미수이자계상 적정여부 등

○○세무서장이 청구법인의 ‘94년 사업연도 ~ ’98년 사업연도 분에 대한 실지조사 결과에 따라 1999.6.1 청구법인에게 결정고지한 ‘95년 사업년도 법인세 167,085,213원, ’97년 사업연도 법인세 1,402,946,314원 부과처분은,

1. ‘94년 사업연도 ~ ’98년 사업연도 법인세과세표준 계산에 있어서

• 가. 장기외상매출금에 대한 인정이자 ‘94사업연도 241,698,456원, ’95사업연도 241,698,456원, ‘96사업연도 241,698,456원, ’97사업연도 241,698,456원, ‘98사업연도 180,777,201원을 각각 익금에서 제외하고,
• 나. 고가임차보증금을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 계산한 인정이자 ‘94사업연도 281,539,032원, ’95사업연도 292,959,355원, ‘96사업연도 29,443,707원을 각각 익금에서 제외하고, 지급이자 손금불산입한 ’94사업연도 218,153,594원, ‘95사업연도 212,461,564원, ’96사업연도 18,455,370원을 각각 손금으로 인정한다.
• 다. ‘97사업연도에 영업권 저가양도로 보아 익금가산한 1,006,658,882원을 익금에서 제외하고,
• 라. ‘97사업연도에 해외특수관계법인에게 저가매출로 보아 익금 가산한 이전가격 상당액 2,381,481,226원을 익금에서 제외하여 당해 사업연도 법인세 과세표준과 세액을 경정합니다.

2. 나머지 청구는 이를 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ‘98.10.1부로 ○○교역(주)(이하 “피합병법인”이라 한다)를 합병하였으며, ○○지방국세청에서 피합병법인의 ’94년 사업연도 ~ ’98년 사업연도 법인세조사시 ①청구외 ○○산업(주)의 장기외상매출금에 대한 수입이자를 미계상하였다하여 인정이자 ‘94사업연도 241,698,456원, ’95사업연도 241,698,456원, ‘96사업연도 241,698,456원, ’97사업연도 241,698,456원, ‘98사업연도 180,777,201원을 각각 익금산입하고, ②피합병법인의 임차건물의 임차보증금에 대하여 특수관계인으로부터 고가임차한 것으로 보아 인근 임대빌딩을 비교하여 적정임대료를 초과하는 임차보증금을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 이에 대하여 계산한 인정이자 ’94사업연도 281,539,032원, ’95사업연도 292,959,355원, ’96사업연도 29,443,707원은 각각 익금산입하고 이에 대한 지급이자 ‘94사업연도 218,153,594원, ’95사업연도 212,461,564원, ‘96사업연도 18,455,370원을 각각 손금불산입하고, ③’97사업연도에 피합병법인이 특수관계법인인 청구외 ○○유통(주)에 영업권을 저가로 양도하였다하여 1,006,658,882원을 입금산입하고, ④‘97사업연도에 피합병법인의 해외특수관계법인인 청구외 ○○에게 라이신을 저가로 수출하였다하여 국제조세조정에관한법률에 의하여 이전가격상당액 2,381,481,226원을 익금산입하여 ’95사업연도 법인세 167,085,213원, ‘97사업연도 법인세 1,402,946,314원을 각각 결정고지하였다. 청구법인은 위 과세처분에 불복하여 1999.8.23 심사청구하였다.

