비사업용 토지 해당 여부

이 건 심사청구는 기각한다.

• 가. 청구법인은 2008.6.24. 설립되어 서울 ○○구 ○○로 00, ○○센터 0동 0000호(○○동)에서 부동산 개발 및 공급업 등을 영위하고 있는 법인이다.
• 나. 청구외 문AA(청구법인 대표이사)은 2011.11.24. □□도시공사로부터 □□도 □□시 □□구 □□동 0000번지 대지 3,456.2㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 아래 <표1>과 같은 대금납부방법으로 000원에 분양받기로 하는 계약을 체결하였다. <표1> (기재 생략)
• 다. 청구법인은 2012.12.14. 문AA이 ‘계약금 및 1차 중도금’을 납부한 상태에서 위 계약을 승계받았으며, 계약 승계 후 2차 중도금과 잔금을 연체하다가 2015.6.2. ‘2차 중도금 및 잔금’과 지연손해금 000원(이하 “쟁점 지연손해금”이라 한다)을 납부하고 2015.7.29. 소유권이전등기를 경료하였다.
• 라. 이후 청구법인은 2016.8.17. 쟁점토지를 BBBB㈜(이하 “양수법인”이라 한다)에 000원에 양도하였는데, 쟁점토지는 건설에 착공한 토지로서 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보아 2016사업연도 법인세 신고시 동 신고서에 ‘토지등 양도소득에 대한 법인세’를 기재하지 않았다.
• 마. 처분청은 쟁점토지는 건설에 착공하지 않아 비사업용 토지에 해당한다고 보아 아래 <표2>와 같이 토지등 양도소득에 대한 법인세를 추가하여 2021.1.20. 청구법인에게 2016사업연도 법인세 000원을 경정․고지하였다. <표2> 토지등 양도소득에 대한 법인세 계산내역 (기재 생략)
• 바. 청구법인은 이에 불복하여 2021.4.23. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지에 대하여(주위적 청구) 1) 건설에 착공하였는지 여부 청구법인은 쟁점토지에 건설에 착공하고자 부지 경계에 울타리를 설치하고 정지작업 및 굴착공사를 실시하였으며 이는 쟁점토지 토목공사 현장을 촬영한 사진으로 확인할 수 있으며, 쟁점토지 양수법인과의 매매계약서 제1조에서 매매목적물을 “토지, 건물, 지상물 일체”라고 표시한 것으로도 알 수 있다. 이는 계약 후 공사를 실시한 청구법인은 물론 건설회사 등이 추가로 용역대금(토지 외의 건물, 지상물의 가치)을 청구할 것을 우려하여 당초 계약시 매매대금을 000원에서 000원으로 000원 증액하여 계약한 사실로 인해 확인되므로, 청구법인은 양수법인에게 최종 계약을 하기 전까지 공사를 착공하고 있었음을 입증하고 있는 것이다. 즉, 추가로 늘어난 매매대금 000원은 일련의 공사착공과 관련한 터파기 공사 등을 진행하는 과정에서 필요한 건설용역비와 공사 중단으로 인한 민원비용을 감안하여 매수자인 양수법인과 협상 또는 합의한 금액을 기초로 매매대금을 산정하였던 것이다. 2) ｢법인세법 시행규칙｣ 제46조의2 제1항 제5호 의 해석 청구법인은 □□도시공사가 도시지원시설용지로 분양한 토지를 취득하였으며 이는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지에 해당한다. 쟁점토지는 청구법인이 노유자시설인 노인복지주택을 건설하여 운영할 목적으로 취득한 토지로 청구법인은 목적사업을 위하여 사업을 진행하여 왔다. ｢법인세법 시행규칙｣ 제46조의2 제1항 제5호 는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 동안은 비사업용토지로 보지 않도록 규정하고 있다. 건설에 착공하기 위해서는 건설에 소요될 자금을 충당하기 위한 재무 설계(PF 자금조달을 위한 신탁 등) 뿐만 아니라 건축허가를 득하여야 하는데, 건축허가를 득하기 위해서는 당해 토지의 지반조사나 건축물의 교통환경 영향평가 등 건축법에 따른 제반 사항을 고려한 건축물의 설계뿐만 아니라, 지방자치단체의 건축위원회의 심의를 통과하여야 하며, 실제착공에 이르기까지는 시공사 선정에도 상당한 기간이 필요하다고 할 것이다. 따라서 건축용 토지의 경우 토지의 취득일로부터 2년 동안을 최소한의 유예기간을 둔 것이다. 참고로 업무와 관련이 없는 부동산 등의 범위를 규정한 ｢법인세법 시행규칙｣ 제26조 제1항 1호 가 건축물 또는 시설물 신축용 토지에 대하여 그 취득일로부터 5년간은 비업무용자산에서 제외하는 유예기간을 두고 있는 취지 역시 토지의 취득시점부터 건설에 착공하기까지 필요한 기간을 보장하기 위한 것이다. 쟁점토지의 총 보유일수가 378일에 불과하고, 공사가 불가능한 동절기 3개월까지 감안하면, 청구인은 취득 후 단 하루도 비사업용으로 방치하지 않고 제반 공사 및 건물신축 계획에 따라 쟁점토지를 관리하여 왔다. 따라서 쟁점토지는 취득일부터 2년이 경과하지 아니하므로 법인세법이 규정한 비사업용 토지에 해당하지 않는다. 3) 쟁점토지는 건설에 착공한 토지로서 취득일로부터 2년이 지나지 않았으므로 사업용 토지에 해당한다. 다음과 같은 사정에 비추어 쟁점토지는 취득일로부터 하루도 공백 기간 없이 건축법에 의한 제반 허가 절차와 요건을 갖추어 착공을 한 토지에 해당한다. 첫째, □□도시공사로부터 건축 인허가용 토지사용 승낙서를 발급 받아 공사도급계약을 진행하여 2016.8.17. 양도일 전일까지 착공 절차 준수 및 시공까지 단 하루도 기간의 공백이 없이 사업용으로 사용한 점, 둘째, 2016.3.14. 양수법인 자산운용팀 최○○부장이 청구법인에 보낸 공문에서 쟁점토지 계약금액은 000원으로 이미 확정하고, 양 당사자 실무자간에 계약서까지 작성하였으나 양수법인의 최종결재권자의 일시적인 부재사유로 부득이 계약이 해지된 점, 셋째, 2016.7월 양수법인측에서 다시 매입의사를 보내와서 2016.8.17. 최종 계약금액을 000원으로 당초 000원보다 000원을 추가하여 결정한 이면에는, 청구법인이 양수법인으로부터 계약 해지를 통보받은 후 원래의 계획대로 공사를 착공하고 있었던 상황에서 재 매입협상이 오자 진행하던 공사를 일시 중단하고 투입된 공사비 등의 가치만큼의 비용을 추가하여 받은 점, 넷째, 양수법인측이 재매입의사를 표해 와서 부득이 착공신고를 연기(2016.7.27. □□시장이 발급한 ‘착공연기확인서’ 참조)할 수밖에 없었던 점, 다섯째, 이후 터파기 등 공사를 시공했던 ㈜CCCC가 2016.8.19. 청구법인과 ‘용역비 지급계약서’를 체결하고 000원의 용역대금을 수령한 사실 및 이를 승계한 ㈜DD건축사사무소 역시 2016.8.19. 1억원의 용역비를 수령한 사실로 보아 실제로 공사를 한 사실이 있는 점, 따라서 쟁점토지는 건설에 착공한 토지로서 당해 토지의 취득일로부터 2년이 지나지 않은 토지로서 ｢법인세법 시행규칙｣ 제46조의2 제1항 제5호 에서 규정한 사업용 토지임이 명백함에도 처분청이 비사업용 토지로 보아 과세한 이 건 부과처분은 부당하다.
