이니셜피가 게임판권의 대가로서 지급시 손금이고 미니멈 개런티의 귀속시기는 계약종료 합의서 수령시점이며, 특정 개발사에 대한 수수료가 접대비에 해당함
이니셜피가 게임판권의 대가로서 지급시 손금이고 미니멈 개런티의 귀속시기는 계약종료 합의서 수령시점이며, 특정 개발사에 대한 수수료가 접대비에 해당함
○○세무서장이 2019. 11. 18. 청구법인에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 73,---,---원의 부과처분은,
1. 퍼블리싱선급금 1,220,---,---원과 지급수수료 114,---,---원을 손금으로 인정하고 해외선수금 306,---,---원을 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하며,
2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
① 청구법인이 게임유통사로서 2014년 국내 게임개발사에 지급하고 손금산입한 이니셜 피(Initial Fee) 가운데, 해당 사업연도에 상용화되지 않은 게임에 대한 계약금(퍼블리싱 선급금) 합계 1,220,---,---원(이하 “쟁점이니셜피”라 한다)은 2014 사업연도가 아니라 상용화된 2015년 이후의 각 사업연도에 손금산입되어야 한다는 이유로 손금불산입(유보)하였다.
② 청구법인이 2014. 5. 6. 중국법인인 ZZ Co., Ltd.(이하 “중국유통사”라 한다)에 <GH> 게임의 라이선스 및 중국 내 독점 유통권을 부여하는 계약을 체결하고 수령한 미니멈 개런티(Minimum Guarantee) 미화---,---달러(306,---,---원, 이하 “쟁점선수금”이라 한다)는 계약서 상 반환의무가 없는 권리부여대가이므로, 계약일이 속하는 2014 사업연도에 권리가 확정되었다고 보아 익금산입(유보)하였다.
③ 한편 조사청은 청구법인이 2014년 게임개발사에 지급하고 선급금으로 계상하였으나 별도의 세무조정으로 손금산입하지 않은 미니멈 개런티 410,---,---원(이하 “쟁점선급금”이라 한다)에 관하여는 아무런 처분을 하지 아니하였다.
④ 청구법인이 게임개발사인 XX 주식회사(이하 “XX”라 한다)에 <GH> 게임 퍼블리싱 수익을 배분하면서, 일반적으로 [(매출액-판매수수료-제비용) × 50%] 또는 [(매출액-판매수수료) × 50% -제비용]으로 수익을 분배하는 것과 달리, 비용 중 일부를 대신 부담하여 252,---,---원(이하 “쟁점수수료”라 한다)을 과다지급 하였다는 이유로, 이를 XX에 대한 접대비로 보아 위 금액 상당액을 손금불산입(기타사외유출) 하였다.
① 쟁점이니셜피 지급
② 쟁점선수금 수령
③ 쟁점선급금 지급
④ 쟁점수수료 지급 중국유통사와 계약종료 상호합의
② 쟁점선수금 2016 익금으로 세무조정 경정청구 (①이니셜피 2014 손금산입) 경정청구 인용 (①이니셜피 2014 손금산입) 2014 세무조사
① 쟁점이니셜피 손금불산입
② 쟁점선수금 익금산입
③ 쟁점선급금 관련 경정 無
④ 쟁점수수료 손금불산입
1. 온라인 게임산업은 개발사(Studio)가 게임을 개발하고 유통사(Publisher)가 이용자(User)에게 게임서비스를 제공하며, 일반적으로 개발단계 1∼5년, 테스트단계 3개월∼2년, 상용화단계 1년 이상이 소요된다. 게임개발사의 입장에서는 게임개발 초기단계부터 상용화단계까지 소요되는 자금 확보가 관건이고, 유통사는 수익 창출의 가능성이 높은 게임 판권을 좋은 조건으로 미리 확보하는 것이 중점인바, 이와 같은 상호간의 이해관계에 맞추어 판권(라이선스) 계약을 체결한다.
2. 게임유통사는 게임개발사와 판권 계약을 체결하고 이니셜 피(Initial Fee), 미니멈 개런티(Minimum Guarantee), 런닝 로열티(Running Royalty) 중 전부 또는 일부를 지급하는데, 여기에는 우수한 게임개발사에 대한 판권을 미리 확보해두는 목적과 개발사로 하여금 자금 조달을 통해 원활한 게임개발이 가능하도록 기대수익을 우선 지급하는 취지가 있다(<표1> 참조). <표1> 게임유통사의 개발사에 대한 자금 지급 유형 지급형태 성 격
① 이니셜 피 (Initial Fee) 또는 라이선스 피(License Fee) -계약지역 내 독점 제공권(판권·라이선스)을 획득하는 대가로 지급
• 계약금의 경우 수익 배분액이 그에 미치지 못하더라도 회수할 수 없는 것(‘Non-recoupable’)이 일반적임(한국 콘텐츠진흥원)
② 미니멈 개런티 (Minimun Guarantee) -런닝 로열티의 최소보장액 성격
• 개발사는 선수금으로 계상하고, 게임 상용화 후 매출이 발생하여 수익을 인식하는 시점에 런닝 로열 티에서 정산 -해당 게임의 수익 배분액이 미니멈 개런티에 미치지 못할 경우에는 이를 회수 가능하도록 약정할 수도 있음 (‘Recoupable’ 또는 ‘조건부반환 최소수익배분’)
③ 런닝 로열티 (Running Royalty)
• 수익배분(Revenue Share 또는 Revenue Sharing) -계약체결 후 발생하는 매출액 또는 매출액에서 제반 비용을 제외한 순매출의 일정비율(%) 등을 지급하는 것으 로, 미니멈 개런티가 지급된 경우 런닝 로열티로 산정 되는 금액을 미니멈 개런 티와 상계하고 지급
3. 금융감독원 질의회신(금감원2007-14, 2007.12.31.)에 따르면, ① 이니셜피가 라이선스 사용에 대한 대가가 아닌 경우로서 1) 수익가득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었고 2) 수익금액을 신뢰성있게 측정할 수 있으며 3) 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높은 경우 수익으로 인식하되, ② 다만 이니셜피가 라이선스 사용에 대한 대가라면 수익가득과정 즉 라이선스 계약기간의 경과에 따라 수익으로 인식하는 것이 타당하다. 따라서 회계상으로는 아직은 매출 또는 비용이라고 볼 수 없고 ‘선수금’ 또는 ‘선급금’으로 인식하는 것이며, 청구법인도 게임개발사에 지급한 이니셜 피를 선급금으로 회계처리하여 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률에 의한 회계감사인인 회계법인으로부터 적정의견을 받은 바 있다.
