쟁점이익분배금을 쟁점조항 단서(발생주의 허용)규정에 따라 이자비용으로 계상하였으므로 2023 사업연도 손금에 해당한다는 청구주장의 당부

이건 심사청구는 기각한다.

1.

• 가. 청구법인은 2013.12.6. 설립되어 A도에 본사를 두고 주거용 건물 개발 및 공급업, 부동산업 및 상가임대사업을 주요사업으로 영위하고 있는 법인이다.
• 나. 청구법인은 B국제화계획지구에 공동주택 분양사업(이하 “쟁점분양사업”이라 한다)의 시행을 위해 2020.9.7. C㈜(이하 “쟁점익명조합원”이라 한다)와 익명조합계약을 체결하고 146억원의 금전을 출자 받았다. 청구법인은 쟁점익명조합원이 출자한 금전 기타의 재산은상법제79조의 규정에 따라 영업자의 재산으로 보아 출자받은 금액을 부채로 계상하였다.
• 다. 청구법인은 2022년 분양을 시작으로 2023.12.31.까지 311억원의 영업이익이 발생하여 손익분배비율에 따라 쟁점익명조합원에 분배해야 할 이익분배금 155억원(이하 “쟁점이익분배금”이라 한다)을 2023 사업연도 결산시 이자비용으로 계상하였고, 쟁점익명조합원에 미지급한 쟁점이익분배금 155억원을 손금불산입 세무조정하여 법인세를 신고․납부하였다.
• 라. 청구법인은 2024.9.20. 상법에 따라 익명조합계약을 체결하고 쟁점익명조합원으로부터 출자를 받아 그 영업으로 인한 이익이 발생하여 분배한 금액은 이자비용이므로 손금에 해당하니 쟁점이익분배금 155억원을 손금산입하여 줄 것을 경정청구하였다.
• 마. D지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 쟁점이익분배금은 이자비용에 해당하나, 지급의무가 확정되지 않은 미확정 비용이므로 2023 사업연도의 손금으로 확정되었다고 볼 수 없어 2025.2.10. 청구법인에 경정청구 거부통지를 하였다.
• 바. 청구법인은 이에 불복하여 2025.4.30. 본 건의 심사청구를 제기하였다.

2.

