양약 도매업체가 인건비로 계상한 금액 중 조사관서가 손금불산입한 금액을 대신하여 다른 비용 즉, 현금으로 지급하였다고 주장하는 영업수당을 손금산입하기는 어려움
양약 도매업체가 인건비로 계상한 금액 중 조사관서가 손금불산입한 금액을 대신하여 다른 비용 즉, 현금으로 지급하였다고 주장하는 영업수당을 손금산입하기는 어려움
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 청구법인 대표 홍길동이 약품 도매업을 시작한 이유는 본인이 ㈜A제약 등 제약회사의 영업사원으로 근무하여 약품 도매업종에 대하여 잘 알고 있었고, B약품 지점 소장이자 친구인 이○○이 B약품 지점에 영업사원이 10여명이 있는데, 이들 영업사원들이 청구법인 대신 병․의원, 약국을 상대로 악품판매 영업을 해주고, 청구법인의 카드단말기를 소지하면서 수금까지 해줄 테니 이들이 매월 올린 매출액에 영업수당 23%와 수금수당 3%(이하 이들 수당을 통칭하여 “영업수당”이라 한다)를 계산한 명세를 “카카오톡”으로 청구하면, 현금으로 본인(이○○)에게 지급해 달라고 제안하였고, 홍길동 대표가 그 제안을 받아들여 구두로 확약하였기 때문이다. 그래서 청구법인 사업자등록을 2018.3.12. 청구법인의 대표자를 홍길동로, 2018.3.22. 상호를 현재 상호인 甲약품으로, 업종을 도․소매 의약품으로 변경하고 주로 B약품이 공급하는 의약품을 도매하기 시작하였다.
2. 청구법인과 B약품 간 구두계약 내용은 ① 청구법인은 B약품에서 전문의약품을 공급받아 병․의원, 약국 등 거래처에 약품배송만 하고, ② B약품 영업사원이 병․의원, 약국을 상대로 약품판매 영업을 하고, 청구법인의 카드단말기를 휴대하고 결제까지 받아 주며, ③ B약품이 매월 B약품 영업사원의 영업수당을 정산하여 카카오톡으로 청구하면 청구법인은 그 금액을 현금으로 B약품 지점 이○○ 소장에게 지급하기로 하는 것이다. 말하자면, 도매 양약의 모든 영업행위는 B약품 지점에서 자기들 영업사원을 활용하여 약품판매 영업을 해주고, 청구법인의 카드단말기를 소지하고 수금까지 해줄 테니 청구법인은 B약품에서 갖다 주라고 지시하는 약국에 약품배달만 하면 된다는 것이었다. 그리고 수금된 금액에서 매월 영업수당 23%와 수금수당 3%를 현금으로 주면 되는 것이었다. 청구법인 입장에서 배달만 하면 되기 때문에 이러한 제안을 받아들여 2018년부터 2019년까지 이러한 형태로 사업을 하였고, 그래서 영업 및 수금수당을 매월 현금을 찾아 지급하였던 것이다.
3. 청구법인은 2018년 매월 B약품 지점 이○○ 소장이 카카오톡으로 청구하는 영업수당 요구금액 516,220,000원을 약속대로 매월 현금으로 바꾸어 갖다 주었고, 갖다 준 금액의 회계처리 방법을 묻자 다음과 같이 ‘B약품지점 영업사원의 처 및 친인척 명단’(이하 “위장명단”이라 한다)을 주면서 이들에게 영업수당과 수금수당을 지급했다고 회계처리하면 뒤탈이 없을거라 하기에 안심하고 위장명단(위장영업사원) 13명 명의로 446,217,369원을 지급한 것으로 하여 그 금액을 손금(인건비)으로 회계처리하였다. 2019년부터는 현금으로 지급하는 것이 문제가 될 것 같아 이○○ 소장에게 입금계좌번호를 달라하자, 실제 영업사원이 지정하는 계좌와 매월 입금액을 정해서 지정해 주었기 때문에 2019년 영업수당 지급액 815,061,200원 중 일부(639,650,000원)는 계좌이체하고, 일부(175,411,200원)는 현금으로 달라기에 현금으로 가져다 주었다. 계좌이체한 금액은 실제 영업사원 명의로 회계처리하고자 하였으나, 계속해서 소득금액이 없는 영업사원의 처 등 위장명단으로 지급인건비 처리할 것을 요구하여 위장명단 21명에 777,488,987원을 사업소득으로 지급한 것으로 하여 인건비로 손금처리하였다.
