 완성하여 사용하는 경우에는 당해 부분에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 당해 건설용역 제공의 완료여부가 불분명한 경우에는 그 부분에 대한 준공검사일』이라고 규정하고 있다. 위 규정에 의하면, 쟁점공사 용역과 같이 건설용역을 공급함에 있어 대금지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 원칙적으로 당해 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때가 공급시기이나, 당해 건설용역 제공의 완료여부가 불분명한 경우에는 보충적으로 준공검사일을 공급시기로 보도록 규정하고 있음을 알 수 있다.

(5) 이 건과 관련하여 처분청은 쟁점건물의 건설용역계약이 중간지급조건부가 아닌 완성도기준지급 계약으로 보고 과세하였고 청구법인도 이에 대해서는 다툼이 없다. 다만, 청구법인과 처분청은 당해 건설용역의 제공이 완료된 때가 청구법인이 주장하는 2004.12.29.인지 아니면 준공검사일인 2005.1.21.인지에 대하여 다툼이 있는바, 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 제출한 쟁점건물의 ‘승강기검사확인증’에는 2004.12.21. 승강기 공사를 완료하여 검사를 받은 것으로 확인된다. (나) 청구법인이 제출한 ‘ 건설폐기물 수집․운반(처리) 확인서’에는 쟁점건물 소재지에서 청구외

○○환경산업주식회사가 건설폐재류 14.69톤을 2004.12.17 반입하여 처리한 것으로 확인되는데, 이 건설폐재류는 쟁점건물 현장의 폐자재를 처리한 것이라고 여겨진다. (다) 청구법인이 제출한 충청남도건축사○○이 발행한 ‘검사 업무대행자 지정 통보서’에 의하면, 건축사 청구외 ○○○(상호: 건축사사무소 ○○)를 쟁점건물의 준공검사 업무대행자로 2005.1.3. 지정하였음을 알 수 있는 바, 이는 2005.1.1.～2005.1.2. 기간이 공휴일인 점을 감안하면 쟁점건물의 모든 공사와 감리업무는 2004.12.31 이전에 종결되었다고 보아야 할 것이다. (라) 청구외 주식회사○○○상호저축은행의 사실확인서 내용을 보면, 청구외 ○○○에게 쟁점건물에 대하여 2004년 12월에 담보대출을 하여준 사실이 있고, 대출과 관련하여 쟁점건물의 담보물평가를 위한 현장실사과정에서 2004.12.28 촬영한 사진 8매를 보면 쟁점건물의 내부 인테리어 및 건물이 완공된 것을 알 수 있는 바, 당해 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 2004.12.29 완료되었다는 청구법인의 주장이 신빙성이 있어 보인다. 또한 2004년 12월 대출금의 일부를 지급하고 잔여금액은 청구외 ○○○의 정기예금에 일시 예치하였다가 담보설정등기 하는 날 청구외 ○○○의 보통예금통장에 이체 지급하기로 되어 있는 바, 청구법인은 공사대금을 2004년 12월에 5억여원 지급 받고, 나머지는 청구외 ○○○의 부가가치세 환급금과 쟁점건물의 담보융자금에서 받기로 약정하였다는 청구주장과도 일치한다. (마) 대금결재와 관련하여 청구법인이 제시한 청구법인명의의 ○○통장의 공사대금입금내역은 아래<표>와 같음을 알 수 있다. 입금 일자 금액(원) 입금의뢰인 비 고 2004.12.10 50,000,000 관광휴양 2004.12.10 230,000,000 〃 2004.12.13 200,000,000 〃 계 480,000,000 〃

(6) 건설용역을 공급함에 있어서 건설기간에 대한 약정만 체결하고 대급지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 당해 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때이고, 당해 건설용역의 제공의 완료여부가 불분명한 경우에는 준공검사일로 보는 것인 바, 상기 사실관계를 종합하여 보면, 2004.12.17 쟁점건물의 공사현장에서 건설폐재류가 치워졌고, 2004.12.21 승강기검사확인이 이루어져 운행이 이루어 진 점 및 쟁점건물의 준공검사를 위한 검사 업무대행자 신청일 등으로 보아 쟁점건물의 모든 공사와 감리업무가 2004.12.31이전에 종료되었다고 볼 수 있으며, 2004.12.28 촬영한 쟁점건물의 내부인테리어와 건물외부전경 사진들을 보더라도 당해 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 2004.12.29 완료되었다고 판단된다.

(7) 다만, 청구법인이 쟁점건물의 공사와 관련하여 교부한 쟁점①세금계산서는 쟁점건물의 건설용역 공급시기인 2004.12.29 이전인 2004.12.22 발행된 것인 바, 이 부분에 대하여 살펴보면, 공급시기 전에 세금계산서를 교부한 경우로서 종전에는 제한없이 세금계산서 교부일을 공급시기로 보았으나, 그 대가의 전부 또는 일부를 받고 교부하는 경우에 한하여 공급시기로 보도록 부가가치세법이 2003.12.30 개정되었으므로, 청구법인이 발행교부한 쟁점①세금계산서의 공급대가는 530,000,000원인 반면에 상기 <표>와 같이 공사대금결재와 관련하여 청구법인명의의 ○○통장의 공사대금입금액은 480,000,000원으로 50,000,000원이 차이가 난다.

(8) 따라서 상기(6)과 같이 쟁점건물의 공급시기를 2004.12.29로 봄이 타당하므로 쟁점①세금계산서는 공급시기 전에 세금계산서를 교부한 경우로서 그 대가가 수반되지 않은 공급대가 50,000,000원에 대하여는 세금계산서기재불성실가산세를 부과함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장 일부가 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.