• 나. 쟁점 지연손해금이 취득가액에 포함되는지에 대하여(예비적 청구) 처분청은 ‘지연손해금’은 매수대금의 지급을 지체하여 애초에 약정한 매수대금 이외에 추가로 발생한 비용에 불과하므로 매수대금과 같은 취득가액으로 볼 수 없으며(대구지방법원2009구합852, 2009.8.19. 판결), ｢소득세법 시행령｣ 제163조 제1항 제3호 단서 조항에도 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다고 처분근거로 삼고 있다. 또한, 쟁점토지는 사업용 고정자산에 해당하지 않아 ｢법인세법 기본통칙｣ 28-52…2(고정자산 매입대금의 지급지연에 따른 지급이자 처리)가 적용되지 않는 것이고, ｢법인세법｣ 제41조 제1항 제1호 및 동법시행령 제72조 제2항 제1호의 그 밖의 부대비용으로도 볼 수 없다고 주장하고 있다. 1) 법인이 양도한 토지에 ｢소득세법｣ 규정을 적용하는 것은 부당하다. 처분청은 쟁점 지연손해금을 취득가액으로 인정하지 않으면서 그 법적 근거로 ｢소득세법 시행령｣ 제163조 제1항 제3호 단서 규정을, 해석사례로 대구지방법원 판결례(대구지방법원2009구합852, 2009.8.19. 판결)를 들고 있다. 그런데 포괄주의 과세방법을 채택하고 있는 ｢법인세법｣과는 달리 ｢소득세법｣은 분류과세에 따른 열거주의를 택하고 있는 바, ｢소득세법｣상 매매대금 이외 대금지급지연에 따라 받는 지연이자는 양도소득이 아닌 기타소득 또는 이자소득으로 과세하고 있으므로 취득시 부담한 지연이자 역시 양도차익 계산시 취득가액에서 제외하는 것이 타당하다 할 것이다. 그런데 ｢법인세법｣ 어디에도 ｢소득세법 시행령｣ 제163조 제1항 제3호 단서 규정을 준용한다는 규정이 없고 위 판결례 역시 양도소득세에 관한 해석사례로 포괄주의를 택하고 있는 법인세에 관한 해석사례로 볼 수 없다. 2) ｢법인세법｣상 지연손해금의 성격 가) ｢법인세법｣ 제41조 제1항 제1호 는 자산의 취득가액으로 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 더한 금액으로 규정하고 있는데, 비록 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 제3항 에서 자산의 취득가액에 포함하는 것의 하나로 “고정자산에 대한 건설자금이자”를 규정하고 있기는 하나, 이는 각 사업연도 소득 계산에 대한 규정으로 토지등 양도소득에 대한 법인세는 각 사업연도 소득에 대한 법인세와는 별도로 산정하여 부과하는 특성이 있으므로, 각 사업연도 소득을 구하기 위한 일반적인 법인세 규정을 적용하는 것은 합당하지 않다. 나) 한편, ｢법인세법｣ 제43조 에서는 “내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다”고 규정하고 있고, ｢기업회계기준서｣ 1002호 ‘재고자산’편에서는 “재고자산의 취득원가는 매입원가, 전환원가 및 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가 모두를 포함하며(재고자산취득원가 9), 재고자산의 매입원가는 매입가격에 수입관세와 제세금, 매입운임, 하역료 그리고 완제품, 원재료 및 용역의 취득과정에 직접 관련된 기타 원가를 가산한 금액이다(매입원가 11)”라고 규정하고 있다. 다) 쟁점 지연손해금은 쟁점토지 취득을 위하여 외부로부터 차입한 차입금의 이자가 아니므로 건설자금이자에 해당하지 않으며, 토지를 취득함에 있어서 약정된 대금지급일 보다 늦게 대금을 지급하는 경우 지연이자에 관한 사전약정을 하는 것이 통상이고, 이는 사회통념상 인정되는 정상적인 거래활동의 범주에 속하는 것으로 이를 두고 애초에 약정한 매수대금 이외에 추가로 발생한 비용에 불과하므로 취득가액으로 볼 수 없다는 처분청의 주장은 취득부대비용의 의미를 잘못 이해한 것으로 보인다. 라) 쟁점 지연손해금은 당초 쟁점토지가 위치한 도시지원시설용지로 이전하기로 한 □□도청의 이전이 불투명해지는 등의 이유로 중도금 및 잔금지급을 지연하였기 때문에 □□도시공사와의 ‘용지매매계약서’ 제2조의 약정에 따라 발생한 것으로, 이는 쟁점토지를 취득하기 위해서는 반드시 부담해야 하는 직접비용에 해당할 뿐, 토지취득자금의 외부차입에 따라 발생하는 간접비용인 건설자금이자와는 그 성격이 다르므로 건설자금이자를 전제로 취득원가에서 제외된다는 처분청의 주장이나, 토지의 취득과는 아무런 관련이 없는 추가 비용에 불과하다는 처분청의 주장은 타당하지 않다. 3) 재고자산에 대한 건설자금이자가 취득가액에서 제외되는지 여부 비록 ｢법인세법｣ 제41조 와 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 가 자산의 취득가액에 대하여 규정하고 있지만 이는 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 과세함에 있어서 손금의 귀속연도를 어느 때로 할 것인지를 규정한 것일 뿐 재고자산에 대한 건설자금이자나 연체이자 등을 토지등 양도소득 계산에서 제외한다는 규정은 아닌 것이다. 예를 들어 어떤 법인이 사업용 고정자산인 A토지와 재고자산인 B토지를 보유하다가 매각하였다고 할 때 조세의 부담은 같아야 할 것인데 처분청의 주장대로라면 다음과 같이 불공정한 결과가 나타나게 된다. 토지등 양도소득에 대한 법인세 규정은 법인양도자와 개인양도자 간 세율 차이로 인한 세부담의 형평을 보완하기 위한 것이므로 위와 같이 보유목적이나 계정과목에 따라 세부담의 차이가 발생해서는 안 될 것이다. 