• 가. 쟁점이익분배금은 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산 상 이자비용으로 손금산입되어야 한다. 청구법인이 자신의 영업을 위하여 쟁점익명조합원과상법제78조에 해당하는 익명조합계약을 체결하고, 같은 법 제82조의 규정에 따라 쟁점익명조합원으로부터 출자받은 금액에 대하여 그 영업으로 인한 이익을 분배한 “쟁점이익분배액”은 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 이자비용으로 손금에 산입하여야 한다.
• 나. 청구법인이 포함된 익명조합의 경우 익명조합에의 출자를 금전대여로 봄이 타당하고, 대여한 금전에 따라 분배한 쟁점이익분배금은 청구법인의 이자비용에 해당한다. 조심 2013서327, 2015.7.3. 조세심판관 합동회의 결정에 따르면 2006.12.30. 법률 제8144호로 개정된소득세법제43조에서 익명조합에 대하여도 공동사업 과세제도를 도입하기 이전에 익명조합의 과세방식에 대하여 세법에서 특별히 규정하고 있지 아니하였고, 그에 따라 과세당국은 익명조합원이 출자하는 금액은 부채로, 익명조합원에게 분배하는 금액은 영업외비용으로 처리한다는 기업회계기준(증감원 기일 6460-903, 1998.12.2.)과 익명조합원이 출자한 금전 기타의 재산은 영업자의 재산으로 본다는상법제79조의 규정 등에 따라 출자받은 원금은 차입금으로, 쟁점이익배분액에 상당하는 영업이익 분배금은 이자(비영업대금의 이익)로 회계 처리해 온 점,국세기본법제20조에서 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사·결정할 때 세법에 특별히 규정이 있는 것을 제외하고 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준 또는 관행을 존중하도록 규정하고 있는 점, 과세관청의 많은 해석사례를 보면 그 취지는 쟁점이익분배금을 이자비용으로 하여 손금산입 하라는 것이므로, 이를 정당하게 신뢰하고 그에 따라 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 청구법인에게 잘못이 있다고 보기 어려운 점,조세특례제한법(법률 제8827호, 2007.12.31.)의 개정에 따른 동업기업 과세특례제도는 익명조합을 기준으로 소득금액을 계산한 후 이를 사전에 정한 손익배분비율에 따라 영업자와 익명조합원에게 귀속시켜 과세하는 것이고, 동 제도를 청구법인의 경우에 적용할 수 없다고 하더라도 익명조합원에게 귀속될 소득금액을 영업자인 청구법인의 손금으로 공제하는 것이 이 건 익명조합과 같은 사례에 대한 과세방법이 법률에 명확히 규정되지 아니함에 따라 조세부담의 공평성이 저해되는 문제점을 방지할 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 포함된 익명조합의 경우 익명조합에의 출자를 금전대여로 봄이 타당할 것이고, 대여한 금전에 따라 분배한 쟁점이익분배금은 청구법인의 이자비용이라 할 것이다.
• 다. 법인세법 시행령제70조제1항제2호(이하 “쟁점조항”이라 한다) 단서 규정에서도 쟁점조항 본문 규정의 현금주의 또는 의무확정주의와 다르게 기업회계 발생주의를 수용하고 있다. “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”은 기업회계 실현주의에 따라 청구법인의 결산서에 2023 사업연도의 이익으로 전액 계상되었다. 이 회계처리에 대하여 외부회계감사인의 의견은 적정의견을 표명하였고 청구법인은 2023 사업연도 각 사업연도 소득금액 계산상 영업이익으로 그 금액을 익금에 계상하였다. 한편 “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”의 50%는 쟁점익명조합원의 지분으로서 “쟁점이익분배금”은 기업회계 발생주의에 따라 청구법인의 결산서에 2023 사업연도의 이자비용으로 계상되었다. 이 회계처리에 대하여 외부회계감사인의 의견은 적정의견을 표명하였고 쟁점조항의 단서 규정에서도 본문 규정의 현금주의 또는 의무확정주의와 다르게 기업회계 발생주의를 수용(이하 “발생주의 특례”라고 한다)하고 있다. 이런 연유로 청구법인은 결산서에 반영된 “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”을 권리확정주의에 따라 권리가 ‘발생’한 때에 과세소득이 있는 것으로 보았던 것이고, 동 금액 전액을 2023 사업연도 각 사업연도 소득금액 계산상 익금으로 계상하였다. 왜냐하면, 대법원 2001두809 2002.7.9. 판결에서 보듯이법인세법제40조 및같은법 시행령제70조와 소득세법 시행령제45조의 규정에 의하면, 법인이 수입하는 이자소득(비영업대금의 이익)에 대하여는 약정에 의한 이자지급일에 수익을 인식하도록 하고 있는바, 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니 되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보 시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요 없다 하더라도 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 할 것이다. 또한, 대법원 2004두3328, 2005.5.13. 판결과 같이 법인세법 상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금으로 산입되는 것이고 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의 회수가능성이 없게 되더라도 이는 회수불능으로 확정된 때 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이지, 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아닌 것이다.
• 라. 쟁점이익분배금은 발생주의 특례 규정에 따라 각 사업연도 소득금액 계산상 이자비용으로 2023 사업연도 손금에 해당한다. 청구법인은 익명조합계약서 제4조에 따라 쟁점익명조합원의 지분으로 “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”의 50%에 해당하는 “쟁점이익분배금” 155억원을 기업회계 발생주의에 따라 이자비용으로 결산서에 계상하였는데, 이는 “발생주의 특례” 규정에 따라 각 사업연도 소득금액 계산상 이자비용으로서 2023 사업연도 손금에 해당한다. 따라서 처분청이 쟁점조항의 단서규정과 다르게 적용하여 쟁점이익분배금 발생액 155억원이 “미확정”되었다는 사유로 경정청구 거부하는 결정은 위법하다. 또한 청구법인이 “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”에 “쟁점이익분배금”을 포함하여 전액(100%)을 익금 계상하였으나 만약 처분청의 주장처럼 쟁점이익분배금이 미확정 되었다면 청구법인의 익금에 계상하는 금액도 미확정된 50%를 차감하여 계상하는 것이 타당할 것이므로 경정청구를 거부하는 결정은 더더욱 부당하다.
• 마. 이자비용의 경우에는 이자수익의 경우와 달리 발생주의에 따른 회계처리를 제한 없이 허용되고 있다. 청구법인과 같이 법인이 지급하는 이자 등은 소득세법 시행령에 따른 이자소득의 수입시기가 속하는 사업연도의 손금으로 계상한다(현금주의 또는 의무확정주의). 다만, 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 해당 사업연도의 손비로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다(발생주의 수용, 쟁점조항). 따라서 이자비용의 경우에는 이자수익의 경우와 달리 결산조정에 따라 장부에 반영한 경우에는 발생주의에 따른 회계처리를 제한 없이 허용되는 것이다.
• 바. 처분청 의견에 대한 청구인의 항변 요약 처분청의 의견 청구법인의 항변