4. 한편, 세무상으로는 다수의 사례에서 ‘이니셜 피가 게임 판권이라는 권리부여의 대가로 지급하는 것이고 (일반적으로) 반환의무가 없는 대가 1) 이므로 권리의무확정주의에 따라 계약일이 속하는 사업연도 손금 및 익금에 산입하는 것이 타당하다’는 취지의 결론이 도출되고 있다. 청구법인은 2014 사업연도 법인세 신고시까지도 기업회계기준에 따른 회계처리를 존중하여 이니셜 피에 대한 별도의 세무조정을 하지 않은 채 선급금 등으로 신고하였다가 그 후 위와 같은 관련 사례 2) 를 뒤늦게 인지하고, 청구법인이 2014년에 게임개발사에 지급한 이니셜 피를 해당 사업연도의 손금으로 산입하여야 한다는 내용으로 2017. 9. 6. 처분청에 경정청구를 하였고, 처분청은 2017. 11. 6. 해당 경정청구를 받아들여 환급경정한 바 있다. 그럼에도 조사청은 위 경정청구 인용 결과와 기존의 유권해석 사례, 심사·심판결정례들을 전부 뒤집고 ‘쟁점이니셜피는 게임의 상용화가 이루어진 2015 사업연도 이후의 손금으로 산입되어야 한다’는 전제에서 처분을 하였으므로, 이는 부당하다.
5. 쟁점이니셜피의 지급과 게임 출시에 따른 비용 인식기간 등을 정리하면 <표2>와 같다. <표2> 쟁점이니셜피의 지급
6. 조사청은 청구법인이 2014년도에 주식회사 YY에 이니셜 피 200백만원을 지급하였으나 2016년 중 계약해지를 이유로 반환받은 점을 들어 이니셜 피는 반환의무가 없는 대가에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나 YY가 먼저 계약 해지를 요청해오면서 계약금을 반환하기에 청구법인은 원금이라도 회수하는 것이 추가적인 손실을 회피할 수 있을 것이라고 판단하여 이니셜 피를 돌려받은 것이고, 이후 YY는 다른 퍼블리셔를 통하지 않고 자체 서비스 런칭으로 게임을 출시한 바 있다. 이는 극히 예외적인 사례이며, 청구법인이 2013∼2014 사업연도에 18개의 게임개발사에게 지급한 이니셜 피 합계 2,---백만원 중 반환이 이루어진 것은 위 1건(200백만원)에 불과한 사실에 비추어보면, 실제로 이니셜 피가 반환되는 경우가 거의 없다는 점을 확인할 수 있다.
7. 조사청은 조심2015서5034 결정례의 일부 문구에 집중하여 ‘이미 상용화된 게임에 대한 판권대가’만이 지급시 손금이라고 주장하나, 다수의 유권해석 사례에서는 이니셜피의 손금 귀속시기와 관련하여 ‘상용화 여부’에 대한 언급이 아예 없거나 상용화 여부를 구분하지 않고 이니셜피를 계약체결시의 손금에 산입한다고 보고 있다. 더욱이 위 조심2015서5034 결정의 사안도 실제로는 청구법인 및 다른 유권해석 사례와 동일한 사실관계를 보인다(<표3> 참조). <표3> 조심2015서5034(2016.9.12.) 결정문 발췌 이미 상용화된 게임에 대한 판권대가에 관한 것이라는 조사청의 주장과 달리, 위 심판결정례는 상용화가 가능한 시점에 전액 지급하거나 게임개발 단계별로 나누어 지급을 하였다고 서술하고 있다. 그런데 이는 청구법인도 마찬가지이다(<표4> 참조). <표4> <HI> 퍼블리싱 계약서 발췌
8. 조사청은 청구법인이 2014년 지급한 이니셜피 중에서 2014년에 출시된 게임에 관한 것은 손금으로 인정하였고, 이후 사업연도에 출시된 게임에 관한 것은 손금 부인하였다. 조사청의 논리 일관성이 유지되려면, <표5>와 같이 청구법인이 2013년에 이니셜피를 지급하였으나 2014년 출시된 게임(개발사: AA 등)에 관하여는 2013 사업연도에 손금부인을 하고 게임출시년도인 2014 사업연도에 비로소 2013, 2014년 지급액 합계를 일시에 손금으로 인식하였어야 할 것이다. 그런데 조사청은 <표5> 상의 게임에 대해서는 2013, 2014 사업연도 지급시점에 각각 손금산입을 한바, 논리 모순이 있다. <표5> 2014년 출시 게임 (단위: 백만원) 구분 게임개발사 계약일 지급액 게임출시일 2013년 2014년 1 ㈜AA ’13.05.16 40 60 ’14.04 2 ㈜BB ’13.05.16 30 70 ’14.04 3 ㈜CC ’13.05.16 60 40 ’14.01 4 ㈜DD ’13.07.24 70 30 ’14.02 5 ㈜EE ’13.09.26 80 120 ’14.09 6 ㈜FF ’13.12.03 60 ’14 7 ㈜GG ’14.01.16 200 ’14.11 8 ㈜HH ’13.12.12 60 45 ’14 조사청은 쟁점이니셜피를 2014 사업연도의 손금부인만을 하고 정작 게임이 출시된 2014 이후의 사업연도에 관하여는 별도의 경정을 하지 않았으며, 2014 사업연도에 청구법인으로부터 쟁점이니셜피를 수령한 게임개발사는 수령시점에 익금산입하여 법인세를 납부하였음에도, 이에 관하여 별도의 자료파생이나 경정결정도 없었으므로 조세행정의 일관성이 결여되었다.
9. 쟁점이니셜피는 게임 판권의 부여 대가로 지급하는 것이고 일반적으로 반환의무가 없는 대가인바, 2014 사업연도의 손금에 산입하여야 한다. 결국 게임의 상용화 여부와 이니셜 피의 반환의무 유무에 따라 손익 귀속시기를 판단함으로써 쟁점이니셜피를 손익의 귀속시기가 도래하지 않은 선급금으로 보아 손금불산입하여 이루어진 처분은 위법·부당하다.
1. 청구법인은 2014. 5. 6. 중국유통사와 <GH> 게임의 라이선스 및 중국 내 독점 유통권에 관한 계약을 체결하였고, 중국유통사로부터 약정된 총 미니멈 개런티 미화 500,000달러 중 1차 지급분인 300,000달러를 송금받아 선수금으로 처리하였다. 계약의 주요 내용은 <표6>과 같다. <표6> 중국유통사와의 계약 주요 내용 계약당사자 청구법인, 중국유통사 계약일자
5.