양도 당시의 장부가액이라 함은 양도일까지 취득과 관련한 비용을 ｢법인세법｣ 규정에 따라 장부에 계상(기장)한 금액을 의미하고 있다. 따라서 재고자산이라고 해서 장부가액의 의미를 특별히 다르게 해석할 이유가 없는 것이다. 4) ｢법인세법｣상 지연손해금은 장부가액에 해당한다. 가) 대법원 판례(대법원2008두68, 2010.10.14.)에 따르면 특별부가세 양도차익 산정에 있어 사업용 고정자산뿐만 아니라 재고자산에 대한 건설자금에 충당한 차입금 이자도 취득가액에 포함된다. 위 판례에 비추어 토지 취득과정에서 매매계약에 따라 발생한 직접 비용인 쟁점 지연손해금은 토지등 양도소득 계산 시 당연히 취득가액에 포함되어야 할 것이다. 나) 또한 국세청 질의회신(서면-2019-법인-2643, 2020.2.19.)에 따르면 “건설업을 영위하는 법인이 사업관련 토지를 취득함에 있어 토지 매매대금을 분할납부하면서 분할납부에 따른 이자상당액을 별도로 부담하기로 약정한 경우 그 계약조건에 따라 지급하는 이자상당액은 매입부대비용으로 보아 토지의 취득가액에 포함한다”라고 해석하고 있다. 처분청은 쟁점토지는 매매대금을 분할납부하는 것으로 계약하면서 별도의 분할납부 이자를 약정하지는 않은 것으로 보아 쟁점 지연손해금은 이의 범주에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, □□도시공사와 체결한 용지매매계약상 대금납부 약정일을 지연한 경우 소정의 지연손해금을 부담하도록 약정(제2조 제1항)하였으므로 이는 처음부터 분할 납부에 따른 이자상당액을 별도로 부담하기로 약정한 경우와 다를 바가 없는 것이다. 따라서, 매매계약시 대금연체에 대한 지연이자를 수수하기로 약정한 것은 계약금을 잔금일자에 지급하고 그에 따른 이자를 지급하기로 약정한 것과 다르지 않으며, 매매대금이 소비대차로 전환되지 않는 한 매매대금의 일부로 보아야 한다. 5) ｢지방세법｣상 취득가격은 ｢법인세법｣상 장부가액이다. ｢지방세법 시행령｣ 제18조 (취득가격의 범위 등) 제1항은 취득세 과세표준이 되는 취득가격 또는 연부금액에 매매대금 지연납부에 따른 연체료를 취득가액에 포함한다고 명시적으로 선언하고 있는바, 비록 ｢지방세법｣이 그 입법 목적과 집행기관이 다르다고 할지라도 취득원가에 대한 개념까지 달리 해석해야 할 다른 이유는 없다고 할 것이다. 청구법인은 쟁점 지연손해금을 취득가격에 포함하여 취득세를 신고․납부하였으며 처분 청도 취득세는 전액 취득가액으로 인정하고 있는 바, 종물(從物)인 취득세는 취득가액으로 인정하면서 주물(主物)인 지연손해금은 취득가액으로 인정하지 않는 것은 모순이다. 6) 소결 이상과 같이 ① 쟁점 지연손해금은 법인세에 관한 것이므로 소득세에 관한 법문이나 해석을 적용할 수 없는 점, ② 고정자산에 대한 건설자금이자나 연체료는 토지 취득가액에 포함하고 재고자산에 관하여는 발생년도의 손금으로 한다는 규정은 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 관한 것일 뿐 토지등 양도소득에 대한 법인세에 관하여 적용할 수 없는 점, ③ 대법원 판례에 따르면 특별부가세 양도차익 산정에 있어 토지를 취득하기 위한 간접비용인 재고자산에 대한 건설자금이자도 취득가액을 구성하는 마당에 약정에 따라 거래상대방에게 직접 지급한 지연손해금을 취득가액에서 배제할 다른 이유가 없는 점, ④ 고정자산 매입대금의 지급지연에 따른 연체료는 취득가액을 구성하는 것으로 보아 토지등 양도소득에 대한 법인세 계산에 반영하면서 재고자산이라는 이유만으로 토지등 양도소득에 대한 법인세 계산에서 제외한다면 과세형평에 맞지 않는 점, ⑤ 대금납부가 연체됨에 따라 부담하는 이자 상당액은 처음부터 대금을 분할납부하면서 이자 상당액을 별도로 지급하기로 한 경우와 다르지 않은 점, ⑥ 종물인 취득세를 취득가액에 포함하면서 주물인 지연손해금을 취득가액에서 제외하는 것은 모순인 점을 종합하면 이 건 토지등 양도소득을 산정함에 있어 쟁점토지의 취득가액에 쟁점 지연손해금을 포함하여 다시 계산하여야 한다.
• 다. 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세 부과가 타당한지(예비적 청구) 1) 과소신고가산세에 관한 규정은 2006.12.30. 세법개정으로 ｢법인세법｣에서 ｢국세기본법｣으로 이관되었는데 개정전 ｢법인세법｣ 제76조 (가산세) 제1항 제1호에서는 무신고 또는 무기장가산세를 규정하면서 “산출세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액을 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 100분의 20에 상당하는 금액”이라고 규정하여 토지등 양도소득에 대한 법인세는 무신고가산세 및 과소신고가산세의 부과대상에서 제외하는 것으로 규정하였다. 2) 한편, 2006.12.30. 법개정 후 ｢국세기본법｣ 제47조의3 (과소신고가산세) 제1항은 “납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다”고 규정하여 언뜻 토지등 양도소득에 대한 법인세를 포함하는 것으로 해석될 여지도 있으나, 같은 법 부칙 제7조(무신고가산세등에 대한 적용례) 제1항은 “제47조의2 내지 제47조의5의 개정규정 중 소득세 및 법인세(각 사업연도 소득에 대한 법인세에 한하며, 그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다)에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도분부터 적용한다”고 하여 과소신고가산세는 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 한정하는 것으로 규정하였으므로 결국 개정전 ｢법인세법｣ 제76조 규정을 그대로 유지하는 것임을 알 수 있으며, 이 같은 내용은 2020.10.28. 발간된 국세기본법 집행기준 70쪽에 게시된 질의회신 사례(조세정책과-339, 2011.3.18.)로도 확인할 수 있다. 3) 따라서 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용한 이 건 부과처분은 부당하므로 과소신고가산세 부분은 취소되어야 한다.