• 가. 외상매출금액에 대한 수입이자 계상에 있어, 피합병법인이 청구외 ○○산업(주)와 ‘92.7.27일 채권채무확정약정서 작성시 근저당권 설정완료후 지연이자를 계상하지 않는 것으로 약정을 하고 공정증서를 작성하였으며, 다른 채권자들로부터 담보채권을 보호하기 위하여 ’95.11.24 백지로 된 결질용 문방구 약속어음을 받아 ‘96.1.3 피합병법인이 액면금액 50억원을 기재하여 공증을 하였으나, 청구외 ○○산업(주)는 ’98.12.4 청산이 완료되어 등기부를 폐쇄하였으므로 실질적으로 약속어음은 휴지나 다름없으며, 현재 담보물건에 대하여 공매진행중이나 원금에도 부족한데 수입이자를 계상하는 것은 부당하다. 가 -①의 예비적청구로서 청구외 ○○무역(주)외 2개법인에 대하여 피합병법인이 담보물건을 경매후 잔여가액이 있는 경우에 소급하여 잔액가액 범위내에서 수입이자를 계상하도록한 조건이 있는 것을 잘못 해석하여 ‘94년도에 수입이자 1,164,514,839원을 계상한 것이므로 익금에서 제외하여야 한다.
• 나. 피합병법인이 기존 점포를 임차하여 편의점을 개설할 때, 지불한 권리금을 장부상 영업권으로 계상하여 내용연수를 5년으로 감가상각하여 오던중, 사업부서를 청구외 ○○유통(주)에 포괄양도하면서 장부가액으로 양도하였으나, 처분청은 임의적인 방법에 의하여 영업권을 평가하여 저가양도로 보아 1,006,658,882원을 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다.
• 다. 피합병법인이 특수관계인으로 부터 사업장을 임차하고 지급한 임차보증금 40억원을 인근에 소재한 비교건물의 보증금보다 초과하는 금액을 업무와 관련없는 가지급금으로 간주하여 인정이자계산 및 지급이자 손금불산입하여 과세처분한 것은 비교대상건물은 100평 규모이며, 임대보증금이 부동산 가액의 11.76%밖에 되지 않는 건물을 비교대상으로 한 것은 부당하고, ‘96.1.31 당초계약을 변경하여 ○○제과외 7개 업체에 670.5평을 보증금 970,000,000원 월세 16,640,000원에 임차하고 있으므로 같은 건물내에 특수관계 없는 임차인을 비교할 경우 고가임차가 아님을 알 수 있는데도 부당행위계산부인한 처분은 부당하다.
• 라. ‘97년도 이전가격조정으로 익금산입한 2,381,481,226원은 국제조세조정에관한법률제5조에 규정하는 정상가격 산출방법의 하나로 비교가능 제3자 가격방법은 거주자와 특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황하에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이나,

(1) ○○과의 거래기간은 ‘97.4.11 ~ ’97.5.5 (출자지분: 0%)이고,

(2) ○○을 포괄 승계한 청구외 ○○과의 거래기간은 ‘97.5.6 ~ ’97.9.30(출자지분이 42.7%로 지분율이 50%미만이라 특수관계가 성립되지 않으나 청구법인의 판매대리점으로서 실질적인 특수관계에 해당된다.)인 바,

(3) 유럽지역에서 ‘97.6.1 ~ ’97.9.30 청구외 ○○과 거래를 비교할 수 있는 비교 가능한 독립된 제3자와의 거래가 없어 비교가 불가능하다. 그런데도 처분청은 피합병법인의 국외거래중 쟁점거래인 유럽지역(○○)을 제외한 기타지역(북미,남미,아시아,호주,아프리카)의 전세계7개 거래처를 제3자인 비교가능 독립기업으로 보고, 처분청이 특수관계가 없다고 본 청구외 ○○과 거래한 ‘97.4.11 ~ ’97.5.5 까지의 평균단가를 기준가액으로 산정하여, 여기에다 동기간 제3지역의 평균단가를 산출하여 이를 기준시가로 하여, ‘97.6.1 ~ ’97.9.30(청구외 ○○과의 거래기간) 등락율을 산출하여 청구외 ○○의 기준가액에 등락율을 곱하여 산출한 가격을 정상가격(비교가능 제3자 가격)으로 보아, 정상가격에서 청구외 ○○의 수출가격을 비교한 차액을 저가매출가액(이전가액 상당액)으로 보아 부당행위계산부인한 것은 부당하다.