<GH> 게임의 중국 유통에 관한 독점 라이선스를 부여 계약금액
○ 미니멈 개런티(Minimum Guarantee): 미화 50만달러
• 1차 지급: 계약 후 21 영업일 이내, 30만달러
• 2차 지급: 상용화 후 15영업일 이내, 20만달러
○ 런닝 로열티(Running Royalty): Net Revenue의 50% ※ MG는 RR의 선수금으로서, RR은 MG 선수액과 상계하고 지급 계약기간 2년
2. 그러나 중국유통사의 내부문제로 사업진행이 지연되면서 2015. 6.경 위 계약이 사실상 종결되었다. 청구법인은 더 이상 계약이 유지될 수 없는 상황을 인지하고 중국유통사를 상대로 계약종료에 관하여 지속적으로 통보하며 계약해지를 요구하였고, 결국 양자 사이에 2016. 10.경 계약종료·해지에 관한 상호합의서(Termination and Release Agreement)가 작성되었다.
3. 조사청은 중국유통사와의 계약서 상 쟁점선수금은 반환의무가 없다는 이유로 계약일이 속하는 2014 사업연도에 권리가 확정되었다고 주장하지만, 계약서에는 ‘청구법인의 계약조건 위반으로 인하여 계약종료가 발생하지 않는 한 중국유통사가 지불금을 청구법인에 지불하여야 한다’(Article 9.4)는 취지의 조건부 지급조항이 있으므로 위 주장은 타당하지 않고, 일반적인 미니멈 개런티의 손익 귀속시기와 같이 취급되어야 한다.
4. 국세청의 유권해석에 의하면, ‘이니셜피가 게임판권 부여대가로 지급받는 경우에는 판권계약 체결일이 속한 사업연도의 익금에 산입하는 것’이고[법인세과-725(2009.2.20.)], ‘게임개발회사가 게임유통회사와 일정기간 판권제공 계약을 체결하면서 선지급받은 미니멈개런티를 게임유통회사 매출액에 따라 지급받게 될 런닝로열티와 우선 상계하되 런닝로열티가 미니멈개런티에 미달하더라도 미달액을 별도로 반환하지 않을 경우 게임개발회사가 선지급받은 미니멈개런티는 게임유통회사 매출액에 대한 런닝로열티의 정산기준일이 속한 사업연도에 익금산입하는 것’[법인세과-360(2011.5.23.)]이며, ‘독점적 배포권리를 취득하여 이에 대한 사용료를 매출액의 일정비율로 지급하기로 하면서, 사용료 지급액이 매년 약정한 연간 최소보증금액(미니멈개런티)에 미달하면 미달액을 지급하기로 약정한 경우, 미니멈개런티는 사용료와 미니멈개런티의 매년 정산기준일이 속한 사업연도에 손금산입하는 것’[법인세과-173(2013.4.9.)]이다.
5. 조사청은 쟁점선수금을 계약시점인 2014 사업연도의 익금에 산입하여 법인세 경정처분을 하였으나, 이는 계약종료 상호합의서를 수령한 2016 사업연도의 익금에 해당하므로 위 처분은 위법하다.
- 다. (쟁점③) 만일 쟁점②가 기각된다면, 쟁점②와 반대의 입장에서 청구법인이 판권사용자로서 2014년 개발사에 지급한 쟁점선급금(미니멈 개런티 410백만원)은 2014년 사업연도의 손금에 산입되어야 한다.
1. 청구법인은 게임 개발과 유통을 겸하므로, 각 게임별로 게임개발사로서 판권제공자가 되어 이니셜 피와 미니멈 개런티를 지급받기도 하고, 게임유통사로서 판권사용자의 지위에서 개발사에 미니멈 개런티를 지급하는 경우도 있다. 청구법인은 거래상대방별로 양쪽의 지위를 모두 가지고 있기 때문에 계약서 상 갑과 을의 위치만 다른 뿐 동일한 형식의 계약서를 사용하기도 한다. 쟁점②와 같이 2014 사업연도에 중국유통사로부터 미니멈 개런티를 지급받은 것과 반대의 입장에서, 청구법인이 각 게임개발사에 미니멈 개런티를 지급한 내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 2014 사업연도 쟁점선급금 지급현황(미정산분) (단위: 원) 게임명 개발사 잔액 40,000,000 80,000,000 40,000,000 80,000,000 80,000,000 90,000,000 합계 410,000,000
2. 청구법인은 쟁점선급금을 회계상으로는 선급금으로 계상하고, 세무상으로는 기존 유권해석(미니멈 개런티의 귀속시기는 런닝 로열티의 정산기준일임)에 따라 별도의 세무조정으로 손금산입 하지 않았다. 그러나 쟁점②와 같은 처분청의 논리대로라면, 청구법인이 2014년에 게임개발사에 지급한 쟁점선급금도 계약일이 속하는 2014 사업연도에 손금산입되어야 한다.
3. 조사청은 쟁점선급금은 쟁점②의 쟁점선수금과 달리 반환가능성이 있는 금원이라는 점을 근거로 제시하였으나, 위 쟁점②에서 주장한 바와 같이 쟁점선수금도 청구법인의 계약조건 위반 여부에 따라 지급 여부가 결정된다는 점에서 쟁점선급금과 차이가 없다.
4. 조사청은 쟁점선급금은 상용화 이전 개발 단계에 있는 게임에 대한 지급액이고, 쟁점선수금과 관련된 <GH> 게임은 이미 국내에서 상용화된 게임에 대한 중국 내 서비스 계약이므로 두 사안을 달리 보아야 한다고 주장한다. 그러나 위 <GH> 게임이 국내출시된 게임인 것은 사실이지만, 중국 내에서는 상용화되기 이전의 게임인바 위 주장은 타당하지 않다. 특히나 중국에서 게임을 출시하기 위해서는 중국 정부의 판호(版号: 서비스 허가권)를 발급받아야 하는데, 공산국가인 중국의 특성 상 중국어 번역부터 게임 그래픽 디자인, 게임 콘텐츠 구성은 물론 게임의 전체 스토리와 개별 캐릭터에 이르기까지 전부 중국 정부의 엄격한 규제 하에서 게임 출시가 가능하다. 조사청의 주장은 국내게임의 해외시장 진출에 대한 실무를 잘 알지 못한 데에서 비롯된 것이며, 만일 쟁점선수금이 그 수령시인 2014 사업연도의 익금에 산입되어야 한다면 쟁점선급금 역시 지급시인 2014 사업연도의 손금이다.