• 가. 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부

1. 청구주장 요지 청구법인은 ① 양수법인과의 매매계약서 매매계약목적물 표시에 ‘토지, 건물 및 지상물 일체’라고 작성된 점, ② 당초 계약금액보다 터파기공사 및 행정비용으로 000원을 증액했다는 점, ③ 쟁점토지는 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지로서 취득일부터 2년간 비사업용 토지로 볼 수 없다는 이유로 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장하고 있다. 2) 청구주장에 대한 의견 가) 쟁점토지에 건물 및 지상물이 있다는 것을 확인할 수 없고, 터파기 공사대금 000원을 지급했다는 것도 확인할 수 없다. (1) 양수법인과의 매매계약서상 매매계약목적물 표시에 ‘토지, 건물 및 지상물 일체’라고 작성된 것은 확인되나, 쟁점토지에 공사를 했다는 것을 확인할 수 없으며, 양수법인과의 매매계약서 제3조(“갑”의 의무사항)를 살펴보면 “청구법인은 잔금을 지급받을 때까지 매매계약목적물에 설정된 근저당권, 지상권, 가등기, 가압류, 가처분, 압류, 임차권, 신탁등기, 기타 미납 제세공과금 등 양수법인의 완전한 소유권을 제한하는 모든 부담을 소멸시켜야 하며, 양수법인이 목적물을 사용하는데 지장이 없도록 하여야 한다”고 계약하였는바, 위 계약내용에 비추어 양수법인이 토지를 소유하는데 제한이 발생할 수 있는 문제점을 사전에 차단하기 위하여 광범위하게 작성된 일반적인 매매계약내용인 것으로 보인다. (2) 또한 청구법인은 터파기공사 및 행정비용으로 매매대금 000원을 증액하였다고 주장만하고 있을 뿐, 터파기공사 및 행정비용으로 증액했다는 점 및 터파기공사가 있었다는 점을 확인할 수 있는 증빙을 제출하지 못하고 있다. (3) 게다가, 2015.9월, 2016.7월, 2016.10월에 촬영된 쟁점토지 로드뷰 사진상 쟁점토지에 굴착공사나 터파기공사 등 공사흔적을 확인할 수 없다. 나) 건설에 착공하지 않았으므로 비사업용 토지로 보는 것이 정당하다. (1) ｢법인세법｣ 제55조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제99조의11 제1항 제3호, 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항 제5호에 의하면, 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정하도록 규정하고 있다. (2) 사회통념상 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 “착공”하였다고 인정하기 위해서는, 건물을 착공하기 위하여 필요한 준비 행위, 즉 토지의 측량이나 지반조사, 건물신축도급계약의 체결, 기존 건물의 철거나 착공신고서를 제출하는 것만으로는 부족하고, 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 공사에 “착공”하였다고 볼 수 있다 할 것이므로(대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두2723 판결, 대법원 1997. 9. 9. 선고 96누15558 판결 등 참조), 이 사건 규정에서 말하는 건설에 “착공”은 당해 토지에서 굴착공사 등과 같은 토목공사를 포함한 건설공사가 시작된 경우를 의미한다고 해석함이 타당하다(대법원 2018. 05. 31. 선고 2018두38468 판결 등 참조). (3) 2016.6월 경 ㈜CCCC와 시행대행 업무계약(업무범위: 시공사 선정, 설계사무소 계약 등)을 체결하고 2개월여 만인 2016.8.10. 양수법인에 쟁점토지를 양도한 후 2016.8.19. 시행대행사인 ㈜CCCC와 용역비 정산을 위하여 용역비 지급계약서를 작성한 ‘특약사항’에 ㈜CCCC가 이미 계약을 체결한 건설사 EEEE㈜와 계약해제를 진행하면서 계약해제에 따른 어떠한 권리도 주장하지 못하도록 ㈜CCCC가 책임을 진다는 내용이 포함되어 있다. 이에 청구법인과 EEEE㈜는 2016.7.28. 공사도급기본약정을 체결하였지만 EEEE㈜는 쟁점토지 양도일까지 실제 착공을 하지 않아 세금계산서를 발행한 사실이 없는 점 등으로 보아 쟁점토지는 ‘건설에 착공’하였다고 볼 수 없다. 다) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 한다. 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법류의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고, 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용해서는 안되는 것이므로, 착공을 하지 않아 법정요건을 충족하지 못하였음에도 이를 확장해석하여 조세감면이 적용되는 것으로 해석함은 조세법률주의에 어긋난다.