4. 이○○ 소장이 B약품 영업사원들이 올린 매출액에 대하여 영업수당을 요구한 금액과 청구법인이 지급한 금액 합계 1,331,281,200원을 정리하면 다음 <표2>와 같고, 그 중 손금으로 계상한 금액 합계 1,223,706,356원은 다음 <표3>과 같으며, 추가로 손금으로 인정하여 달라는 금액은 현금으로 지급한 691,631,200원(<표2>의 ‘송금후현금’ 516,600,000원, ‘현금지급’ 175,031,200원)이다. <표2> 영업수당 요구액과 청구법인이 지급한 금액 <표3> 청구법인이 손금으로 계상한 영업수당
1. 조사관서는 다음 <표4>와 같이 현금지급한 쟁점금액(2018년 471,793,649원, 2019년 200,731,977원)의 영업수당을 가공으로 지급한 것으로 보아 손금불산입하였으나 이는 잘못된 것이다. <표4> 조사관서의 손금불산입액
2. 청구법인이 영업수당을 지급하였다는 사실은 B약품 **지점에서 직접 작성하여 보내준 판매약국명단에 표시된 B약품 영업담당자 및 관련 병원 명단, 월별 영업수당 지급내역 등이 상세하게 나타나는 카카오톡 자료만 보아도 알 수 있다. 이 자료를 터잡아 영업사원이 맡고 있는 거래처(병․의원, 약국)를 매칭하여 영업사원별 영업수당을 정리하면 다음 <표5>와 같다. 이 자료만으로 청구법인이 지급한 영업수당 1,331,281,200원 중 귀속자가 확인되는 금액이 합계 1,047,016,879원(2018년 455,534,371원, 2019년 591,482,508원)에 달한다. <표5> 청구법인이 주장하고 있는 영업사원별 영업수당 귀속
3. 한편, 조사관서는 조사시 청구법인이 제시한 조제병원 명단과 약국 명단이 있었으므로 그 중 한두 곳만 확인해보면 B약품 **지점 영업사원이 실제 청구법인의 약품판매 영업을 하였다는 사실을 확인할 수 있었음에도 이러한 조사․확인을 하지 않았다. 조사관서는 B약품 이○○ 소장과 임○○ 지점장을 불러서 청구법인으로부터 영업수당을 현금으로 받았는가에 대한 문답서를 받았는데, 이들은 ① 2018년부터 타 소득 없는 영업사원의 처 및 친척 등 위장명단을 주어 거짓으로 회계처리하게 하였고, ② 현금으로 영업수당을 요구하였으며, ➂ 2019년도에도 계좌이체한 영업수당을 실제 영업사원명의로 회계처리하지 못하도록 요구한 장본인들임에도 영업수당을 현금으로 받지 않았다고 부인하자 이들 주장을 그대로 받아들이는 잘못을 저질렀다. 심지어 이○○과 임○○은 2019년 2월분 현금지급 15,210,000원과 2019년 11월분 현금지급 17,100,000원이 나타나는 카카오톡 대화내용, 녹취록이 있어 이들이 현금으로 영업수당을 받은 사실이 확인됨에도 현금을 받지 않았다고 거짓 진술하였고, 조사관서 역시 이 주장을 인정하고 말았다.