- 라. (쟁점④) 청구법인이 XX와의 퍼블리싱 계약에 따라 집행한 광고선전비는 접대성 경비가 아니므로, 쟁점수수료 252,--,---원은 접대비가 아니라 계약서의 조건에 따라 정당하게 지출된 비용이다.
1. 조사청은 청구법인이 XX에 쟁점수수료 상당액을 과다지급하였다는 이유로, 쟁점수수료는 특정거래처에만 한정적으로 지원된 광고선전비로서 성격상 접대비에 해당한다고 주장한다. 그러나 청구법인은 당초부터 계약서에 명시된 광고선전비의 부담 범위에 따라 CPI 광고비에 대한 50%를 정산하여 정당하게 비용을 지출한 것이고, 임의로 <GH> 게임 광고비 중 일부를 정산과정에서 누락한 사실이 없다.
2. 수익 정산 과정에서 반영되는 “제 비용” 특히 광고와 관련된 비용은 마케팅 수수료(CPI 광고비), 홍보 수수료, 경품 비용, 홍보물 제작비, 채널링 수수료, 서버 비용, 제휴 광고비 등 종류가 다양하고, 청구법인이 게임개발사와 체결한 개별 계약서마다 각 광고비용의 포함 여부와 범위, 한도가 상이하다. 따라서 일률적인 기준은 없이 각 개별계약에 따라 비용이 집행되는 것이고 청구법인이 특수관계인도 아닌 XX에 쟁점수수료 상당액을 과다하게 지급할 이유도 없으며, 그 결과 접대성 경비를 지출하였다고 볼 수 없다.
3. 설령 수수료를 과다하게 지급한 것이라고 하더라도, 그 액수의 계산이 잘못되었다. 미정산액은 [광고비-기정산액×2]로 계산되어야 청구법인의 부담부분까지 반영되기 때문이다.
1. 온라인 게임은 그 개발 과정에 따라 알파 테스트(Alpha Test), 비공개 베타 테스트(CBT, Closed Beta Test), 공개 베타 테스트(OBT, Open Beta Test), 정식 출시의 수순을 밟게 되는데, 이니셜 피는 계약 체결시 일시에 지급되는 경우도 있고 개발진행 과정에서 단계별로 나누어 지급되는 경우도 있다.
2. 조세심판원은 온라인게임 개발업체가 판권(라이선스) 부여 및 사용에 대한 대가로 이니셜 피를 지급한 사안에서, ‘청구법인이 2013 사업연도에 온라인게임 개발회사가 개발한 게임을 구입하고 지급한 쟁점이니셜피는 청구법인이 반환받을 권리가 없는 성격의 권리부여 대가라고 보아야 할 것(조심2011서3748, 2013.5.15., 같은 뜻임)이므로 쟁점금액은 그 계약일이 속하는 사업연도의 일시 손금으로 산입하여야 한다는 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다’고 결정한 바 있는데(조심2015서5034, 2016.9.12.), 청구법인은 이를 근거로 쟁점이니셜피가 2014 사업연도의 손금으로 산입되어야 한다고 주장하는 것이다. 위 조세심판원 결정 사안에서의 청구법인은 2013 사업연도에 게임개발사에 판권 부여 및 사용 대가로 지급한 이니셜피를 결산시 무형자산으로 계상하여, 상용화 이후의 라이선스 계약기간(36개월) 동안 균등안분한 금액을 게임출시일이 속하는 2013 사업연도 손금에 산입(비용인식액=계약금액/36개월 × 상용화 후 경과월수)하였는데, 해당 손금인식액 외 나머지 기말잔액의 귀속시기 역시 2013 사업연도로 보아야 한다는 내용으로 과세표준과 세액의 경정청구를 하였다. 이에 과세관청은 이니셜피가 무형자산의 취득가액이므로 감가상각을 통해 손금에 산입하여야 한다는 이유로 경정거부처분을 하였으나, 조세심판원이 해당 청구법인의 청구를 인용한 건이다. 따라서 위 심판원 결정은 개발단계인 알파 테스트, CBT, OBT를 거쳐 당해연도에 “이미 상용화된 게임에 대한” 이니셜피가 해당 사업연도에 전액 손금산입이 가능하다는 내용이므로, 본 건의 쟁점이니셜피는 2014년 상용화 이전의 개발단계에 있는 게임에 관한 것이라는 점에서 사실관계가 다른바, 위 결정례를 적용할 수 없다.
3. 이니셜피의 귀속시기에 관한 유권해석을 살펴보면 “온라인게임 개발회사가 개발한 게임을 구입하고 지급한 이니셜피(조심2015서5034, 2016.9.12.)”, “반환의무가 없는 권리취득의 대가(기획재정부 법인세제과-787, 2017.6.8.)”, “퍼블리싱 계약에 따라 지급하는 판권수수료가 반환의무 없는 권리취득의 대가에 해당하는 경우(서면-2016-법령해석법인-4219, 2017.6.13.)”, “청구법인이 개발한 게임의 판권부여대가로 중국법인으로부터 쟁점로열티를 수령(조심2011서3748, 2013.5.15.)”, “청구법인이 라이선스피를 용역제공기간(라이선스 계약기간)동안 균등하게 안분계산하여 익금산입하였으나 계약서상 환불불가(non-refundable license fee) 조항 및 판권 양도·부여(grant a license) 규정이 있으므로 판권계약체결시점에 수익을 인식(적부-2009-0095, 2010.5.10. 및 조심2010서3070, 2011.7.26.)”한 것으로, 게임개발이 완료되어 상용화가 이루어짐으로써 반환의무가 없는 경우라면 계약시의 손금에 해당한다.
4. 청구법인이 게임개발사와 체결한 퍼블리싱 계약서는 모두 동일한 내용의 정형화된 양식으로 작성되었고, 계약서 제13조(계약의 기간 및 해지), 제14조(계약의 종료 또는 해지의 효과)에는 게임개발사의 귀책사유로 계약이 해지되는 경우 계약금과 미니멈 개런티를 반환하는 조항(<표8>)이 있으며, 반환불가조건의 계약금이라는 조항은 없다. <표8> 퍼블리싱 계약서 중 계약해지와 계약금 반환 관련 조항 제13조 (계약 기간 및 해지)
5. 다음의 사유가 발생하는 경우 Licensee는 별도의 최고 없이 Licensor에게 서면통지함으로써 본 계약을 즉시 해지할 수 있으며 이에 대한 책임은 Licensor에게 있다. 1) Licensor가 별첨한 게임소개서상의 내용을 구현하지 않았거나 “개발 및 테스트 일 정표” 상의 일정을 준수하지 않은 경우 2) 본건 게임이 Licensee가 요구하는 품질기준을 만족시키지 못하여 “개발 및 테스트 일정표” 상의 일정을 연기했음에도 불구하고 개선되지 않아 진행되지 않은 경우 3) 제3자의 지적재산권 침해 등 기타 사유로 제3자의 본건 게임 이용 중단 또는 서비스의 중지 요청이 있는 경우 또는 이와 유사한 사유로 Licensee가 본 계약에 따라 예정된 대로 서비스를 제공할 수 없거나 없게 될 것이 합리적으로 예상되는 경우 제14조 (계약 종료 또는 해지의 효과)
1. 본 계약의 종료 또는 해지 즉시 Licensee는 계약 지역에서 서비스 및 관련 사업을 중단한다.