• 가. 피합병법인의 청구외 ○○산업(주)에 대한 채권은 미회수된 목재매출채권을 당사자 합의에 의하여 금전소비대차로 전환한 것이며, ‘96.1.3 양 당사자간 합의하에 집행한 어음공정행위는 회사가 제시하고 있는 조건부 약정(’92.7.27)의 변경효력이 있으므로, 조사일 현재 청구외 ○○산업(주)와의 채권채무관계는 공증채권 50억 원과 이에 상당하는 법정이자 상당액이고, ‘92.7.27 청구외 ○○산업(주)와 작성한 약정서는 조세회피를 위해 만든 것이며, ’96.1.3 양 당사자간 합의에 의하여 이루어진 어음공정행위로 그 효력이 상실되었으므로 이자를 계상한 처분은 정당하다. 가-① 예비청구주장에 대하여 ‘95년 피합병법인에 대한 정기법인세조사가 임박하였다는 정보를 입수하고 이를 준비하는 과정에서 회사 스스로가 수입이자를 계상하여 익금산입함으로써 세무조사시 관련서류를 검증할 기회를 봉쇄하여 놓고 ’99년 들어 처분청의 세무조사로 과세소득이 발생하니까 스스로 익금산입한 것을 다시 익금불산입으로 경감하여 달라는 것은 납세도의상 있을 수 없는 일이다.
• 나. 편의점사업 영업권 양도관련하여 저가양도라하여 부당행위계산부인 대상으로 보아 부인한 것은 청구법인이 주장하는 영업권이 아니라 단순한 권리금에 해당하는 것으로, 피합병법인이 부동산 임차권을 취득하여 장부에 계상할 때 순수한 부동산 임차권 해당액과 시설물을 별도 구분기장 하였을 뿐만아니라 피합병법인이 제3자에게 점포를 양도할시에는 당초 취득가액 보다 더 많이 받은 경우가 있고, 청구법인이 제시하는 회수불가능하다는 권리금자료는 허구에 불과하고, 피합병법인의 적자는 그룹의 무역창구역을 맡으면서 계열사간 부당거래 등으로 제몫을 찾지 못하였기 때문이고, 과도한 차입경영으로 금융비용이 증가하는 등의 부실경영 때문으로, 편의점사업 때문은 아닌 것으로 판단되며, 처분청이 부당행위계산부인대상으로 삼은 것은 회사측이 주장하는 순수한 영업권이 아니라 권리금(부동산 임차권)일 뿐이고 비교대상도 특수관계없는 제3자에게 점포를 양도하였을 경우와 특수관계자에게 양도시의 양도가액만으로 비교한 것으로 정당하다.
• 다. 쟁점건물과 비교건물은 연접되어 있을 뿐 아니라 위치, 방향, 용도 등을 종합해 볼 때 비교 가능한 건물이며, 용도면에서 본다면 쟁점건물은 창고와 사무실로 사용하였고, 비교건물은 점포로 사용하였음에도 별도의 가중치를 두지 않았고, 쟁점건물은 1~2층이고 비교건물은 1층임에도 가중치를 두지 않고 동일한 기준으로 평가하였으므로 청구법인에게 유리하도록 계산한 것이며, 쟁점건물은 ○○그룹총수 청구외 임○○이 청구외 장○○에게 명의신탁해 두었던 땅을 손자의 돌 선물로 증여한 것으로 건물 착공하기 전에 피합병법인과 임대차계약을 체결하였고, 특수관계인 청구외 임 ○○은 피합병법인으로 부터 수취한 임차보증금으로 건물 신축비는 물론 증여세 납부에 충당한 바 있으며, 처분청이 월세를 보증금으로 환산할 때 적용한 환산율 16%는 회사에서 실무적으로 사용하고 있는 경험율중 회사에 가장 유리한 율을 선택하여 적용한 것으로 과세관청의 입장은 정당하다.
• 라. ○○그룹에서 유럽지역에 현지법인을 설립한 후 현지법인의 시장개척지원과 자생력을 키워주기 위하여 라이신을 저가로 수출하여, 처분청은 피합병법인과 청구외 ○○의 ′97.6.1부터 ‘97.9.30까지의 라이신거래가 저가로 수출한 것으로 보아, 국외거래중 유럽지역은 이 기간동안 청구외 ○○과의 거래 외에는 거래처가 없으므로 비교대상이 없어, 처분청은 특수관계가 없다고 본 청구외 ○○과 거래한 ’97.4.11부터 ’97.5.5(거래기간 상이)까지의 평균단가를 기준가액으로 산정하고, 기타지역(북미, 남미, 아시아, 호주, 아프리카)의 전세계 7개 거래처의 수출단가에서 제3자 비교가능 독립기업의 등락율을 구하기 위하여 ‘97.4.11부터 ’97.5.5까지의 기간 평균단가를 산출하여 이를 기준시가로 하여 ‘97.6.1부터 ’97.9.30(○○과 거래기간)까지 등락율을 산출하여 청구외 ○○의 수출단가에 등락율을 곱하여 산출한 가격을 정상가격(비교가능 독립된 제3자가격)으로 보아 청구외 ○○이 평균거래가격과의 차액을 저가매출로 보아 부당행위계산부인한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 장기외상매출금에 대한 수입이자를 미계상하였다하여 인정이자 계산한 것이 정당한지와 쟁점1의 예비적 청구로서 수입이자를 받지 않기로 한 장기외상매출금에 대하여 회사에서 계상한 수입이자를 익금에서 제외 할 수 있는지