4. 조사관서는 영업수당 지급에 관한 입증책임을 청구법인에게 있다면 이 건 법인세 및 대표자 상여처분을 하였으나, 조사관서의 이러한 조치는 영업수당을 현금으로 주었기 때문에 사실상 더 이상 입증이 불가능한 것을 입증하라는 부당한 요구이다. 대법원 판례에 의하면 원칙적으로 과세요건의 입증책임은 과세관청에 있고, 당사자의 형편을 고려하여 납세의무자에게 입증하게 하는 것이 합리적인 경우에만 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 한다는 판결(대법원 2018.10.25. 선고 2017두53781, 대법원 2013.10.31. 선고 2010두4599 판결 등 참조)과도 배치된다. B약품이 청구법인의 영업을 하고 청구법인은 약품배달만 담당하였던 乙의 입장인 청구법인이 B약품이 甲의 위치에서 현금을 받지 않았다고 거짓주장을 하고 있는 상황에서 B약품에 가서 현금 지급처와 최종 귀속자를 밝혀 오라고 하는 조사관서의 요구는 입증의 난이도와 한계가 있기 때문에 조사권한이 있는 조사관서가 그러한 사실관계의 존부를 입증할 책임이 있다고 할 것이다.
5. 특히, 조사관서가 2018년 인건비(영업수당)를 현금으로 지급하고 사업소득의 지급으로 손금계상한 471,793,000원 전액을 부인하는 것은 약품 도매업의 필수대응경비인 판매부대비용을 단 1원도 인정하지 않는 처분이어서 이는 사회통념이나 상관례상으로도 받아들이기 어렵다. 약품 도매업을 하려면 병․의원과 약국을 다니며 조제약품 영업을 하는 영업사원이 있어야 하며 그 영업사원에 대한 인건비는 수익에 대응하는 필수경비이고, 청구법인에서는 B약품지점 영업사원들이 약품판매 영업을 하고 청구한 영업수당 및 수금수당을 2018년 516,220,000원, 2019년 815,061,200원을 B약품 지점 이○○ 소장에게 지급했다는 사실을 소명하였다. 그리고 카카오톡 화면캡쳐 및 녹취록 등 제 증빙을 통하여 이러한 사실이 뒷받침된다. 대법원에서도 ‘법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 그 지출경위나 성질·액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면 이는 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다’고 판결(대법원 2009.11.12. 선고 2007두12422 판결)하였다. 이와 같이 청구법인이 지급한 영업수당은 당연히 손비로 인정하는 것이 타당하다.
1. 조사관서가 손금불산입한 영업수당 합계 672,525,626원(쟁점금액)은 B약품 **지점 이○○ 소장에게 현금으로 지급한 것이 드러나 사외유출된 것이 확인됨에도 그 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여처분하는 것은 너무나 부당하다.
2. 한편, 청구법인과 대표 홍길동은 조세범칙행위로 조세를 탈루하였다는 혐의로 이 건 세무조사를 받았으나, **지방국세청 조세범칙조사심의위원회는 2021.7.21. 청구법인의 영업수당 변칙회계처리 행위에 대하여 “자신의 의사능력에 따라 행동(고의성)하여 조세를 포탈했다고 보기에 어렵다.”고 하면서 무혐의 처분한 사실만 보아도 청구법인이 고의와 허위로 영업수당을 계상하지 않았다는 것을 반증하고 있다 할 것이다.
1. 납세자가 신고한 내역대로의 비용지출이 아님을 시인하고 다른 무엇인가의 비용 소요사실이 있다고 주장하는 이상 이러한 손금에 대한 입증책임은 납세자에게 있다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두28076 판결, 대법원 1995.7.14. 선고 94누3407 판결 등 참조). 청구법인이 인건비(근로소득, 사업소득)로 손금계상한 금액 중 가공인건비 계상으로 확인된 쟁점금액은 청구법인도 신고내용이 허위임을 인정하고 있다. 한편, 청구법인이 카카오톡 화면캡쳐자료, 녹취록, 통장 출금내역 등 여러 거래의 정황자료를 제시하면서 추가로 합계 691,631,200원(2018년 516,220,000원, 2019년 175,411,200원)을 손금으로 인정하여 달라고 주장하나, 소득의 귀속자 및 귀속 금액의 확인(확정)없이 이러한 주장을 받아들이기는 어렵다.