Licensor의 귀책사유로 본 계약이 해지되는 경우, Licensor는 제10조에 따라 지급된 계약금과 MG를 Licensee에게 반환하여야 한다.
3. 본 계약의 종료 또는 해지는 본 계약의 의무 위반으로 인한 손해 배상 의무, 미 정산된 수익배분 금액의 지급 등 계약의 종료 또는 해지 전의 사유로 발생하였거나 발생할 당사자들의 권리의무에 영향을 미치지 않는다. 일례로 YY는 2014. 8. 20. 청구법인과 퍼블리싱 계약을 체결하고 공급가액 200백만원의 전자세금계산서를 발행하였다가 2016. 11. 30. 퍼블리싱 계약 해지로 △200백만원의 전자세금계산서를 발급하였다. 그러므로 ‘이니셜피는 청구법인이 반환받을 권리가 없는 성격의 권리부여 대가로서 그 계약일이 속하는 사업연도의 일시 손금으로 산입하여야 한다’는 조세심판원 결정 법리와 과세관청의 예규는 본 건에 적용될 수 없다.
5. 청구법인이 2014 사업연도 손금산입한 쟁점이니셜피는 아직 상용화되지 않은 개발 중의 게임에 관한 것인바, 2014 연말 결산기준 선급금계정으로 계상하여야 하고, 해당 사업연도의 손금에 산입할 수 없다.
1. 청구법인이 2014. 5. 6. 중국유통사와 체결한 퍼블리싱 계약서 제5조에 따르면, 쟁점선수금인 미니멈 개런티는 환불불가 조건으로 지급되었다(<그림2>). <그림2> 중국유통사와의 계약서 발췌-생략
2. 위 계약 체결 당시 <GH> 게임은 이미 대한민국 내에서 상용화되어 인기를 얻은 게임이므로, 중국 내 위 게임을 독점유통하는 계약에 따른 위험과 효익이 중국유통사에 온전히 이전되는 것으로 하여 쟁점선수금에 관한 환불불가 조항을 삽입한 것이라고 볼 수 있다.
3. 따라서 쟁점선수금은 반환의무가 없는 권리부여의 대가이고, 권리의무확정주의에 따라 그 수령시점에 수익으로 인식하여야 한다.
1. 청구법인은 2014년도에 게임개발사에 쟁점선급금 합계 410백만원을 지급하고(<표9>) 선급금으로 계상, 별도의 세무조정으로 손금산입을 하지 않았다. <표9> 2014년 미니멈 개런티 지급현황 (단위: 원) 게임명 개발사 MG지급액 MG지급일 게임출시일 (상용화시점) 40,000,000 14.01.13
• 80,000,000 14.07.31 17.04.20 40,000,000 14.08.26 15.05.26 80,000,000 14.10.11 15.05.28 80,000,000 14.10.29 16.02.25 90,000,000 14.11.21 15.12.31 합계 410,000,000
2. 청구법인은 쟁점선급금이 2014 사업연도 손금에 산입되어야 한다고 주장하지만, <표10>의 계약서에 따르면 계약해지 시 미니멈 개런티를 반환하는 규정이 있고 이는 다른 5개 개발사와의 계약에서도 마찬가지이다. 따라서 쟁점선금급은 당기비용으로 확정되지 않은바, 2014 사업연도의 손금에 산입할 수 없다. <표10> <IJ> 퍼블리싱 계약서 발췌
3. 쟁점②에서 청구법인이 중국유통사로부터 2014 사업연도에 수령한 미니멈 개런티는 <GH> 게임이 2013. 10. 18. 한국에서 상용화된 뒤 중국유통사가 위험을 부담하여 계약해지와는 상관없이 어떠한 경우라도 반환하지 않는 조건으로 수취한 것이다. 따라서 쟁점②와 쟁점③은 사실관계가 동일하지 않고, 이를 이유로 쟁점선급금이 2014 사업연도의 손금에 산입되어야 한다는 주장은 타당하지 않다.
1. 청구법인은 XX 등 게임개발사와 퍼블리싱 계약을 체결하고, 매출액(A), 마켓수수료(B), 광고비(C), 정산액(D), 수익 배분비율(50%)로 구분하여 D=[(A-B-C)×50%] 또는 D=[(A-B)×50%-C]의 산식을 이용해 수익을 정산하였다.
2. 그런데 청구법인은 <GH> 게임의 광고비로 합계 733,--,---원을 지출하였으면서도 XX가 위 금액 중 229,--,---원만을 부담하는 것으로 정산하였다. 따라서 정산되지 아니한 나머지 광고비 504,--,---원 중 50%에 해당하는 쟁점수수료 252,--,---원은 청구법인이 XX에 과다지급한 것이며, 이는 특정 거래처에만 한정적으로 지원된 광고선전비이므로 접대비에 해당한다.