(2) 특수관계법인에게 편의점 영업권 양도시 장부가액으로 양도한 경우 저가양도로 보아 부당행위계산부인한 것이 정당한지

(3) 특수관계인에게 사무실등을 임차하고 고가임차보증금을 지급한 것으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입한 처분이 정당하지

(4) 이전가격 조정방법으로 사용한 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 익금산입한 2,381,481,226원의 처분이 적정한지에 대하여 당부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령

○ 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고 있다.

○ 같은 법 시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】 제2항에서『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.』고 규정하고, 제7호에서『출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부 또는 제공한때. 다만, 법인이 무주택 사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택의 취득ㆍ임차에 소요된 자금(총리령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다.』라고 열거하고 있다.

○ 같은 법 시행령 제47조【인정이자 등의 계산】 제1항에서『출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.』라고 규정하고 있다.

○ 같은 법 제18조의 3【지급이자의 손금불산입】 제1항에서『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.』라고 규정하고, 제3호에서『제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것』을 열거하고 있다.

○ 같은 법 시행령 제43조의 2【지급이자의 손금불산입】 제2항 제2호에서『법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다).』을 말한다고 규정하고 있다.

○ 같은 법 시행규칙 제16조【시가】 본문에 영제46조의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 한한다라고 규정하고 있다.

○ 상속세법 및 증여세법 제64조 【무체자산권 등의 평가】 제1항에 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상의 감가상각비를 차감한 금액으로 평가한다라고 규정하고 있으며,

○ 같은 법 시행령 제59조【무체재산권 등의 평가】 제1항에 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 차감한 가액에 의한다라고 규정하고 있다..

○ 국제조세조정에 관한 법률제4조【정상가격에 의한 과세조정】 본문에 과세당국은 거래당사자의 일방이 외국특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(국내법인과 국내사업장을 포함한다.)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다라고 규정하고 있다.