2. 청구법인이 B약품 **지점 이○○ 소장과의 카카오톡 대화내용, 각 약국 및 병원의 영업담당자 명단, 대표자 개인계좌에서 현금을 인출한 내역 등을 제출하였고, 이○○에게 영업수당을 현금으로 지급한 금액에 대하여는 현금거래 특성상 청구법인이 더 이상 입증할 수 없을 만큼 입증책임을 다하였다 주장한다. 그러나 ① 청구법인이 법인계좌에서 대표자 개인계좌로 이체시 법인계좌에는 가공의 인물이 표시되도록 하면서 이체한 점, ② 가공 인물에게 이체되지 않았음이 확인되자 허위의 서류(가공인물에 대한 영업일지) 등을 작성하여 제출한 점, ③ 대표자 본인 계좌에서 일부 금액을 처(妻), 모(母) 지인 등의 계좌로 이체한 후 현금으로 출금하여 지급하였다고 주장하나 이는 계좌추적을 피하기 위한 것으로 보이는 점, ④ 청구법인은 거래의 약자 입장에서 상대방(B약품)의 요구에 따를 수밖에 없었다고 주장하나 이러한 행위는 상대방에게 불법자금조성 또는 조세 탈루를 협조하는 것이 되는 점, ⑤ 영업사원별 거래처와 영업수당 산출내용은 상대방인 B약품에서 확인한 내용이 아니어서 청구법인에서 임의 작성한 서류에 지나지 않아 그 내용의 진위 여부 판단이 불가능한 점, ⑥ 이○○ 소장과 임○○ 지점장이 청구법인과 B약품 영업사원과는 전혀 무관하다는 문답한 내용 등에 비추어 청구법인이 제시하면서 손금으로 인정하여 달라는 서류들은 신빙성이 낮은 것으로 판단된다.
3. 청구법인은 영업수당을 현금으로 주었다고 주장하나, 법인계좌에서 차명계좌로 자금을 유출한 후 다시 현금으로 인출하였기에 자금 추적이 불가능하고, 조사관서가 거래와 관련하여 직접 등장한 이○○ 소장 및 임○○ 지점장에게 수차례의 통화 및 문답한 결과, 영업수당 지급과 관련된 계약 및 현금 수령에 대해 강하게 부인하였다. 그리고 청구법인 대표 홍길동과 이○○은 친구이며, 이○○의 부(父)가 청구법인의 주주인 특수관계인 사이임에도 청구법인 스스로 영업수당 지급에 관한 실질 내용을 밝히지 못하고 있는 상황에서 과세관청이 지급 여부에 관한 사실관계를 확인할 사항이라는 청구주장은 이유가 없다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 2) 법인세법 제19조 【손금의 범위】 (2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정된 것, 이하 같다)
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 법인세법 시행령 제19조 【손금의 범위】 (2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부 개정된 것, 이하 같다) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
22. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 3) 법인세법 제67조 【소득 처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 3-1) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. (단서 생략) ※ 국세기본법 통칙 14-0…5 【 거래의 실질내용 판단기준 】 거래의 실질내용은 형식상의 기록내용이나 거래명의에 불구하고 상거래관례, 구체적인 증빙, 거래당시의 정황 및 사회통념 등을 고려하여 판단한다.