① 사업 완료되기 전에 이익금 발생시 중간배당 조항은 확인되지 않는다. 󰋻 청구법인의 주장은 쟁점조항의 단서 규정의 적용여부이며 이자비용의 귀속시기는 쟁점조항의 단서규정에 의하여 판단하여야 한다는 것이다. 따라서 중간배당 약정여부, 즉 이자지급 횟수 약정여부는 발생기준 적용과 무관하다.

② 계약서의 변경이나 이사회 결의 없이 C(주)의 요청만으로 이자비용으로 계상하였다. 󰋻청구법인은 외부감사대상법인으로 이사회결의나 C(주)의 요청과 무관하게 “기업회계기준”과법인세법시행령제70조제1항제2호 단서규정에 의하여 이자비용을 발생주의에 따라 회계처리하였다.

③ 세법상 이자소득의 수입시기는 약정에 의한 지급일 또는 실제 지급일로 규정하고 있는바, 청구법인은 약정에 의한 지급이나 실제로 지급한 사실이 없음에도 2023 사업연도에 발생한 이자비용이며 손금에 해당한다고 주장한다. 󰋻세법상 법인이 수입하는 이자의 수입시기는법인세법시행령제70조 제1항 제1호에 규정에 따르므로 쟁점조항과 차이가 있다(같은 조 제1항 제1호 단서는 원천징수대상이 아닌 경우만 적용대상이므로 이자비용의 귀속시기와는 차이가 있다.) 청구법인은 “쟁점조항”의 단서규정에 의하여 결산을 확정시 이미 경과한 기간에 대응하는 이자(발생주의에 의한 이자)를 해당 사업연도의 손비로 계상하였다. ※ 서면법인 2024-2298(2025.01.23.) 결산 확정시 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 해당 사업연도의 손비로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 인정되는 것이다. 이때 “손비로 계상한 경우”는 “기업회계기준에 따라 비용을 장부에 인식한” 경우를 의미하는 것이므로 미지급 이자비용의 발생일은 “기업회계기준의 수익인식기준”에 따르는 것이다.

④ 기간 경과분의 이자란 당기(2023년)에 지급해야 할 이자이며, 청구법인의 경우 약정에 의한 이자 지급일은 사업이 종료한 때로 지급시기가 미도래 하였음에도 임의로 기업회계기준에 따라 기간경과분의 이자비용을 계상하고 발생주의 특례규정을 적용하였다. 󰋻익명조합계약서상 ‘사업종료시 정산하여 분배’ 라는 문구는 이익분배금의 지급시기 또는 최종 금액 확정시기를 명시한 것으로 보아야 하며, 이익분배금 채무의 발생시기 또는 의무의 확정시기와는 구분되어야 한다. 사업종료시점의 정산은 이미 발생한 의무의 최종적인 계산 및 이행을 의미하는 것이지 그때 비로소 의무가 새롭게 ‘확정’되는 것이 아니다. 따라서 기업회계기준과 쟁점조항단서에의해 회계처리한 것은 정당하다. ※ 서면법인 2024-2298(2025.01.23.) 법인세법 시행령 69조 에 의해 수익은 작업진행률에 따른 발생주의로 인식하면서 그 수익에 직접적으로 연동되는 이익분배금(이자비용)은 사업종료시점에만 인식한다면 이는 수익비용대응의 원칙을 위배하는 것이다. 따라서 과세관청에서는 이러한 기업회계의 합리적인 처리를 존중하여야 하며,형식적인 계약 문구에 만 얽매여 실질을 간과해서는 안된다.