• 나. 지연손해금을 취득가액에 포함하는지 여부

1. 청구주장 요지 청구법인은 ① 쟁점 지연손해금이 약정에 따라 발생한 직접비용인 점,

② 재고자산에 대한 건설자금이자를 취득가액에서 제외하는 것은 조세부담이 불공평한 점,

③ 쟁점 지연손해금을 취득가격에 포함하여 취득세를 신고납부했다는 점을 이유로 쟁점 지연손해금을 취득가액에 포함하여야 한다고 주장하고 있다. 2) 청구주장에 대한 의견 가) 지연손해금은 약정한 매수대금 이외에 추가로 발생한 비용에 불과하다. 지연손해금은 청구법인의 이행지체로 인한 손해배상으로서 쟁점토지 매입을 위한 불가결한 비용이 아니며, 약정한 매수대금 이외에 추가로 발생하는 비용에 불과하므로 취득가액으로 볼 수 없다(대구지방법원2009구합852, 2009.8.19. 판결). 나) 건설자금이자 규정은 사업용 고정자산에만 적용된다. 건설자금이자 규정은 사업용 고정자산에만 적용되는 것으로서 매매용 부동산 등 유동자산의 경우에는 적용되지 아니하는 것인데(질의회신 법인46012-3102, 1993.10.14., 국심1999중9023, 1999.8.25. 등 참조), 사업계획서, 공사도급기본약정(계약상대방: EEEE㈜), 용역비 지급계약서(계약상대방: ㈜CCCC) 등에 의해 쟁점토지는 노인복지주택을 건설하여 분양하기 위해 취득한 주택건설용지인 것으로 확인된다.

• 다. 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용할 수 있는지

1. 청구주장 요지 2006.12.30. 개정된 ｢국세기본법｣ 부칙 제7조에 따르면 무신고가산세 등에 관한 규정의 법인세는 “각 사업연도 소득에 대한 법인세에 한하며, 그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다”라고 규정되어 있어 토지등 양도소득에 대한 법인세는 과소신고가산세를 부과할 수 없다. 2) 청구주장에 대한 의견 가) 2014.12.23. ｢국세기본법｣ 개정 전까지는 산출세액에 과세표준 누락비율과 가산세율을 적용하여 신고불성실가산세를 산출하였으나, 2014.12.23. ｢국세기본법｣ 개정으로 신고불성실가산세를 무신고․과소신고 납부세액에 가산세율을 적용하여 산출하는 것으로 변경함으로써 신고불성실가산세 계산시 기준세액을 산출세액 기준에서 납부세액 기준으로 변경하였다. 나) 2014.12.23. 개정된 ｢국세기본법｣ 부칙 제10조(무신고가산세 및 과소신고․초과환급신고가산세에 관한 적용례)에 따르면, 제47조의2 및 제47조의3의 개정규정 중 법인세는 “그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함하고, 청산소득에 대한 법인세는 제외한다”라고 규정되어 있다. 다) 청구법인이 인용하고 있는 “법인세는 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 한한다”는 적용례 규정은 2006.12.30. 개정된 ｢국세기본법｣에 대한 부칙 규정이므로 2014.12.23. 개정된 ｢국세기본법｣에 개정 전의 ｢국세기본법｣ 부칙을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 3) 따라서 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용한 이 건 부과처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 1) 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당되는지 2) 토지등 양도소득을 산정함에 있어 매매대금 지연납부에 따라 부담한 지연손해금이 취득가액에 포함되는지 3) 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용할 수 있는지
• 나. 관련법령 1) 법인세법 제55조의2 【토지등 양도소득에 대한 과세특례】

① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 “토지등”이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.

3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액

② 제1항제3호에서 “비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

• 가. ｢지방세법｣이나 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
• 나. ｢지방세법｣ 제106조제1항제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지
• 다. 토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. 1-1) 법인세법 시행령 제92조의11 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정 기준 등】

① 법 제55조의2제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황․취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 1-2) 법인세법 시행규칙 제46조의2 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정 기준 등】

① 영 제92조의11제1항제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.

5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다) 2) 법인세법 제55조의2 【토지등 양도소득에 대한 과세특례】

⑥ 토지등 양도소득은 토지등의 양도금액에서 양도 당시의 장부가액을 뺀 금액으로 한다. 다만, 비영리 내국법인이 1990년 12월 31일 이전에 취득한 토지등 양도소득은 양도금액에서 장부가액과 1991년 1월 1일 현재 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 와 같은 법 제61조제1항에 따라 평가한 가액 중 큰 가액을 뺀 금액으로 할 수 있다. 3) 법인세법 제41조 【자산의 취득가액】

① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다): 매입가액에 부대비용을 더한 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3-1) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 “건물등”이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

③ 제2항을 적용할 때 취득가액에는 다음 각 호의 금액을 포함하는 것으로 한다.

2. 법 제28조제1항제3호 및 같은 조 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액 ※ 법 제28조제1항제3호: 사업용 유형자산 및 무형자산의 건설등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자에 대한 손금불산입 규정 4) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 5) 지방세법 시행령 제18조 【취득가격의 범위 등】

① 법 제10조제5항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.