3. 청구법인은 퍼블리싱 계약상대방에 따라 ‘제 비용’의 지급주체와 범위 등이 달라지므로 XX에 대한 수수료 ‘과다’지급 여부를 따질 기준이 존재하지 아니한다고 주장한다. 그러나 본건 처분은 청구법인과 XX 사이의 퍼블리싱 계약서 상의 약정비율보다 수수료를 과다하게 지급하였다는 이유에서 이루어진 것이므로, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
1. 쟁점이니셜피는 게임판권의 대가로서 지급시 손금이라는 주장의 당부
2. 중국유통사로부터 수령한 쟁점선수금의 귀속시기는 계약종료 합의서 수령시점이라는 주장의 당부
3. (쟁점② 기각시) 게임개발사에 지급한 미니멈 개런티(쟁점선급금)의 손익 귀속시기가 지급시라는 주장의 당부
4. XX에 대한 쟁점수수료가 접대비에 해당하지 않는다는 주장의 당부
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 시행령 제71조 【임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도】(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것)
⑦ 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다)·조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다. 1-2) 법인세법 시행규칙 제36조 【기타 손익의 귀속사업연도】 영 제71조제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 2) 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 2-1) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
21. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 3) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】(2015. 12. 15. 법률 제13550호로 개정되기 전의 것)
① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(괄호 생략)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. (이하 생략)
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
1. 쟁점①(이니셜피) 관련
○○(Licensor)는 본건 게임의 개발사(Developer)로서 본건 게임에 대한
1. 저작권 및 기타 일체의 권리를 보유 하고 있고, 청구법인(Licensee)은 퍼블리 셔 (Publisher)로서 본건 게임을 계약 지역에서 일반이용자 및 사업자를 대상으로 독 점적으로 제공(Publishing) 하고자 한다. 제2조 (용어의 정의)
본건 게임의 서비스 및 그 서비스와 관련하여 필요하거나 부수되는 회원의 모집 및 인증, 과금 및 수금, 고객 대응, 기타 영업, 판촉 및 마케팅 업무 등을 포함하는 일체의 영업활동을 Licensee가 직접, 또는 제3자를 통하여 수행하는 것을 의미한다.
19. 계약지역은 국내에 한정되지 않고 전세계로 한다. 제3조 (퍼블리싱 등의 허여) Licensor는 본 계약기간 동안 Licensee에게 계약 지역에 대한 다음의 권한을 완전하게 독점배타적으로 허여한다.
1. 본건 게임의 서비스 등 퍼블리싱 권리 및 관련하여 필요한 일체의 권리
2. 본건 게임의 관련 사업 권리 및 관련하여 필요한 일체의 권리
3. 본건 게임과 관련된 저작물(스크린샷, 동영상, 음원 등)에 대하여 이용자에게 제한적인 이용을 허용할 수 있는 권리 제4조 (지적 재산권의 귀속)
저작권, 지적 재산권을 포함한 그에 대한 모든 권리는 본 계약에 따라 Licensee에게 부여한 범위를 제외하고 Licensor에게 귀속된다. 제6조 (Licensee의 권한과 의무)
1. Licensee는 Licensor에게 본건 게임에 대한 개발 방향을 제시하고, 프로모션 등 업데이트의 기획 및 수정 요청 을 한다.
3. Licensee는 본건 게임의 원활한 서비스를 위하여 필요한 서버, 회선 및 기타 하드웨어 장비를 구축하여 관리 한다.
4. Licensee는 본건 게임의 서비스를 위한 홍보, 마케팅, 광고, 이벤트 를 진행한다.
6. Licensee는 본 조를 포함한 본 계약 상의 Licensee의 의무 및 업무 수행의 전부 또는 일부를 제3자에게 위탁할 수 있다. 제7조 (Licensor의 권한과 의무)
1. Lice nsor는 별첨한 “개발 및 테스트 일정표”와 “게임소개서”에 따라 본건 게임을 개발하고, 본건 게임을 개발함에 있어 Licensee와 상호 협의하여 개발을 진행 한다.
11. 본 조를 포함한 본 계약 상의 Licensor의 의무 및 업무 수행은 Licensee의 사전 동의가 없는 한 Licensor가 직접 수행하여야 하며, 제3자에게 위탁 또는 대리 이행하게 할 수 없다. 제10조 (계약금의 지급)
1. Licensee는 Licensor에게 본 계약의 체결 및 이행에 대한 대가(이하 “계약금”이라 한다)로 금오억원정 (\500,000,000/VAT별도)을 지급 한다.
2. 위 계약금의 지급스케줄은 아래와 같다. 1) Licensee는 Licensor에게 본 계약의 체결일로부터 10 영업일 이내 에 Licensor로부터 세금계산서를 발급받아 계약금의 50%를 지급한다. 2) 별첨에서 정한 알파테스트의 검수합격 이후 10 영업일 이내 에 Licensor로부터 세금계산서를 발 급받아 계 약금의 30%를 지급한다. 3) 유료서비스로부터 10 영업일 이내 에 Licensor로부터 세금계산서를 발급받아 계약금의 20%를 지급 한다. 제11조 (수익 배분 및 그 절차)
1. Licensor와 Licensee는 본건 게임의 직접 서비스로 인한 수익 을 “직접 서비스 순매출액”을 기준으로 Licensor 50%, Licensee 50%의 비율로 배분한다.
4. Licensee는 유료 서비스가 개시된 후, 매월 직접 서비스 순매출액의 산정 근거 및 수입 배분내역을 취득 또는 수령한 후 10 영업일 이내 서면 또는 전자문서로 Licensor에게 통보한다.
5. Licensor는 이의가 없을 경우 Licensee에게 해당 금액에 대한 세금계산서를 보내 고, Licensee는 세금계산서 수령 후 익월 말일까지 지급한다.
9. 본 계약에 달리 명시되지 않는 한, 각 당사자는 각자에게 법률상 납입 의무가 있는 제세 공과금을 각자가 부담한다. 제13조 (계약 기간 및 해지)
1. 본 계약은 계약 체결일로부터 효력을 발생 하며, Licensee가 계약 지역에서 첫 번째 유료서비스를 개시한 이후 3년간 해당지역에 대해서 본 계약이 유효 한 것으로 본다.
3. 계약기간 만료 3개월 전까지 당사자 일방이 본 계약의 변경 또는 종료 등의 의사를 서면으로 표시하지 않는 한 본 계약은 만료일 익일부터 다시 1년간 동일한 조건으 로 갱신된 것으로 한다.
4. 당사자 일방이 다음의 각 호에 해당하는 경우, 상대방은 별도의 최고 없이 상대방에게 서면 통지함으로써 본 계약을 즉시 해지할 수 있다. 1) 일방이 본 계약상의 의무, 진술 및 보증 내용을 위반하여 상대방이 이에 대한 시 정을 요구하였으나 30일 이내에 시정되지 아니하는 경우
5. 다음의 사유가 발생하는 경우 Licensee는 별도의 최고 없이 Licensor에게 서면통지함으로써 본 계약을 즉시 해지할 수 있으며 이에 대한 책임은 Licensor에게 있다. 1) Licensor가 별첨한 게임소개서상의 내용을 구현하지 않았거나 개발 및 테스트 일 정표상의 일정을 준수하지 않은 경우 2) 본건 게임이 Licensee가 요구하는 품질기준을 만족시키지 못하여 “개발 및 테스트 일정표” 상의 일정을 연기했음에도 불구하고 개선되지 않아 진행되지 않은 경우 3) 제3자의 지적재산권 침해 등 기타 사유로 제3자의 본건 게임 이용 중단 또는 서비스의 중지 요청이 있는 경우 또는 이와 유사한 사유로 Licensee가 본 계약에 따라 예정된 대로 서비스를 제공할 수 없거나 없게 될 것이 합리적으로 예상되는 경우 제14조 (계약 종료 또는 해지의 효과)
1. 본 계약의 종료 또는 해지 즉시 Licensee는 계약 지역에서 서비스 및 관련 사업을 중단한다.