⑤ 또한 청구법인이 제시한 결정례(조심 2013서0327)는 익명조합계약서 상 사업이 완료되기 전이라도 투자자에게 이익을 중간배당 할 수 있다는 계약조항이 존재하는 사례이며, 이 사건에 그대로 적용될 수 없다. 󰋻조심2013서0327 결정은 법인이 포함된 익명조합의 경우 기존의 해석 관행 등을 고려하여, 익명조합에의 출자를 금전대여로, 그에 따라 분배받은 이익분배액은 이자비용(비영업대금의 이익)으로 그 성격과 소득을 판단한 것이다. 따라서 심판결정은 동 이자비용은 출자금의 사용에 따라 발생한 소득에서 공제함이 타당하다고 하였다. 또한 “중간배당을 할 수 있다”는 문구는 “임의약정”일 뿐 본 결정의 취지와는 무관하다. 󰋻대법2017두68585, 2018.02.28. 판례에서 법인이 지급하는 이자 및 할인액으로서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 이를 그 계상한 사업연도의 손금으로 인식할 수 있으며, 그 기간 경과이자를 계산함에 있어 합리적인 방법에 따라 이자를 추정하였더라도 마찬가지라 판시하였다.

⑥ 2023.12.31. 당시 청구법인의 공동주택 신축공사 사업은 39% 정도의 진행 단계로 사업의 순이익의 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 보기 어렵다. 󰋻청구법인은 2022년 착공일부터 2025년 준공일까지 DA55 아파트 현장 관련하여 “작업진행률”로 분양예약매출액과 분양원가를 인식하고 있다. 2022.12.07. 분양계약이 모두 완료 (분양률 100%)되어 매년 작업 진행률만큼 매출과 매출원가를 확정하였으므로, 사업의 순이익 실현가능성은 충분히 예상되고 상당한 정도로 성숙  확정되었다고 볼 수 있다.

⑦ 사업의 최종이익은 사업이 종료하는 시점에 시공사의 공사비 등 선순위 지출액이 정산된 이후 확정되는 것이 며, 추후 영업이익에 대한 손익배분금액의 변동가능성이 높아 쟁점이익분배금을 확정된 금액으로 볼 수 없다. 󰋻변동가능성은 중요하지 않으며 분양률이 100%이고 실현가능성이 충분하다고 예상되므로 “쟁점조항”의 단서규정에 따라 비용을 인식한 경우에는 손금으로 인정하고, 작업진행률에 따라 수익과 비용을 인식하고 있으므로 합리적인 방법에 따라 이자를 추정한 것으로 손금인정은 정당하다.

⑧ 또한 청구법인이 쟁점 이익분배금을 확정된 비용으로 인식하였다면, 익명조합원에 해당 금액을 지급하지 않을 이유가 없으며, 미지급이자에 대하여 원천징수하고 신고·납부한 사실도 없다. 󰋻 청구법인의 이자비용에 해당하는 “쟁점이익분배금”의 귀속시기는 쟁점조항의 단서규정에 따르는 것과 달리 “쟁점이익분배금”의 원천징수시기는 법인세법시행령제70조제1항제1호 규정에 따라 약정에 의한 지급일 또는 실제 지급일에 원천징수 하는 것이므로 “쟁점이익분배금”의 귀속시기에 원천징수하는 것이 아니다.

4.

• 가. 쟁점익명조합원으로부터 출자를 받아 사업을 운영하고 그 영업으로 인하여 발생한 이익금에 대하여 익명조합원에 지급하는 쟁점이익분배금은 이자비용에 해당한다.

1. 기재부 등 다수의 예규와 심판결정례 등에서 법인이 포함된 익명조합이 다른 법인과 익명조합계약을 체결한 후 동업기업 과세특례의 적용을 신청하지 않고 출자받은 금액에 대하여 영업이익을 분배한 경우 이자비용에 해당한다고 해석하고 있다(기획재정부 소득세제과-189, 기획재정부 법인세제과-026, 조심 2013서3027 참조).

2. 따라서 익명조합으로부터 받은 출자금은 금전의 대여이며, 쟁점이익분배금의 지급은 차입금에 대한 이자비용에 해당하므로 청구법인의 주장에 이견이 없다.

