특수관계자와의 거래시 적정임대료를 보충적 평가방법으로 산정한 처분의 당부

[주문] 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다. [이유]

청구인은 부산광역시 부산진구 ○○동 858-3번지 외 4필지의 토지 2,795.97㎡ 및 지상 건물 일부(3,063.98㎡)(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 청구인의 배우자인 청구외 이○○가 대표이사로 있고 청구인, 이○○와 함께 청구인의 아들인 청구인 김○○수, 김○○이 발행주식의 95%이상을 보유하여 부가가치세법 및 소득세법상의 특수관계자에 해당하는 청구외법인 (주)○○으로부터 임대보증금과 월세금을 수령하고 1999년 이후 임대하였다. 청구인은 임대기간 동안의 매 사업년도 동안 부가가치세 과세표준 및 부동산임대소득 수입금액에 월세금만을 포함시켜 신고하였다. 처분청은 청구인이 특수관계자인 청구외법인에게 쟁점부동산을 임대하고 조세의 부담을 감소시킬 목적으로 부당하게 낮은 임대료를 수령한 것으로 보고, 사업년도별로 청구인이 신고한 수입금액(이하 "신고임대료"라 한다)과 처분청에서 임대료의 시가로 계산한 금액(이하 "적정임대료"라 한다)과의 차액(이하"차액임대료"라 한다)에 대한 1999년 제2기분 내지 2003년 제2기분 부가가치세 53,279,450원 및 1999년 내지 2003년 귀속 종합소득세 209,213,240원을 2004.09.01.자로 경정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.10.21. 이 건 심사청구를 하였다.

(i) 청구인이 처분청에서 계산한 적정임대료로 쟁점부동산을 청구외법인에 임대했더라도 청구인의 조세 부담의 증가분과 청구외법인의 조세 부담의 감소분이 같을 것이기 때문에(즉, 청구인의 수입금액 증가분(또는 부가가치세 과세표준 증가분)과 청구외법인의 필요경비 증가분(또는 부가가치세 과세표준감소분)이 같을것이기 때문에), 청구인은 이 건 거래를 통해 조세부담을 부당하게 감소시킨 사실이 없으며(이하 "청구주장①"이라 한다) (ii)청구인이 이 건 거래를 통해 조세를 부당하게 감소시켰다 하더라도 (즉, 이 건 거래가 부당행위계산의 대상이더라도)처분청에서 계산한 적정임대료는 시가가 불분명한 경우 관련 법령의 규정에 의하여 보충적인 방법으로 계산한 금액이므로, 처분청에서는 쟁점부동산 인근의 부동산 임대 사례를 조사하여 진정한 시가의 임대료를 계산해야 하며(이하 "청구주장②"라 한다) (iii)임대용 부동산의 개별적인 이용현황 및 실태에 따라 임대료가 현격한 차등을 보일 수 있음에도 불구하고 법인세법 제52조 제2항 및 제4항의 위임을 받은 동법시행령 제89조 제4항에서 보충적인 방법에 의한 적정임대료의 계산 방법을 일률적으로 허용하고 있으므로 근거법인 법인세법의 동규정은 헌법의 재산권 보장의 법리와 조세법률주의를 위반하여 위헌법률이고(이하 "청구주장③"이라 한다)(iv) 처분청에서 청구인이 부가가치세 과세표준에서 누락한 것으로 본 임대보증금의 간주임대료는 청구인이 청구외법인으로부터 실제 수령한 사실이 없으므로 동과세표준에 포함시키는 것이 부당하고(이하 "청구주장④"라 한다) (v) 처분청에서 과세대상 기간 동안에는 청구인의 신고내용에 대하여 문제 삼지 않다가 소급하여 과세하는 것은 신의·성실의 원칙에 위반하므로 (이하 "청구주장⑤라 한다), 이 건 과세처분은 부당하다.

