아파트 인도기준으로 신축판매손익의 귀속시기 적정여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 건설업을 영위하고 있는 법인으로서, 각각 1995.3.22.과 1996.4.6. 착공하여 1997연도에 완공한 ○○도 ○○시 ○○지구 및 ○○지구 아파트의 분양과 관련하여, 기업회계기준에 의하여 진행기준으로 수입금액 25,245,000,687원 및 공사원가 20,895,223,041원을 계상하여 1996 사업연도 재무제표를 작성한 후 인도기준을 수익인식기준으로 세무조정(동 수입금액을 익금불산입 및 동 공사원가를 손금불산입)하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 데 대하여, ○○지방국세청장은 청구법인에 대한 조사시 위 세무조정 내용을 부인하여 수입금액 25,245,000,687원을 익금가산하고 공사원가 20,895,223,041원은 손금산입하는 한편, 다른 적출사항인 91,941,400원과 6,921,300원을 각각 손금불산입 및 손금산입하는 내용의 법인세 결정결의서를 작성하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 의하여 1999.8.10. 청구법인에게 1996 사업연도 법인세 1,777,401,420원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.10.25. 심사청구하였다.

• 가. 익금과 손금의 회계처리에 대하여 기업회계기준에 의할 수 있도록 개정된 법인세법 제17조 제3항 의 개정취지는, 납세자 편의제공 및 기업회계와 세무회계 방식의 계속성을 유지케 하여 사업연도별 공평한 조세부담과 조세회피방지에 있다고 할 것이므로, 동 규정은 재량적 선택규정임에도 강행규정으로 확대 해석함은 부당하고,
• 나. 아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기에 대하여 규정하고 있는 법인세법 기본통칙 2-10-4…17의 단서규정은, 같은 법 제17조 제3항의 개정취지와 부합하기 위하여 1997.4.1. 개정되었는바, 이를 소급하여 1996 사업연도의 과세에 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반하므로 이 건 부과를 취소하여야 한다.

법인세법 제17조 제3항 은, 내국법인의 손익의 귀속사업연도를 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 기업회계기준 또는 관행에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제36조에서 아파트의 예약매출에 대하여 기업회계기준 배제규정으로 열거하고 있지 아니하며, 아파트 등을 분양하는 경우의 손익의 귀속시기는 원칙적으로 기업회계기준을 적용하도록 법인세법 기본통칙 2-10-4…17에서 규정하고 있고, 국세청 예규에서는 1995.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도의 아파트 분양에 따른 손익의 귀속시기에 대하여 당해 법인이 계속적으로 적용하고 있는 기업회계기준을 따라야 하고 별도의 세무조정을 할 수 없는 것이라고 일관되게 해석하고 있는바, 창구법인의 세무조정 내용을 부인하여 수입금액 25,245,000,687원을 익금가산하고 공사원가 20,895,223,041원을 손금산입하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 아파트 신축판매손익을 기업회계기준에 따라 진행기준으로 회계처리한 경우 이를 세무조정하여 인도기준으로 수익을 인식할 수 있는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령

○ 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정된 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고, 제3항은 “내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 각각 규정하고 있다.

○ 같은 법 시행령 제37조의 2【기업회계기준의 적용배제 등】 제1항은 “법 제17조 제3항 단서에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 법 및 조세감면규제법 의한 준비금ㆍ충당금외의 준비금 또는 충당금을 손금으로 계상하는 경우

2. 제1호외에 법(법 제17조를 제외한다) 및 조세감면규제법에서 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 기업회계기준 또는 관행과 달리 규정하고 있는 경우

3. 제36조 제1항 제7호의 규정에 의하지 아니하고 장기도급계약에 의한 건설 또는 제조의 손익을 계상하는 경우

4. 제37조의 3ㆍ제37조의 4ㆍ제38조 및 제38조의 2의 규정에 의하지 아니하고 자산등을 평가하는 경우. 다만, 총리령이 정하는 외화부채등의 평가에 대하여는 그러하지 아니하다.

5. 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 제36조 제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우

6. 제19조 제3항에 규정하는 금융기관등의 손익귀속등 기타 기업회계기준 또는 관행의 적용을 배제할 필요가 있다고 인정되는 경우로서 총리령이 정하는 경우“라고 규정하고 있다.