• 나. 쟁점이익분배금에 대하여는 쟁점조항 규정에 따른 발생주의 특례를 적용할 수 없으며, 2023 사업연도의 손금으로 볼 수 없다. 1)법인세법제40조제1항 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다’고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항의 위임에 따른 쟁점조항의 ‘법인이 지급하는 이자의 손금 귀속시기’는 소득세법 시행령제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로 하되, 법인이 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자는 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우 그 계상한 사업연도의 손금으로 산입할 수 있다.

2. 청구법인은 익명조합계약 당시 출자금과 이익금의 정산을 제7조에 따라 사업이 종료하는 때에 지급하기로 약정하였으며, 사업 완료되기 전에 이익금 발생시 중간배당을 할 수 있다는 조항은 확인되지 않았다. 청구법인은 원칙적으로 사업 완료 이후 사업의 순이익을 계산하여 이익분배액을 익명조합원에 지급하여야 하나, 2023 사업연도까지 발생한 영업이익에 대하여 중간배당에 대한 조항이 없음에도 불구하고, 계약서의 변경이나 이사회결의 없이 쟁점익명조합원의 요청만으로 이익분배금을 정산하고 이자비용으로 계상하였다.

3. 기간 경과 분의 이자란 당기(2023년)에 지급해야 할 이자이며, 청구법인의 경우 약정에 의한 이자 지급일은 사업이 종료한 때로 지급시기가 미도래하였음에도 임의로 기업회계기준에 따라 기간 경과 분의 이자비용을 계상하고 발생주의 특례규정을 적용하였다. 또한, 청구법인이 제시한 결정례(조심 2013서0327)는 익명조합계약서 상 사업이 완료되기 전이라도 투자자에게 이익을 중간배당 할 수 있다는 계약조항이 존재하고, 해당 연도에 시행 중인 공사가 준공될 예정이며 사업이익이 발생할 것으로 확실히 예상되었으므로 이사회 결의를 통하여 배분한 이익분배금을 확정된 비용으로 본 사례이며, 이 사건에 그대로 적용될 수 없다. 따라서, 쟁점이익분배금은 지급의무가 확정되지 아니한 미확정 비용이며, 이자비용의 손금 귀속시기는 사업이 종료하는 때의 정산일 또는 실제 이자지급일의 사업연도로 봄이 타당하다.

4. 청구법인은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다고 주장하고 있다. 2023.12.31. 당시 청구법인의 공동주택 신축공사 사업은 39% 정도의 진행단계로 사업의 순이익의 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 보기 어렵다.

5. 사업의 최종 이익은 사업이 종료하는 시점에 시공사의 공사비 등 선순위 지출액이 정산된 이후 확정되는 것이며, 추후 영업이익에 대한 손익배분 금액의 변동 가능성이 높아 쟁점이익분배금을 확정된 금액으로 볼 수 없다. 또한, 청구법인이 쟁점이익분배금을 확정된 비용으로 인식하였다면 쟁점익명조합원에 해당 금액을 지급하지 않을 이유가 없으며, 미지급이자에 대하여 원천징수하고 신고·납부한 사실도 없다.

• 다. 결론 위와 같이 쟁점이익분배금은 쟁점조항 단서 규정 적용 대상이 아니며, 지급의무가 확정되지 않은 미확정 비용으로 2023 사업연도 손금으로 확정되었다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점이익분배금을 쟁점조항 단서(발생주의 허용)규정에 따라 이자비용으로 계상하였으므로 2023 사업연도 손금에 해당한다는 청구주장의 당부

1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 2) 국세기본법 제20조 【기업회계의 존중】 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다. 3) 법인세법 제19조 【손금의 범위】(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(2010.12.30. 개정) 5) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】(2023.02.28. 대통령령 제33265호로 일부 개정된 것)

① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 제1항을 적용할 때 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. 6) 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액: 소득세법 시행령제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융 및 보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조 및 제73조의2에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액: 소득세법 시행령 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(차입일부터 이자지급일이 1년을 초과하는 특수관계인과의 거래에 따른 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 손비로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.(2021.2.17. 단서개정) 7) 소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】(2015.02.03. 대통령령 제26067호로 일부개정된 것) 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. 8) 상법 제78조 【의의】 익명조합원은 당사자의 일방이 상대방의 영업을 위하여 출자하고 상대방은 그 영업으로 인한 이익을 분배할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. 9) 상법 제79조 【익명조합원의 출자】 익명조합원이 출자한 금전 기타의 재산은 영업자의 재산으로 본다. 10) 상법 제80조 【익명조합원의 대외관계】 익명조합원은 영업자의 행위에 대하여서는 제3자에 대하여 권리나 의무가 없다. 11) 상법 제82조 【이익배당과 손실분담】

① 익명조합원의 출자가 손실로 인하여 감소된 때에는 그 손실을 보전한 후가 아니면 이익배당을 청구하지 못한다.