○ 같은 법제4조【정상가격에 산출방법】 제1항에 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 의한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4.대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 정하는 방법 제2항에 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구외 ○○산업(주)에 대한 인정이자 1,147,571,025원에 대하여 살펴본다. 처분청은 ‘92.7.27 청구외 ○○산업(주)와 작성한 약정서는 조세회피를 위해 만든 것이며, ’96.1.3 양 당사자간 합의에 의하여 이루어진 어음공정행위로 그 효력이 상실되었다고 주장하고 있고, 청구외 ○○산업(주)는 ‘98.12.4 청산이 종결되어 등기부를 폐쇄하였으며, 심사청구시 제출된 약정서에 의하면 ’92.7.27 원금 2,100,939,900원 및 이에 대한이자 1,318,173,540원을 채무로 확정하고, ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지외 7필지 대지1,302평, 건물 113평 및 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 및 같은 동 ○○번지 대지 3,218평, 건물 2,150평에 근저당권 30억 원을 설정할 수 있도록 제공한다는 조건으로 근저당권 설정완료일 이후부터는 이자계산을 하지 않는 것으로 한다고 약정한 사실이 약정서에 의하여 확인된다. 처분청은 피합병법인의 채무자인 청구외 ○○산업(주)로부터 이자를 수령하지 않았다는 사실에 대하여는 다툼이 없으며, 청구외 ○○산업(주)가 제공한 담보물의 공시지가는 ‘94년 1,499,892,000원 및 ’95년 1,499,911,600원인 것으로 확인되며, 비영업대금의 귀속시기는 약정일이고 약정일이 없는 경우에는 실지로 받는 날이며 기업회계기준 우선 적용을 배제한다(법인 46012-4300 ‘95.11.23)라고 해석하고 있으며, 권리가 단지 성립된 것에 불과한 단계이거나 그 권리가 실현될 가능성이 없어지게 된 것이 명백한 때에는 아직 법인세의 과세대상으로서의 수익발생이 있다고 볼 수 없다(감심96-218,‘96.12.26 같은 뜻 다수)라고 해석하고 있다. 부실채권으로서 채무자의 무재산으로 당해 채권 회수불능시 미수이자를 익금계상할 수 없다.(법인46012-118. ‘96.1.15 같은 뜻 다수)라고 해석하고 있으며, 청구외 ○○산업(주)는 89년 부도 폐업하였고, ‘98.12.4 청산이 완료되어 등기부등본을 산입한 것이 처분청이 제출한 경정결의서 등에 의하여 확인된다. 처분청이 시가를 상기와 같이 계산하여 부당행위계산부인한 사실이 정당한지를 살펴보면, 법인세법시행령제46조제2항제4호는 법인세법제20조가 규정하고 있는 부당행위계산 부인대상의 하나로 출자 등 특수관계에 있는 자에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때, 동법시행규칙제16조의2는 시행령제46조를 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우의 시가는 상속세 및 증여세법을 준용하여 평가하도록 규정하고 이와 관련된 상속세 및 증여세법 제61조제6항 과 동법시행령제51조제4항에 의하여 시설물의 가액은 재취득가액에서 그것의 설치일로부터 평가기준일까지의 감가상각비 상당액을 차감한 가액으로하고 상속세 및 증여세법제64조와 동법시행령제59조제1항에 의하면 매입한 무체재산권(영업권 등)의 가액은 매입한 날부터 평가기준일 까지의 감가상각비 상당액을 차감한 가액에 의한다고 규정하고 있으므로, 피합병법인이 영업권으로 기장하고 내용연수를 5년으로 보아 감가상각하고 잔존가액(장부가액)을 양도가액으로 하여 양도한 사실에 잘못이 없으며, 처분청이 법리를 오해한 것으로 당초 처분에 잘못이 있다고 판단된다.

(3) 고가임차보증금으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입한 처분에 대하여 살펴본다. 처분청이 인근 유사임대사례를 조사하여 정상임대료를 산출한 내용을 보면 아래와 같다. < ○○ 빌딩 행위계산부인하기 위한 비교표 > 구 분

○○빌딩(쟁점건물)

○○동○○번지(비교대상) 대지면적 1,335,4평 208.5평 건물연면적 1,000평(1,411평) 108.3평 임대면적 1,000평(1,411평) 101.36평 층수 지상2층/지하1층 지상1층/지하1층 구조 철골조 철골조 지붕 평스라브 평스라브 건축물용도 창고,사무실 건축자재판매시설 임차인

○○교역(주)