Licensor의 귀책사유로 본 계약이 해지되는 경우, Licensor는 제10조에 따라 지급된 계약금을 Licensee에게 반환하여야 한다.
본 계약의 의무 위반으로 인한 손해배상의무, 미정산된 수익배분 금액의 지급 등 계약의 종료 또는 해지 전의 사유로 발생하였거나 발생할 당사자들의 권리의무에 영향을 미치지 않는다. 제17조 (양도 금지) 본 계약에 달리 명시되어 있는 경우를 제외하고, Licensee와 Licensor는 상대방의 서 면 동의 없이 본 계약상의 권리와 의무를 제3자에게 양도할 수 없다. 2014년 7월 28일
5. 다음의 사유가 발생하는 경우 Licensee는 별도의 최고 없이 Licensor에게 서면통지함으로써 본 계약을 즉시 해지할 수 있으며 이에 대한 책임은 Licensor에게 있다. 1) Licensor가 별첨한 게임소개서상의 내용을 구현하지 않았거나 “개발 및 테스트 일 정표” 상의 일정을 준수하지 않은 경우 2) 본건 게임이 Licensee가 요구하는 품질기준을 만족시키지 못하여 “개발 및 테스트 일정표” 상의 일정을 연기했음에도 불구하고 개선되지 않아 진행되지 않은 경우 3) 제3자의 지적재산권 침해 등 기타 사유로 제3자의 본건 게임 이용 중단 또는 서비스의 중지 요청이 있는 경우 또는 이와 유사한 사유로 Licensee가 본 계약에 따라 예정된 대로 서비스를 제공할 수 없거나 없게 될 것이 합리적으로 예상되는 경우 제14조 (계약 종료 또는 해지의 효과)
1. 본 계약의 종료 또는 해지 즉시 Licensee는 계약 지역에서 서비스 및 관련 사업을 중단한다.
Licensor의 귀책사유로 본 계약이 해지되는 경우, Licensor는 제10조에 따라 지급된 계약금과 MG를 Licensee에게 반환하여야 한다. 유료서비스 후 계약금과 MG의 반환방법은 아래와 같다. 1) 계약금: 계약금 × (계약기간-서비스기간)/계약기간 2) MG: MG - (계약기간동안 공제된 금액)
(2) 확인 내용
① 게임 퍼블리싱 관련 선급 이니셜피(Initial fee)의 손금 산입 ◦ 청구법인은 2013 사업연도부터 각 게임 개발사와 퍼블리싱 계약을 체결하였고, 이에 따른 이니셜피를 각 게임 개발사에게 지급하였음 ◦ 2013 사업연도부터 2014 사업연도까지 청구법인이 지급한 선급 이니셜피의 규모는 다음과 같음 (단위: 백만원) 구분 2013 사업연도 2014 사업연도 선급 이니셜피 지급액 400 1,785 ◦ 청구법인은 각 사업연도에 지급한 선급 이니셜피에 대하여 회계상 선급금으로 계상한 반면 세무상 별도의 세무조정은 하지 아니함 ◦ 게임 개발회사로부터 게임에 대한 판권(License) 구입 대가로 선지급한 이 니셜피는 법인세법 제40조 제1항 에서 규정한 권리·의무확정주의에 의거하여 익금 또는 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도에 해당 손익이 귀속되어야 하는바, 청구법인이 각 게임 개발사와 체결한 퍼블리싱 계약에 따라 판권 구입 대가의 지급의무가 확정되는 사업연도에 관련 선급이니셜피를 손금산입하여야 함이 타당 -중 략-
• 법인세법 제40조 [손익의 귀속사업연도]
• 조심2015서5034, 2016.09.12. [제목] 게임개발사와 판권계약을 체결하고 지급한 쟁점이니셜피에 대한 손금 귀속시기
• 조심2011서3748, 2013.05.15. [제목] 수입이니셜로열티는 계약일이 속하는 사업연도 익금으로 산입하는 것이며, 임원 상여지급규정에 없는 사이닝보너스라도 손금에 산입함
• 기획재정부 법인세제과-787, 2017.06.08. [제목] 게임판권수수료의 손금귀속시기
2. 쟁점②(쟁점선수금) 관련
3. 쟁점③(쟁점선급금) 관련
• 80,000,000 14.07.31 17.04.20 40,000,000 14.08.26 15.05.26 80,000,000 14.10.11 15.05.28 80,000,000 14.10.29 16.02.25 90,000,000 14.11.21 15.12.31 합계 410,000,000 <표10> <IJ> 퍼블리싱 계약서 발췌
4. 쟁점④(광고비) 관련
1. Licensor와 Licensee는 본건 게임의 “직접 서비스”로 인한 수익 을 “ 직접 서비스 순매출액”을 기준으로 Licensor 50%, Licensee 50%의 비율로 배분한다. 제2조 (용어의 정의)
9. “직접 서비스”란 Licensee에 의하여 직접 진행되는 서비스를 의미한다.
10. “직접 서비스 총매출액”이란 본건 게임의 “직접 서비스”를 통하여 Licensee가 직접 또는 이동통신사, 앱마켓운영사, SNS서비스사 등의 서비스플랫폼 사업자로부터 실제로 취득한 이용료 및 판매 대금의 총액을 말한다.
11. “ 직접 서비스 순매출액”이란 “직접 서비스 총매출액”에서 “제비용”을 제외한 금액 을 말한다.