② 손실이 출자액을 초과한 경우에도 익명조합원은 이미 받은 이익의 반환 또는 증자할 의무가 없다.

③ 전 2항의 규정은 당사자 간에 다른 약정이 있으면 적용하지 아니한다.

• 다. 사실관계

5. 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

1. 익명조합계약 체결

• 가) 청구법인은 2020.9.7. B국제화계획지구 A-55BL에 공동주택을 신축하여 분양할 목적으로 설립하였고, 청구법인을 영업조합원으로 C㈜를 쟁점익명조합원으로 하여 익명조합계약을 체결하였고, 청구법인과 쟁점익명조합원은상법제78조에 따라 익명조합관계에 있는 것으로 나타난다.
• 나) 청구법인은 영업자가 되고 C㈜은 익명조합원이 되는 익명조합계약을 체결하고 공동주택 신축공사를 추진하기로 하면서(제2조), 동 사업에 대한 손익분배비율은 5:5로 한다고 규정하고 있다(제4조).
• 다) 청구법인은 사업 완료 이후 즉시 쟁점익명조합원(“갑”)의 출자금과 이익금(본 사업의 이익금 중 제4조에 따른 “갑”의 손해분배비율에 해당하는 금액)을 “갑”에게 정산하여 지급한다. 다만 출자금이 손실로 감소된 경우에는 그 잔액을 반환한다(제7조). 익명조합계약서 C(주)(이하 “갑” 이하 “익명조합원” 1) 이라 한다)와 ㈜E(이하“을” 이하 “영업조합원” 2) 이라 한다)는 다음과 같이 “을”이 진행하는 D F신도시 A-55BL 공동주택 신축공사 (이하“본 사업”)에 대해 “갑”은 “본 사업”에 자본을 출자하고, “을”은 자본과 노무를 출자하는 익명조합계약(이하“본 계약”을 체결하고 신의성실원칙에 따라 이행하기로 한다. 제1조(목적) “본 계약”은 “을”이 추진하는 “본 사업”을 위하여, 제3조에 따라 “갑”이 출자하고 그 사업으로 인한 손익분배 등 관련된 내용을 규율함을 목적으로 한다.

1. “익명조합원”은 영업자의 영업을 위해 출자를 하고 영업에서 생기는 이익을 분배받는 자(상법제78조)

2. “영업조합원”은 자기명의로 상행위를 하는 상인으로 익명조합에서 영업을 수행하는 자(상법제4조 및 제78조) 제2조(본 사업의 내용) 공 사 명 D F국제화계획도시 A-55BL 공동주택 신축공사 대지위치 A도 D시 55 대지면적 88,191㎡ 시 행 자 (주)E 시 공 자 추후 선정 제3조 (출자금의 규모)

① “갑”은 “본 사업”에 일금 이백억 원(￦20,000,000,000-) 한도로 출자한다.

② “갑”은 본 약정 날인과 동시에 일금일백육억사천이십사만사천원 (￦10,640,244,000)을 출자하고, “을”이 추가 출자를 요청할 경우 “갑”은 본 조 제1항 한도금액 내에서 추가 출자하기로 한다. 다만 “을”은 “본 사업”에 자기자금이 부족할 경우에 한하여 제4조의 “갑”의 손익분배비율에 해당하는 금액을 “갑”에게 청구할 수 있다. 제4조(손익분배비율) “본 사업”에 대한 “갑”과 “을”의 손익분배비율은 다음과 같다. 구분 "갑" "을" 비고 손익분배비율 50% 50% 제5조(“갑”의 책임과 한계)

① “갑”은 “본 사업”의 업무를 집행하지 못한다.

② “갑”은 제3조의 출자의무를 이행하여야 한다.