(i) 이 건 거래에 대한 부당행위계산 여부는 청구인이 조세 부담을 부당하게 감소시켰는지에 따라서만 판단해야 하므로 청구외법인의 조세 부담의 증가 여부와는 무관하며("청구주장①"에 대한 반론)(ii)청구인은 처분청에서 쟁점부동산 인근의 부동산 임대 사례를 조사하여 진정한 시가의 임대료를 계산해야 한다고 주장하지만, 처분청의 조사 과정에서 쟁점부동산과 주위 환경이나 이용 상황 등이 유사한 부동산 임대 사례를 확인할 수 없어서 관련 법령의 규정에 의하여 보충적인 방법으로 쟁점부동산의 적정임대료를 계산하였으며 ("청구주장②"에 대한 반론) (iii) 청구인은 임대용 부동산의 개별적인 상황에 관계없이 보충적인 방법에 의한 임대료 계산 방법을 일률적으로 허용한 법인세법 제52조 제2항 및 제4항은 위헌법률이라고 주장하지만, 다양한 경제적 현상을 법에서 정형화하는 것이 거의 불가능한 입법 기술상의 제약으로 인해 그 계산방법을 법인세법의 위 규정에서 대통령령으로 위임하여 규정하고 있으므로 동규정이 헌법에 위배한다고 할 수 없으며(같은 뜻의 대법원 판례: 대법 91부13,1992.11.24.) ("청구주장③"에 대한 반론)(iv)청구인은 임대보증금의 간주임대료를 부가가치세 과세표준에 포함시키는 것은 부당하다고 주장하지만, 처분청에서는 간주임대료와 무관하게 청구인이 주장하는 신고임대료와 처분청에서 적정임대료의 차액을 부가가치세 과세표준의 증가금액으로 본 것이며("청구주장④"에 대한 반론) (v) 청구인은 이 건 과세처분이 신의·성실의 원칙이 적용되기 위한 여러 가지 요건들 중(대법원97누4661, 2000.09.29., 국심2003서1213, 2003.12.11. 등에서 제시하고 있음) 처분청에서 청구인의 과세대상 기간 동안의 신고 내용에 대하여 공적인 견해 표명을 한 사실이 없으므로("청구주장⑤"에 대한 반론), 이 건 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 처분청에서 시가를 반영하여 계산한 쟁점부동산의 적정임대료의 계산이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령

○ 부가가치세법 제13조 【과세표준】

①···용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. (이하 생략) 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가

⑤ 제1항 내지 제4항 이외에 과세표준의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 부가가치세법시행령 제50조 【시가의 기준】

① 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 다음 각호에 정하는 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법시행령 제98조 제1항 각호···에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격

○ 부가가치세법시행령 제52조 【부당대가 및 에누리등의 범위】

① 법 제13조 제1항···제3호의 2에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 낮은 대가로 한다.

○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장···은 부동산임대소득···이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】(구법, 1998.12.31. 개정)

① 법 제41조···에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

4. 당해 거주자 및 그와 제1호···에 규정하는 자가 소유한 주식···의 합계가 총발행주식수···의 100분의 50이상···인 법인

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게···용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.(이하 생략)

④ 제2항 제2호···의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(···이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】(구법, 1998.12.31. 개정)

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

④···용역의 제공에 있어서···다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은···보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

• 다. 사실관계 및 판단 【먼저, 사실관계를 살펴본다】

(1) 청구인이 연도별로 부가가치세 과세표준 및 부동산임대소득금액으로 신고한 신고임대료, 처분청에서 부가가치세법과 소득세법의 규정에 의하여 계산한 적정임대료 및 두 금액간의 차액인 차액임대료는 아래의 표와 같다. (단위:천원) ┌───────────┬────────┬───────┬─────────┐ │ 연도 │ 신고임대료 │ 적정임대료 │ 차액임대료 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │1999년(cf1) │ 24,000 │ 65,905 │ 41,905 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │2000년 │ 47,019 │ 141,730 │ 94,711 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │2001년 │ 12,000 │ 109,121 │ 97,121 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │2002년 │ 24,000 │ 72,482 │ 48,482 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │2003년 │ 24,000 │ 68,553 │ 44,553 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │계 │ 131,019 │ 457,791 │ 326,772 │ └───────────┴────────┴───────┴─────────┘ (*) 신고임대료 및 적정임대료 계산시 계산의 근거가 된 금액이 연도 중에 변경된 경우에는 연도말 금액을 기준으로 하였음. 이하의 표에서도 같음.(따라서, 제시된 표만으로는 정확한 계산 결과와 다를 수 있음) (**) 차액임대료가 부가가치세 및 종합소득세 경정을 위한 과세표준 증가금액이 됨. (cf1) 과세대상 기간인 제2기 사업년도분 금액만 표시함. 다음 문단의 표에서도 같음.

(2) 연도별로 적정임대료를 법인세법시행령 제89조 의 규정에 따라 계산한 내용은 아래의 표와 같다. ┌──────┬────────────┬─────────┬────────┬────────┐ │ 연도 │ 쟁점부동산의 시가(①) │ 임대보증금(②) │ 이자율(③) │ 적정임대료(④) │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 1999년 │ 3,594,939 │ 40,000 │ 7.5% │ 65,905 │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 2000년 │ 4,167,486 │ 80,000 │ 7.5% │ 141,730 │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 2001년 │ 3,898,246 │ 400,000 │ 5.8% │ 109,121 │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 2002년 │ 3,959,024 │ 400,000 │ 4.6% │ 72,482 │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 2003년 │ 2,885,707 │ 300,000 │ 4.2% │ 68,553 │ ├──────┼────────────┼─────────┼────────┼────────┤ │ 계 │ │ │ │ 457,791 │ └──────┴────────────┴─────────┴────────┴────────┘ (*) ④ = (①x50% - ②) x ③ (**) 쟁점부동산의 시가는 법인세법시행령 제89조 제2항 의 규정에 의해 계산한 금액으로 처분청의 계산 내용에 대하여 청구인도 동의하고 있으므로 계산 내용에 대한 별도의 설명은 생략함. 【다음, 쟁점에 대하여 본다】 아래에서는 청구주장① 내지 청구주장⑤에 대하여 각각 검토하기로 한다.