○○철강(주) 임대가액 임차보증금24억(40억) 임대보증금1억/월세80만원 임대차기간 ‘93.3.20 ~ ’96.1.31 ′93.8.19 ~ ‘98.8.26 < 처분청이 평당임차보증금 환산한 내역 > ◈ 월세를 보증금환산: 월 임차료 800,000×12월÷0.16 = 60,000,000원 ◈ 임차보증금계: 100,000,000원 + 60,000,000원 = 160,000,000원 ◈ 평당임차보증금: 160,000,000원 ÷101,36평 = 1,578,532원 ◈ 임대주 성명: 임 ○○(관계: 대주주 임○○ 그룹회장의 조카) ◈ 임대차계약은 ‘92.2.28 하고, 건물은 신축하여 준공된 ’93.3.1 입주하였음. 피합병법인이 쟁점건물을 ‘92.2.28 임대차계약을 하였고, 비교건물은 ’93.6.8 계약하였으므로 계약시점이 서로 다르고, 특수관계가 없는 제3자가 쟁점건물에 입주한 ‘96.1.31이후에도 임대료가 서로 동일하지 않는 것만 보더라도 위 비교건물의 임대료 상당액을 정상시가로 보는 것은 부당하며, 인근 유사사례를 비교시 부동산의 위치, 용도, 시설물 등에서 쟁점건물과 전혀 다른 비교건물을 기준으로 환산보증금을 단순 비교하는 것은 부당하고, 또한 월세를 보증금으로 환산시 16%를 적용하는 것은 과세근거가 없다. 쟁점건물에 입주한 특수관계 없는 제3자(‘96.1.31입주)의 임차보증금과 비교하여 저ㆍ고가 임대여부를 판단하는 것이 더 합리적이므로 이를 비교하면 아래와 같다. < ○○빌딩의 특수관계없는자 임대 현황 > 기준일: ‘96.4.1 (단위: 천 원) 임차인 계약기간 평수 층수 보증금 월세 보증금환산액

○○가든 ‘96.2.15-’98.1.31 114.5 1 30,000 7,400 918,000

○○제과영업소 ‘96.4.12~98.4.11 140.00 1 480,000 480,000

○○유통 ‘96.2.20~’98.2.19 100.00 1 320,000 320,000

○○ ’96.2.16~’97.2.15 100.00 1 50,000 3,000 410,000

○○유통 ‘96.3.1~’97.2.28 75.00 1 25,000 2,200 289,000

○○실업 ‘96.3.1~’97.2.28 75.00 1 25,000 2,200 289,000

○○식품 ‘96.3.1~ ’97.2.28 33.00 1 20,000 920 130,400 이○○헤어매직 ‘96.3.20~’97.3.19 33.00 1 20,000 920 130,400 제3자합계 670.5 970,000 16,640 2,966,800