③ “갑”은 “본 사업”의 대표행위를 하지 못하고, “본 사업”과 관련된 영업에 관여하지 못하며, 제3자에게 어떤 권리나 의무를 주장할 수 없다. (이하 내용생략∼) 제7조(출자금 및 이익금의 정산) “본 사업”이 종료할 때 “을”은 즉시 “갑”의 출자금과 “갑”의 이익금(본사업의 이익금 중 제4조에 따른 “갑” 손익분배비율에 해당하는 금액)을 “갑”에게 정산하여 지급한다. 다만 출자금이 손실로 감소된 경우에는 그 잔액을 반환한다. (이하 내용 및 조문생략∼)

2. 쟁점분양사업의 분양실적

• 가) 쟁점분양사업의 개요 о 착공일: 2022.9.23. о 준공일: 2025.3.13. о 분양완료일: 2022.12.7.(1세대 제외)
• 나) 본 건 공동주택의 청약 및 계약 등 주요 일정은 아래와 같다.
• 다) 청구법인은 2022년 착공일부터 2025년 준공일까지 쟁점분양사업과 관련하여 작업진행률로 분양예약매출액과 분양원가를 인식하고 있고 그 내용은 다음과 같이 확인된다. (백만원) 2020.9.7. 2022.9.23. 2022.12.7. ο 익명조합계약 체결

• ㈜C(익명조합원)

• 청구법인(영업조합원)

• 손익분배비율(50:50) ο 착공일 ο 분양완료일(100%) ο 예약매출(청구법인) 2022.12.31. 2023.12.31. 2024.12.31.

• (누적진행율) 1.69%

• (당기진행율) 1.69%

• (예약매출액) 11,272

• (누적진행율) 35.55%

• (당기진행율) 33.86%

• (예약매출액) 226,086

• (누적진행율) 88.51%

• (당기진행율) 52.96%

• (예약매출액) 353,600 2025.3.13. 2025.12.31. ο 준공일

• (누적진행율) 100%

• (당기진행율) 11.49%

• (예약매출액) 76,716

• 라) 청구법인은 쟁점분양사업, 즉 본 건 공동주택의 신축분양에 따른 예약매출에 대한 손익의 귀속사업연도는법인세법시행령제69조제1항 규정에 따라 계약금액 총액을 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 착공일(2022.9.23.)부터 준공일(2025.3.13.)까지 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한 것으로 확인된다. <예약매출에 대한 손익> (백만원) 구분 2022년 2023년 2024년 2025년 합계 매출액 ★ 매출원가 판매관리비 영업이익 익명조합원 지분(50%) 이익분배 누계(50%) 이자비용 0 15,561 28,779 13,701 58,043 세무조정

• 손금불산입여부(쟁점) 손금불산입여부(쟁점) 준공전액손금산입(쟁점) ★ 당기매출 = 계약금총액 × 작업진행률 – 직전사업연도말까지의 매출액계상액

• 마) 연도별 영업소득에 대하여 청구법인과 처분청의 주장은 다음과 같다. (백만원) 구 분 2022년 2023년 2024년 2025년 합계 예약매출액 영업이익 익명조합지분(50%) 이익분배누계(50%) 이자비용 기업회계 0 15,562 28,779 13,701 58,043 청구법인 0 15,562 28,779 13,701 58,043 처분청 0 0 0 58,043 58,043 영업소득 기업회계 0 15,562 28,779 13,701 58,043 청구법인 0 15,562 28,779 13,701 58,043 처분청 0 31,124 57,559 -30,640 58,043

3. 본 건 공동주택사업의 손익현황

• 가) 청구법인의 감사보고서에 따르면 본 건 공동주택사업은 2022년 분양을 시작하여 2023.12.31.까지 다음과 같은 이익이 발생한 것으로 나타난다. (백만원) 구 분 2022 사업연도 2023 사업연도 2024 사업연도 합 계 매출액 매출원가 판매비와 관리비 영업이익 배분해야할 이익금(① × 50%) 15,561 28,779 44,341
• 나) 청구법인은 쟁점익명조합원이 출자한 금전 기타재산은 영업자의 재산으로 본다는상법제79조의 규정에 따라 출자받은 금액(146억원)을 장기차입금으로 하여 재무상태표에 부채로 계상하였고, 청구법인의 감사보고서 주석6.(2) 기재에 따르면 2023.12.31. 및 전기말 현재 장기차입금 내역은 다음과 같이 나타난다. <2023 사업연도 장기차입금 계정> (천원) 차입처 구분 이자율(%) 당기말 전기말 산업은행 PF대출 5.53 국민은행 PF대출 5.53 수협은행 PF대출 4.42 C㈜