1. 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용

2. 할부 또는 연부(年賦) 계약에 따른 이자 상당액 및 연체료. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격에서 제외한다. 6) 국세기본법 제47조의3 【과소신고․초과환급신고가산세】(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정된 것)

① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, ｢교육세법｣ 및 ｢농어촌특별세법｣에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, ｢부가가치세법｣에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항·제4항, 제49조제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 6-1) 국세기본법 부칙 <법률 제12848호, 2014.12.23. 개정> 제10조(무신고가산세 및 과소신고ㆍ초과환급신고가산세에 관한 적용례) ① 제47조의2 및 제47조의3의 개정규정 중 소득세(종합소득에 대한 소득세만 해당하며, 그 소득세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다), 법인세(그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함하고, 청산소득에 대한 법인세는 제외한다), 부가가치세 및 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 부과되는 교육세에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 과세기간 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 1) 청구법인의 사업자기본사항 및 제세 신고사항 가) 청구법인은 2008.6.24. ‘부동산 개발 및 시행업’, ‘부동산 매매 및 분양, 임대업’ 등을 사업목적으로 설립되었으며, 아래 <표3>과 같이 개업일자를 2008.9.3.로, 업종을 ‘건설업 / 일반건축사업’으로 사업자등록을 하였다. <표3> 청구법인의 사업자기본사항 (기재 생략) 나) 청구법인의 2014～2016 사업연도 법인세 신고내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> (기재 생략) 2) 쟁점토지 취득 및 양도 경위 가) 2011.11.24. 문AA(청구법인 대표이사) 최초 분양계약 및 계약 승계 문AA(청구법인 대표이사)은 2011.11.24. □□도시공사로부터 아래와 같은 내용으로 쟁점토지를 분양받기로 하는 계약을 체결하였다. <표5> 문AA의 쟁점토지 분양계약 내용 (기재 생략) 나) 2012.12.14. 청구법인의 계약 승계 청구법인은 2012.12.14. 문AA이 위 매매대금 중 계약금과 1차 중도금 합계 3,457백만원을 지급한 상태에서 동 계약을 승계받았는데, 계약 승계시 문AA이 기납부한 매매대금 000원 이외에 문AA의 영업권을 인정하여 000원을 더하여 문AA에게 지급하였다. 다) 2015.7.29. 소유권이전등기(취득) 청구법인은 자금사정이 좋지 않아 2차 중도금과 잔금을 연체하다가 2015.6.2. 2차중도 금과 잔금 합계 000원과 쟁점 지연손해금 000원에 면적정산금 △000원을 차감한 총계 000원을 □□도시공사에 지급하고, 2015.7.29. 쟁점토지의 소유권이전등기를 하였다. <표6> 계약 승계후 청구법인이 □□도시공사에 매매대금을 지급한 내역 (기재 생략) 라) 2015.8.17. 양수법인에 양도 청구법인은 2016.8.10. 양수법인에 쟁점토지를 000원에 양도하기로 매매계약을 체결하고 2016.8.17. 양도하였다. 3) 쟁점토지 이용 현황 청구법인은 쟁점토지를 노인복지주택을 건설하여 분양하고자 취득하였으며 쟁점토지 양도시까지 노인복지주택 신축을 위해 진행한 내역은 다음과 같다.

① 2015.6.2. ‘2차 중도금 및 잔금’과 ‘지연손해금’ 납부

② 2015.6.3. 건축설계계약 체결

• 계약상대방: FFFF건축사사무소

• 용역명: □□ 노인복지주택 신축공사

• 용역범위: I) 인허가용․시공용 설계도서 및 관계서류 제출 ii) 인허가 수속업무 등의 대행

• 계약금액: 000원

③ 2015.6.8. 건축인허가용 토지사용승낙서 발급(□□도시공사 발급)

• 건축인허가용 토지사용승낙서에 기재된 승낙조건: i) 본 토지사용승낙서는 건축인허가 신청을 위해 발급하는 것으로서 토지의 실제 사용(공사착공, 토지내 자재적치, 가설건축물 설치 등)은 할 수 없음 ii) 토지의 실제사용시에는 공사로부터 별도의 착공용 토지사용승낙서를 받고 공사가 통보하는 시기에 사전협의 완료, 현장확인, 지적경계측량 및 부지인수인계 등을 실시하여야 함

④ 2015.6.11. 지반조사 용역계약 체결

• 계약상대방: ㈜GGGG

• 용역명: □□ 노인복지주택 신축공사 지반조사

• 용역내용: I) 시추조사(NX-SIZE 1공, BX-SIZE 2공) ii) 공내전단파시험(Downhole) 1회, 물차 임대 2일

• 계약금액: 000원(VAT 포함)

⑤ 2015.7.14. 에너지절약계획 수립 * 한국생산성본부인증원으로부터 ‘에너지절약계획서 검토비’ 관련 세금계산서 수취(공급가액 000원)

⑥ 2015.7.27. 건축 허가(□□시장)

• 건축허가서 주요내용 ▪건축구분: 신축 ▪건축주: 청구법인 ▪주용도: 노유자시설(노인복지주택) ▪연면적: 000㎡

⑦ 2015.7.28. 취득세 신고납부

• 취득세 과세표준 000원, 취득세등 000원

⑧ 2015.7.29. 청구법인 명의로 소유권이전등기 경료

⑨ 2015.11.5. 건축위원회 소위원회 심의결과 재검토 의결(□□시장)

⑩ 2016.6월 시행대행 계약 체결 ※ 청구법인은 ㈜CCCC가 청구법인과 시행대행 업무계약을 체결하였다고 2020.9.23. 작성한 확인서만을 제출하였을 뿐, 심리일 현재까지 시행대행업무계약서를 제출하지 않았음

⑪ 2016.7월 PF대출 및 토지신탁계약

• 계약상대방(신탁사): HHHH신탁㈜

• PF대출 개요: 대출금액 000원, 대출기간 26개월

⑫ 2016.7.26. 착공연기확인서 교부(□□시장 발급) * 청구법인의 착공연기신청에 따라 □□시장은 착공연기확인서 교부

• 연기전 예정일: 2016.7.26.

• 연기후 예정일: 2017.7.26.