○ 1997.4.1. 개정된 같은 법 기본통칙 2-10-4…17【아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기】는 “주택, 상가 또는 아파트 신축판매업자가 주택, 상가 또는 아파트를 신축하여 판매하는 손익의 귀속사업연도는 그 대금을 청산한 날 또는 소유권 이전 등기를 한 날 중 먼저 도래한 날(대금을 청산한 날 또는 소유권 이전등기를 한 날로 이전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날)이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 규칙 제15조의 3에서 규정하는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속하여 적용하여온 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.

○ 기업회계기준 제65조【손익계산서 작성기준】은 “손익계산서는 다음 각호에 따라 작성하여야 한다.

1. 모든 수익과 비용은 그것이 발생한 기간에 정당하게 배분되도록 처리하여야 한다. 다만, 수익은 실현시기를 기준으로 계상하고, 미실현수익은 당기의 손익계산에 산입하지 아니함을 원칙으로 한다. (2호~4호 생략)”라고 규정하고 있다.

○ 기업회계기준 제67조【매출수익의 실현】 제1항은 “매출액은 상품 등의 판매 또는 용역의 제공에 의하여 실현되는 것으로 하고, 위탁ㆍ할부ㆍ시용ㆍ예약판매 및 도급공사의 경우에는 다음 각호에 의한다.”라고 규정하면서, 제4호는 “예약매출액은 상품 등을 인도한 날 또는 용역을 제공한 날에 실현되는 것으로 한다. 다만, 제조기간 또는 공사기간이 장기인 예약매출의 경우에는 공사진행기준에 따라 수익이 실현되는 것으로 할 수 있다.”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구주장 “가”에 대하여 손익의 귀속사업연도에 대하여 1994.12.22. 법인세법 개정시 기본원칙측면에서 대폭 개정되었는바, 종전에는 기업회계기준 등에 불구하고 법인세법상 고유의 개념인 권리의무확정주의를 모든 법인에 일률적으로 적용하였으나, 동 개정후에는 계속성의 원칙이 지켜지는 범위내에서 손익의 귀속이나 비용의 기간배분에 있어서 기업회계와 세무회계의 일시적 차이에 속하는 항목에 대하여는 원칙적으로 기업회계를 전면 수용하도록 하고 있다. 1995.1.1. 이후 착공한 아파트의 경우, 법인이 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행에 의하여 아파트 신축판매손익을 진행기준으로 회계 처리한 경우에는 법인세법 제17조 제3항 단서 및 같은 법 시행령 제37조의 2 제1항 각호의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 기업회계기준 또는 관행에 따라 익금과 손금을 계상하여야 하는 것이므로 별도의 세무조정을 하지 않는 것(법인 46012-2476, 1997.9.25., 법인 46012-2404, 1997.9.12., 법인 46012-3485, 1996.12.16., 법인 46012-130, 1996.1.16., 법인 46012-1906, 1995.7.12. 등이 같은 뜻 및 같은 취지임)으로서, 이는 아파트 신축판매손익을 기업회계기준에 의하여 진행기준으로 처리하든 법인세법에 의하여 인도기준으로 처리하든 두 방법 중 하나를 선택하여 처리하여야 할 뿐 이를 다시 세무조정 등에 의하여 혼용하여서는 아니된다는 것이라고 보여지므로, 동 규정은 강행규정으로 해석하여야 할 것인바, 재량적 선택규정이라는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있다고 보여지므로 받아들일 수 없다.

(2) 청구주장 “나”에 대하여 청구주장은, 아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기에 대하여 규정하고 있는 법인세법 기본통칙 2-10-4…17의 단서규정이 같은 법 제17조 제3항의 개정취지와 부합하기 위하여 1997.4.1. 개정되었기에, 이를 소급하여 1996 사업연도의 과세에 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반한다고 하나, 국세청에서는 법인세법 기본통칙 2-10-4…17의 단서규정의 개정 전후를 불문하고 위에서와 같이 진행기준과 인도기준의 두 방법 중 하나를 선택하여 처리하여야 한다는 일관된 입장을 유지하고 있으므로, 소급과세원칙에 위배된다는 청구주장은 세법해석과 적용에 관하여 오해한 것으로 받아들일 수 없다.

(3) 위 내용을 종합하면, 아파트 신축판매손익을 기업회계기준에 의하여 진행기준으로 처리하든 법인세법에 의하여 인도기준으로 처리하든 두 방법 중 하나를 선택하여 처리하여야 하고 별도의 세무조정을 할 수 없다고 할 것이므로, 처분청에서 청구법인의 세무조정 내용을 부인하여 수입금액 25,245,000,687원을 익금가산하고 공사원가 20,895,223,041원을 손금산입하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.