• 합계 유동성 대체 장기차입금 그리고 2023 사업연도 결산 시 익명조합계약 제4조(손익분배비율)에 따라 쟁점익명조합원에게 분배해야 할 영업이익은 “본 사업 2023 사업연도 영업손익액”의 50%에 해당하는 155억원이므로 청구법인은 동 금액을 기업회계기준에 따라 기간경과분에 해당하는 금액으로 (차변)계정에 이자비용 계상하고, (대변)계정에 미지급금으로 계상한 후, 각 사업연도 소득금액을 계산함에 있어서 손금불산입(유보처분)으로 세무조정하여 2023 사업연도 법인세를 신고한 사실이 확인된다.

4. 쟁점이익분배금 지급 및 원천징수 현황 청구법인은 쟁점익명조합원에게 쟁점이익분배금을 2025.5.16.부터 2025.7.30.까지 지급하고 원천징수한 사실이 아래와 같이 확인된다. (백만원) 일자 거래처 적요 지급액 계상액 잔액 비고 2023.12.31. C G/BA55/C/2023년 이익분배금 0 15,561 15,561 2024.12.31. C G/BA55/C/2024년 이익분배금 0 28,779 44,341 2025.5.16. C G/BA55/C/정산금 지급1차 11,243 33,097 원천징수 후 지급 (붙임1-1, 2 참조) 2025.5.30. C G/BA55/C/정산금 지급2차 21,500 11,597 원천징수 후 지급 2025.6.13. C G/BA55/C/정산금 지급3차 10,000 1,567 원천징수 후 지급 2025.7.30. C G/BA55/C/정산금 지급4차 4,200 -2,602 원천징수 후 지급 합계 46,943 44,341 2025년분 분배금은 미계상되어 있어 잔액이 마이너스임

6.

• 라. 판단

1. 관련 법리 법인세법제40조 및 같은 법 시행령 제70조와 소득세법 시행령제45조의 규정에 의하면, 법인이 수입하는 이자소득(비영업대금의 이익)에 대하여는 약정에 의한 이자지급일에 수익을 인식하도록 하고 있는바, 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요 없다 하더라도 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 할 것이다(대법원 2002.7.9. 선고 2001두809 판결).

2. 위 법리와 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때 쟁점이익분배금은 손금의 요건을 충족하지 않은 것으로 보여지므로 이자비용으로 손금산입하여 달라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

• 가) 세법상 이자소득의 수입시기는 약정에 의한 지급일 또는 실제 지급일로 규정하고 있는 바, 익명조합계약 상 사업이 완료되기 전에 이익금 발생시 중간배당 조항은 확인되지 않는 등 청구법인은 계약서 변경이나 이사회 결의 없이 쟁점익명조합원의 요청만으로 임의로 이자비용을 계상하였다.
• 나) 2023 사업연도의 공동주택 분양대금의 현금입금 등 그 수익의 일부가 실현되었다고 볼 만한 입증이 부족한 상태에서 선뜻 이자비용을 발생주의에 따라 인식하기는 어려워 보인다. 다) 2023.12.31. 당시 청구법인의 공동주택 신축공사 사업은 39% 정도의 진행단계로 사업의 순이익의 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 보기 어려워 보인다.
• 라) 사업의 최종이익은 사업이 종료하는 시점에 시공사의 공사비 등 선순위지출액이 정산된 이후 확정되는 것이며, 추후 영업이익에 대한 손익배분금액의 변동가능성이 높아 쟁점이익분배금을 확정된 금액으로 볼 수 없다.

3. 따라서 처분청이 청구인에 경정청구 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) “익명조합원”은 영업자의 영업을 위해 출자를 하고 영업에서 생기는 이익을 분배 받는 자(상법제78조) 2) “영업조합원”은 자기명의로 상행위를 하는 상인으로 익명조합에서 영업을 수행하는 자(상법제4조 및 제78조)