⑬ 2016.7.28. 공사도급 기본약정

• 계약상대방(시공자): EEEE㈜

• 사업명: □□ 노인복지주택 신축사업

• 건축연면적: 000㎡

• 사업규모: 지하2층, 지상15층 노인복지주택 195호 및 근생, 부대복리시설

• 도급공사비: 000원 * 공사도급계약 전에 공사도급 기본약정을 체결한 것으로서 시공사 EEEE㈜와 체결한 ‘공사도급계약서’는 제출하지 않았음

⑭ 2016.8.10. 쟁점토지 매매계약 (매수자: 양수법인)

⑮ 2016.8.19.～8.22. 업무주관 용역비 정산 및 설계변경 수수료 정산 * 업무주관 용역계약 중도 해제로 시행대행사인 ㈜CCCC와의 용역비 정산 및 설계(변경)용역 제공업체인 ㈜DD건축사사무소와의 설계변경 수수료 정산

4. 청구주장 근거와 입증 등 가) 2016.8.10. 청구법인과 양수법인 간에 체결한 쟁점토지 매매계약서 (1) 청구법인은 양수법인과의 쟁점토지 매매계약서상 매매계약목적물에 “토지, 건물 및 지상물 일체”라고 표시한 것은 쟁점토지는 착공한 토지이었기 때문이라고 주장하면서 양수법인과 체결한 쟁점토지 매매계약서를 제출하였다. <2016.8.10. 양수법인과 체결한 쟁점토지 매매계약서> (기재 생략) (2) 이에 대해 처분청은 매매계약서 제3조(“갑”의 의무사항)의 계약내용에 비추어 양수법인이 쟁점토지의 소유권을 취득하는데 제한이 발생할 수 있는 문제점을 사전에 차단하기 위해 매매계약목적물을 광범위하게 기재한 것이라는 의견이다. 나) 2016.3월 양수법인과의 매매계약서 초안 (1) 청구법인은 2016.3월경 협상했던 매매대금 000원에서 000원으로 000원을 증액하여 계약한 것은 당초 계약의 해지를 통보받은 후 원래의 계획대로 공사를 착공하고 있었던 상황에서 투입된 공사비 등을 추가하여 받은 것이라고 주장하면서 2016.3월 매매계약서 초안을 제출하였다. <2016.3월 실무자가 작성한 매매계약서 초안> (기재 생략) 2) 2016.8.10. 양수법인과의 매매계약서에는 투입된 공사비등의 가치만큼을 증액하였다는 내용의 기재사항은 없다. 다) ㈜CCCC와의 용역비 지급계약서 및 ㈜CCCC의 확인서 (1) 청구법인은 터파기 등 공사를 시공했던 ㈜CCCC가 2016.8.19. 청구법인과 업무주관 용역계약 해제로 인해 용역비 지급계약서를 체결하고 000원의 용역대금을 수령한 사실이 있다고 주장하면서 ‘□□업무 용역비 지급계약서(2016.8.19. 계약)’와 ‘CCCC의 확인서(2020.9.23. 작성)’를 제출하였다. (2) 2016.8.19. 청구법인과 ㈜CCCC간에 체결한 용역비 지급계약서를 살펴보면, 쟁점토지의 매도로 인해 업무주관 용역계약이 해제되어 그에 따른 용역비의 협의금을 지급하고자 체결한 것으로 되어 있으나, 수행한 용역의 범위에 청구법인이 주장하는 “터파기공사 등의 업무”를 수행하였다는 내용은 기재되어 있지 않다. < □□업무 용역비 지급계약서(2016.8.19. 계약)> (기재 생략) (3) ㈜CCCC의 확인서(2020.9.23. 작성)에 따르면, ㈜CCCC는 2016.6월 청구법인과 체결한 시행대행 업무계약의 주된 내용에 ‘시공전 기초토목(평탄작업, 펜스설치 등 기초토목)’이 포함되어 있고 ㈜CCCC는 시행대행 업무계약의 모든 업무를 진행하였던 것으로 기재되어 있으나, 청구법인이 주장하는 터파기공사는 위 계약의 주된 내용에 포함되어 있지 않다. 또한, 청구법인은 시행대행업무계약의 용역범위를 확인할 수 있는 시행대행업무계약서를 심리일 현재까지 제출하지 않았다. < ㈜CCCC의 확인서(2020.9.23. 작성) > (기재 생략) 라) 쟁점토지 현장 사진 (1) 청구법인은 건설에 착공하고자 쟁점토지 부지 경계에 울타리를 설치하고 정지작업 및 굴착공사를 실시하였다고 주장하면서 쟁점토지 현장을 촬영한 사진(10매)을 제출하였다. (2) 쟁점토지 현장 사진을 살펴보면, 부지 경계에 울타리를 설치하고 정지작업을 실시한 것으로 보여지나 터파기공사를 실시한 것으로 보이지는 않는다. < 청구법인이 제출한 쟁점토지 현장 사진 중 일부 발췌 > (기재 생략)

5. 처분청 과세근거와 입증 등 가) 쟁점토지 로드뷰 사진 처분청은 2015.9월, 2016.7월, 2016.10월에 촬영된 쟁점토지 로드뷰 사진을 보면, 쟁점토지에 굴착공사나 터파기공사 등 공사 흔적을 확인할 수 없다면서 관련 로드뷰 사진(3매)을 제출하였다. < 2015.9월 쟁점토지 로드뷰 사진 > (기재 생략) < 2016.7월 쟁점토지 로드뷰 사진(쟁점토지 양도 직전) > (기재 생략) < 2016.10월 쟁점토지 로드뷰 사진(쟁점토지 양도후) > (기재 생략)