1. 기초 사실관계
(1) 조사관서가 세무조사한 2018․2019사업연도 청구법인의 법인세 신고내역은 다음 <표8>과 같으며, 청구법인의 수입금액 중 B약품과 거래한 비율은 다음 <표9>와 같이 수입금액은 65.3～69.1%에 달하고, 약품매입액은 50.8～55.6%인 것으로 나타난다. <표8> 법인세 신고내역 <표9> 청구법인이 B약품과 거래한 비율
(2) 청구법인이 제출한 인건비(근로소득, 사업소득) 관련 지급명세서 내역은 다음 <표10>과 같다. <표10> 청구법인이 제출한 근로소득 및 사업소득 지급명세서
(1) 청구법인이 손금으로 계상한 인건비(근로, 사업소득)를 조사관서가 손금불산입한 내역은 다음 <표4>와 같고, 손금불산입한 쟁점금액을 항목별로 분류하면 다음 <표11>과 같으며, 조사결과 수입금액 대비 인건비로 인정받은 금액의 비율은 다음 <표12>와 같다. <표4> 조사관서의 손금불산입액 <표11> 손금불산입한 상세 내역 <표12> 수입금액 대비 손금으로 인정 받은 인건비의 비율
(2) 처분청은 쟁점금액(2018년 471,793,649원, 2019년 200,731,977원 합계 672,525,626원)을 손금불산입하여 대표자 상여처분하였다. 이에 청구법인은 영업수당으로 지급한 금액은 합계 1,331,281,200원(2018년 516,220,000원, 2019년 815,061,200원)이고 그 중 2019년 통장으로 송금한 639,650,000원은 영업수당 지출로 인정받았기 때문에 이를 제외한 나머지 합계 691,631,200원(2018년 516,220,000원, 2019년 175,411,200원)을 추가로 손금으로 인정해 달라는 주장이다. 한편, 청구법인이 영업수당을 통장으로 송금하여 조사청으로부터 손금으로 인정받은 10명, 639,650,000원의 내역은 다음 <표13>과 같다. <표13> 2019사업연도 영업수당의 지출로 인정받은 내역
2. 조사관서가 청구법인 인건비를 조사한 내용
3. 청구법인이 제시하고 있는 증빙
1. 관련 법리 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 불복에서 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관한 입증책임은 과세관청에 있으므로 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 손금에 산입할 비용액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있으나, 납세의무자가 신고한 비용 중의 일부금액이 실지 비용인지의 여부가 다투어져서 그것이 허위임이 밝혀지거나 납세의무자 스스로 신고금액이 허위임을 시인하면서 같은 금액만큼의 다른 비용에 소요되었다고 주장하는 경우에는 그 다른 비용의 존재와 액수에 대하여는 납세의무자가 이를 입증할 필요가 있다 하겠다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두28076 판결, 대법원 1994.10.28. 선고 94누5816 판결 등 참조).
2. 처분청이 인건비로 계상된 쟁점금액을 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여, 법인세 경정․고지하고 소득금액변동통지를 한 처분의 당부 청구법인은 인건비로 계상한 금액 중 조사관서가 손금불산입한 쟁점금액을 대신하여 다른 비용 즉, 현금으로 지급하였다고 주장하는 영업수당 691,631,200원(2018년 516,220,000원, 2019년 175,411,200원)을 손금산입하여 달라고 주장하나, 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 첫째, 청구법인은 B약품 영업사원들이 청구법인의 양약판매 영업을 대리하였다고 주장하나, 이를 확인할 계약서를 제시하고 있지 아니하고 그 계약의 주체가 누구(B약품 본사, B약품 지점, 이○○ 소장의 개인자격)인지 불분명해 보인다. 둘째, 청구법인 대표 홍길동과 B약품 지점 이○○ 소장 간 수시로 영업실적, 영업수당 및 수금수당 내역서를 카카오톡으로 주고받은 사실은 확인되나, 객관적인 지급증빙이 없어 카카오톡 대화내용 등 청구법인이 제시하고 있는 자료만으로 해당 금액이 실제 B약품 영업사원들에게 영업활동의 대가로 지급되었고 영업사원들이 그 금액을 지급받았다고 인정하기는 부족해 보인다. 셋째, 조사 당시부터 현재까지 B약품 이○○ 소장과 임○○ 지점장이 청구법인으로부터 현금으로 영업수당을 지급받은 사실이 없다고 강력히 부인하고 있어 부외 영업수당을 현금으로 지급하였다는 청구주장이 객관적으로 입증되었다고 보기는 어렵다. 한편, 청구법인은 쟁점금액을 손금불산입하더라도 대표자 상여는 부당하다고 주장하나, 법인세법상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하는 것인바, 손금불산입한 쟁점금액의 귀속이 불분명한 이상 처분청이 그 금액을 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서 규정에 따라 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결 등 참조).
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.