○○교역(주) ‘92.2.28 -2002.2.28 1,411.0 1,2,지층 4,000,000 0 4,000,000 (재계약) ‘06.2 1 ~ 97.1.31 868 1,2,지층 1,899,000 0 1,899,000 ※ 월세는 보증금으로 환산시 10%를 적용하였으며, ○○교역(주)가 전체를 사용하다가 ‘96.1.31 조정한 것임. ◈ 피합병법인 평당보증금: 4,000,000,000원÷1,411평=2,834,868원 ◈ 재계약후 평당보증금: 1,899,000,000원 ÷868평 =2,187,788원 ◈ 비특수관계업체의 평당보증금: 2,966,800,000원÷670.5평=4,424,757원 인근 유사임대실례가 없어 제반 가격산정요인을 조사하고 국유재산법과 지방재정법상의 사용요율, 시중은행 금리수준과 국공채이율 등을 고려하여 부동산시가에 연간기대수익 5%를 적용하여 임대료를 산정한 처분은 정당하다라고 대법원 판례(대법원 ‘92.1.21 선고 00누0000 판결)에서 판시하고 있으며, 피합병법인의 경우 부동산 시가 88억의 임차료는 40억원으로서 45%에 해당함으로 연간기대수익율은 4.5%로 5%에 미달하므로 고가 임차료를 지급하고 있다고 보기는 어렵다. 적정한 임대실례가액의 시가가 없으면 국유재산법시행령제26조를 원용하여 토지는 개별공시지가의 5%, 건물은 과세시가표준액의 10%를 적용 임대료로 한다(국심96서2612.‘97.1.16)고 해석하고 있으며, 이에 의할 경우는 적정임차료는 47억(‘94.12.31 기준)수준이 되는 바, 피합병법인의 경우는 실제 40억원에 임차하였으므로 고가임차료를 지급하였다고 볼 수는 없다. 처분청이 ‘99년 조사당시 비교건물의 평당보증금 1,578,532원을 시가로 보아, 시가를 초과하는 임대보증금을 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 인정이자 및 지급이자 손금불산입을 하였으나, 위 여러 사실관계 등을 종합해 보면, 쟁점건물에 ‘96년 입주한 업체의 평당보증금환산액 4,424,757원이 피합병법인의 평당보증금환산액 2,834,868원보다 높고, 비교기간의 임차계약은 비록 피합병법인의 임차기간이 ‘92년부터 10년간의 계약이고 특수관계 없는 업체들의 경우에는 ‘96년부터 1년 내지 2년간의 계약이지만 청구인의 경우 10년 동안 임차료에 해당하므로 평균적으로 낮을 수는 있겠지만, ‘96년 계약한 특수관계 없는 업체와의 임대차계약에서 특별히 높게 책정될 사유가 없다면, 비교건물의 평당보증금 1,578,532원을 시가로 보아 이 보다 높다고 하여 피합병법인이 임차보증금을 부당하게 높게 지급하였다고 보아 부당행위계산부인대상이 된다고 보기는 어렵다 할 것이다.

(4) 이전가격 조정방법으로 사용한 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 익금산입한 2,381,481,226원이 적정한지에 대하여 처분청은 청구외 ○○그룹과 청구외 ○○그룹의 실질경영주가 형제간이기는 하지만 타인과 다름없는 완전 별개의 그룹이라 볼 수 있으며, 국제조세조정에관한법률 제2조제1항제8호 같은법시행령제2조제1항에 의하여 청구외 ○○을 특수관계없는 자로, 청구외 ○○을 실질지배력 행사에 따른 특수관계인으로 판단하고, 특수관계자간의 거래에 있어서 거래형태나 관행 등에 불구하고 그 결과를 판단하는 것으로, 조세회피 목적여부 및 실거래 대가와 다른가격으로 신고 했는지 여부를 묻지 않고 적용하는 것이므로, 청구외 ○○그룹에서 유럽지역에 현지법인을 설립한 후 현지법인의 시장개척지원과 자생력을 키워 주기 위하여 라이신을 저가로 수출한데 문제가 있으며, 특수관계가 없는 자중 유사한 청구외 ○○을 비교가능 제3자로 선택하였으며, 비교가능 제3자 가격인 청구외 ○○의 라이신 단위당 판매가격을 모수로 하여 거기에다 라이신 국제시세 변동율을 적용한 정상가액 산정방법은 합리적이라는 주장이다. 이건 정상가액 산정방법이 정당한지를 판단하기에 앞서, 수출내용이 사실관계를 살펴보면, 피합병법인은 청구법인((주)○○)의 라이신을 수출대행하고 수수료를 받는 수출대행하는 종합상사임이 청구외 ○○에 ‘97.5.30 수출한 수출신고필증에 의하여 확인되며, 관세환급도 제조자인 청구법인이 환급신청인으로 되어 있는 점등으로 볼 때, 청구법인이 수출자로서 가격의 산정 및 수출비용 등을 부담하는 실질적인 판매자 위치에 있음을 알 수 있고, 피합병법인은 수출대행에 대한 수수료를 받는 지위에 있는 종합상사일 뿐인데, 이를 수출자로 오인하여 부당행위계산부인 대상으로 본 처분청의 당초 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다 할 것이다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법제65조제1항제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.