• 라. 판단

1. 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부 가) 관련 법리 사회 통념상 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 “착공”하였다고 인정하기 위해서는, 건물을 착공하기 위하여 필요한 준비 행위, 즉 토지의 측량이나 지반조사, 건물신축도급계약의 체결, 기존 건물의 철거나 착공 신고서를 제출하는 것만으로는 부족하고, 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 잇는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 공사에 “착공”하였다고 볼 수 있다(대법원 1994.12.2. 선고 94누7058 판결 참조). 나) 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지에 대한 판단 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 쟁점토지는 건설에 착공한 토지에 해당하지 않으므로 ｢법인세법 시행규칙｣ 제46조의2 제1항 제5호 에서 규정한 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당하지 않는다고 판단된다. (1) ｢법인세법 시행규칙｣ 제46조의2 제1항 제5호 에서 말하는 건설에 “착공”은 당해 토지에서 굴착공사 등과 토목공사를 포함하여 건설공사가 시작된 경우를 의미하고, 특별한 사정이 없는 한 건물을 신축하기 위한 착공에 필요한 준비 작업을 하는 경우까지 포함한다고 보기는 어렵다고 해석함이 타당하다(대법원95누7857, 1995.9.26. 판결 등 참조) (2) 청구법인이 제출한 지반조사 용역계약, 업무주관 용역비 지급계약서 및 정산내역, 현장사진 등에 의해 쟁점토지에 지반조사, 울타리 설치, 중장비를 이용한 평탄화 작업을 한 후 쟁점토지를 매도한 것으로 보이는데, 이를 가지고 ‘건축물의 건설에 착공’한 것으로 인정할 수는 없다. (3) 청구법인은 2016.6월경 ㈜CCCC와 시행대행 업무계약을 체결하였다가 2개월만인 2016.8.10. 양수법인에 쟁점토지를 양도하는 계약을 체결하였다. (4) 청구법인과 EEEE㈜는 2016.7.28. 공사도급 기본약정을 체결하였지만 신축공사 도급계약서를 작성한 사실이 확인되지 않고, 이로부터 20일 후인 쟁점토지 양도일까지 착공을 하지 않아 EEEE㈜는 청구법인에 공사용역 관련 세금계산서를 발행한 사실이 없다. (5) 2015.9월, 2016.7월, 2016.10월에 각 촬영된 쟁점토지의 로드뷰 사진을 살펴보면, 청구법인이 주장하는 굴착공사나 터파기공사 등의 공사 흔적이 확인되지 않는다.

2. 토지등 양도소득을 산정함에 있어 지연손해금을 취득가액에 포함하는지 여부 가) 관련 규정 ｢법인세법｣ 제55조의2 제6항 은 토지등 양도소득은 토지등의 양도금액에서 양도 당시의 장부가액을 뺀 금액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제72조 제3항은 ｢법인세법｣ 제28조 제1항 제3호 (사업용 유형자산 및 무형자산의 건설등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자에 대한 손금불산입 규정)에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 취득가액에 포함하는 것으로 규정하고 있다. 나) 토지등 양도소득을 산정함에 있어 매매대금 지연납부에 따라 부담한 지연손해금을 취득가액에 포함하여야 하는지에 대한 판단 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 건 토지등 양도소득을 산정함에 있어 쟁점토지의 취득가액에 매매대금 지연납부에 따라 부담한 쟁점 지연손해금을 포함하지 않고 계산하는 것이 타당하다고 판단된다. (1) ｢법인세법｣ 제28조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제52조 제1항은 건설자금이자의 계상대상은 사업용 고정자산의 건설등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금으로 한정하고 있을 뿐 재고자산이 포함되는 것으로 달리 규정하고 있지 않는바, 위 규정이 비록 각 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입과 관련된 규정일지라도 법인세 전반에 걸쳐 공통으로 적용되는 법인세법의 일반원리라고 해석함이 타당하다(국심1999중0923, 1999.8.25. 결정 참조). (2) 매수대금의 지급을 지체하여 발생한 쟁점 지연손해금은 청구법인의 책임으로 애초에 약정한 매수대금 이외에 추가로 발생되는 비용에 불과하여 매수대금과 같은 취득가액으로 볼 수 없다(대구지방법원2009구합852, 2009.8.19.). (3) 청구법인은 위 대구지방법원2009구합852 판결례는 양도소득세에 관한 판결례이므로 토지등 양도소득에 대한 법인세에는 적용할 수 없다고 주장하나, 토지등 양도소득에 대한 법인세 과세특례제도는 개인의 양도소득세율보다 훨씬 낮은 수준인 법인세율에서 초래되는 법인과 개인 사이의 세부담의 불균형을 해소하고자 하는데 그 입법목적이 있는바(헌법재판소2010헌바21, 2011.10.25.), 토지등 양도소득 산정시 취득가액의 범위와 양도소득세 관련 양도차익 산정시 취득가액의 범위를 달리 볼 이유가 없다. 3) 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세 적용 여부 청구법인은 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 토지등 양도소득에 대한 법인세에 과소신고가산세를 적용할 수 있다고 판단된다. 가) 2014.12.23. 개정된 ｢국세기본법｣ 부칙 제10조(무신고가산세 및 과소신고․초과환급신고가산세에 관한 적용례)는 제47조의2 및 제47조의3의 개정규정 중 법인세는 ‘그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함하고 청산소득에 대한 법인세는 제외한다’라고 규정하여 토지등 양도소득에 대한 법인세를 신고불성실가산세의 부과대상에서 제외하고 있지 않다. 나) 2006.12.30. 개정된 ｢국세기본법｣에 대한 부칙 제7조(무신고가산세 등에 관한 적용례)는 2014.12.23. 개정되기 전 ｢국세기본법｣에 대한 부칙이므로 2014.12.23. 개정된 ｢국세기본법｣에 개정 전의 ｢국세기본법｣ 부칙 규정을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 다) ｢법인세법｣ 제60조 제1항 및 같은 법 시행령 제97조 제1항은 내국법인은 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 신고하여야 하며, 동 신고서에는 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액(토지등 양도소득에 대한 법인세를 포함한다)을 기재하여 한다고 규정하고 있는바, 법인세의 과세표준과 세액 신고시 토지등 양도소득에 대한 법인세도 신고하여야 한다고 규정하고 있으므로 토지등 양도소득에 대한 법인세는 신고불성실가산세 적용대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.