(1) 청구주장①에 대한 검토 부당행위계산부인 규정은 그 행위나 계산이 특수관계자간의 거래로서 합리적인 경제인의 관점에서 정상적인 거래로 볼 수 없고 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 경우에 세법상 이를 부인하여 법령에서 정하는 방법으로 소득금액을 계산하여 공평과세를 실현하고자 하는데 그 입법 취지가 있는 제도인데, 청구인은 세법상 부당행위의 유형으로 분류한 이 건 거래를 통하여 본인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보이므로 이 건 거래는 부당행위계산부인의 대상에 해당한다. 즉, 청구인의 주장과 같이 청구인과 청구외법인의 전체적인 세부담의 증감 여부는 부당행위계산부인의 대상을 결정할 때 고려 사항이 아니므로 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

(2) 청구주장②에 대한 검토 처분청의 이 건 과세처분에 대한 조사복명서에 의하면, 쟁점부동산은 이면도로에 위치하고 60-70년대에 건축한 건물 5개 동으로 구성되어 있으며 인근 건물이 모두 최근에 신축한 건물인 관계로 쟁점부동산 인근의 부동산 임대 사례에 근거하여 시가의 임대료를 확인할 수 없었다고 한다. 쟁점부동산과 유사한 임대 사례를 발견하여 시가의 임대료를 계산하기 위해서는 처분청의 조사 과정에서 쟁점부동산의 인근 부동산에 한정하지 않고 조사 대상을 크게 확대하면 가능할 것으로 생각할 수도 있지만 이것은 처분청의 제한된 행정력을 고려할 때 현실적인 방법이라 하기 힘들고, 오히려 청구인이 조사 과정이나 조사 종결 이후 과세처분 이전에 쟁점부동산과 유사한 임대사례를 발견하여 자신의 주장의 근거로 제시했어야 하는 것으로 보인다. 따라서, 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

(3) 청구주장③에 대한 검토 처분청의 의견이 근거한 대법원 판례(대법91부13, 1992.11.24.)와 같이 법인세법 제52조 제2항 및 제4항의 위임을 받은 동법시행령 제89조 제4항의 보충적인 방법에 의한 적정임대료의 계산 방법은 다양한 부동산 임대 사례별로 적정임대료를 계산하는 방법을 규정하기 곤란한 입법 기술상의 제약으로 인해 모든 경우에 적용하도록 한 것이므로 헌법에 위배한다고 할 수 없으며, 과세처분이 근거한 법률의 위헌성에 대한 검토는 기본적으로 헌법재판소의 소관 사항으로 심사청구의 심리 대상이 아닌 것으로 보인다. 따라서, 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

(4) 청구주장④에 대한 검토 청구인이 시가에 해당하는 월세금만 부가가치세 과세표준으로 신고하였다면 임대보증금의 간주임대료에 해당하는 금액이 부가가치세 과세표준의 증가금액이 되지만, 이 건 과세처분에서는 청구인이 신고한 월세금이 시가보다 부당하게 낮은 경우에 해당하므로 부가가치세 과세표준에 대한 증가금액 또한 간주임대료와는 무관하게 청구인이 주장하는 신고임대료와 처분청에서 계산한 적정임대료와의 차액이 된다. 따라서, 실제 수령한 사실이 없는 간주임대료가 부가가치세 과세표준의 증가금액에 해당한다는 청구인의 주장은 이 건 과세처분의 내용을 잘못 이해한 것으로 보이고, 따라서 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

(5) 청구주장⑤에 대한 검토 신의·성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생해서라도 납세자의 신뢰를 보호하는 것이 조세 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 적용되는 것으로 기본적으로 처분청이 납세자에게 신뢰의 대상이 될 수 있는 공적인 의사 표현을 해야 하는데(대법91누9848, 1999.04.28.), 과세대상 기간 동안 수입금액을 누락한 청구인의 부가가치세 및 종합소득세 신고내용에 대하여 처분청의 문제 제기가 없고 과세가 이루어지지 않은 사실만으로는 처분청의 공적인 의사표현이 있었던 것으로 볼 수 없으므로, 과세대상 기간에 대한 과세는 신의·성실의 원칙을 위반한 것으로도 보기 어렵다. (같은 뜻의 대법원 판례: 대법91누13670, 1992.09.08. 등 다수) 또한, 신고내용에 대한 책임은 기본적으로 청구인에게 있는 것이고 부과제척기간이 경과하지 않은 과세대상에 대한 과세는 기본적으로 법령에 따라 처분청에 주어진 권한으로 보는 것이 타당하므로, 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 부가가치세법 제13조 / 부가가치세법시행령 제50조 / 부가가치세법시행령 제52조 / 소득세법 제41조 / 법인세법 제52조 / 법인세법시행령 제89조 /