15. “ 제비용”이란 서비스와 관련하여 소요되는 다음 각 호의 비용 을 말하며, 달리 명시되지 않 는 한 제비용을 포함하여 본 계약에 명시된 모든 금액은 부가세 불포함 금액을 의미한다. 1) Licensee의 과금시스템 또는 과금대행업체에게 지급하는 관련 수수료를 포함한 제반 비용 2) 앱마켓, SNS서비스 등에 탑재한 경우 발생하는 관련 수수료를 포함한 제반 비용 3) 이용자 또는 대리점에게 배상, 보상, 환불하여야 하는 금액이 있을 경우 동금액 및 환불에 소요되는 제반 비용 4) 관련 법규 및 규정에 의하여 서비스에 관련하여 납부하여야 하는 제세공과금 및 보험에 가입하여야 할 경우, 납부하여야 하는 보험료를 포함하여 관계 법령에 의하여 납부하여야 하는 제반 비용 5) 원천징수 등 명칭에 상관 없이, 대한민국으로부터 부과되는 일체의 세금 6) 기타 서비스 및 관련 사업을 위해 소요되는 제반 비용(마케팅수수료(CPI비용 등), 채널링 서비스 수수료 등을 포함하며 양사가 합의하여 조정할 수 있다) 7) “제비용”은 관계 법령의 변동 및 수수료 변동 등의 사유로 조정할 수 있다.
1. 쟁점이니셜피가 게임판권의 대가로서 지급시 손금이라는 주장에 대한 판단 본 건의 경우와 마찬가지로 게임개발사와 게임유통사(이하 “심판청구법인”이라 한다) 사이에 지적재산권 분쟁이 야기되는 등 개발사의 귀책사유로 게임서비스 제공이 불가능한 경우 라이선스비용 전부를 유통사에 반환하기로 하는 계약조항을 두었던 사안에서, 조세심판원은 ‘법인세법제40조 제1항은 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있는바, 심판청구법인이 2013사업연도에 온라인게임 개발회사가 개발한 게임을 구입하고 지급한 이니셜피는 심판청구법인이 반환받을 권리가 없는 성격의 권리부여 대가라고 보아야 할 것(조심 2011서3748, 2013.5.15., 같은 뜻임)이므로 쟁점금액은 그 계약일이 속하는 사업연도의 일시 손금으로 산입하여야 한다는 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당한 것’이라고 판단하였다(조심2015서5034, 2016.9.12.). 기획재정부와 국세청 역시 ‘판권수수료가 반환의무가 없는 권리취득대가에 해당하면서 법인세법 시행령제24조에 따른 무형고정자산의 취득에 해당되지 않는 경우 법인세법제40조에 따라 지급의무가 확정되는 계약일이 속하는 사업연도에 손금산입’[기획재정부 법인세제과-787, 2017.6.8., 서면-2016-법령해석법인-4219(법령해석과-1615), 2017.6.13.] 한다고 유권해석하였다. 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 쟁점이니셜피는 청구법인이 게임개발사로부터 게임판권을 취득하는 대가로 지급한 것으로서 2014 사업연도의 손금에 해당한다.
① 청구법인과 게임개발사는 퍼블리싱 계약서에서 ㉠ 개발사가 게임소개서상의 내용을 구현하지 않거나 ‘개발 및 테스트 일정표’ 상의 일정을 준수하지 않은 경우, ㉡ 청구법인이 요구하는 품질기준에 미달하여 ‘개발 및 테스트 일정표’ 상의 일정 연기에도 불구하고 개선되지 못하여 진행되지 않은 경우, ㉢ 제3자의 지적재산권 침해 등의 사유로 제3자의 게임서비스 중지요청이 있는 등 청구법인이 예정된 서비스를 제공할 수 없는 경우와 같이 개발사의 귀책사유로 계약이 해지되는 경우 지급된 계약금을 반환하기로 하는 조항을 두고 있고, 이는 계약상의 의무위반으로 인한 손해배상의무에 영향을 미치지 않는다고 약정한 사실이 인정된다. 그런데 위와 같은 약정은 성공적인 게임 출시를 위하여 게임개발사로 하여금 계약을 충실히 이행하도록 할 목적으로 이루어진 것으로 보이고, 개발사가 계약상의 의무를 다하지 못한 데에 귀책사유가 있어 더 이상 계약이 유지되지 못하는 경우에는 이미 지급된 이니셜피 상당액을 반환하기로 하는 약정한 것으로 볼 수 있을 뿐, 이를 들어 개발사가 언제라도 위 금원을 반환할 일반적인 가능성이 있는 것으로 확대해석하여 청구법인의 이니셜피 지급에 관한 의무가 아직 확정되지 않은 것으로 보기는 어렵다.
② 청구법인은 게임이 상용화된 이후라도 개발사의 귀책사유가 있는 경우에는 계약금과 미니멈 개런티(전부 또는 일부) 상당액을 반환하는 규정을 두고 있는데, 이러한 사정에 의하면 ‘게임이 상용화된 이후에는 이니셜피의 반환가능성이 없으므로 그때에 손익의 귀속시기가 확정된다’는 조사청의 논리는 청구법인의 각 계약을 합일적으로 포섭하지 못한다.
2. 중국유통사로부터 수령한 쟁점선수금의 귀속시기는 계약종료 합의서 수령시점이라는 주장에 대한 판단 국세청은 ‘게임개발회사가 게임유통회사와 일정기간 판권제공 계약을 체결하면서 선 지급받은 미니멈 개런티를 게임유통회사 매출액에 따라 지급받게 될 런닝로열티와 우선 상계하되 런닝로열티가 미니멈 개런티에 미달하더라도 미달액을 별도로 반환하지 않을 경우 게임개발회사가 선 지급받은 미니멈개런티는 게임유통회사 매출액에 대한 런닝로열티의 정산기준일이 속한 사업연도에 손익을 인식’(법인세과-360, 2011. 5. 23.)하고, ‘독점적 배포권리를 취득하여 이에 대한 사용료를 매출액의 일정비율로 지급하기로 하면서, 사용료 지급액이 매년 약정한 연간 최소보증금액(미니멈 개런티)에 미달하면 미달액을 지급하기로 약정한 경우, 미니멈 개런티는 사용료와 미니멈 개런티의 매년 정산기준일이 속한 사업연도에 손금산입’(법인세과-173, 2013. 4. 9.)한다고 해석한다.
① 미니멈 개런티는 게임의 유료서비스가 시작된 후에 발생하는 매출액을 기준으로 산정되는 런닝 로열티의 선수금에 해당하며, 이때 런닝 로열티는 미니멈 개런티 선수액과 상계한 후에 정산이 이루어지는 점, ② 위와 같은 국세청의 유권해석에 의하여도 청구법인이 중국유통사로부터 수취한 미니멈 개런티는 게임의 상용화 이후에 발생하는 런닝 로열티와의 정산기준일이 속한 사업연도에 익금산입되는 것이 원칙이라는 점에 따르면, 청구법인이 2014년 중국유통사로부터 수령한 쟁점선수금은 게임의 중국 내 유통이 이루어지지 않는 것으로 확정된 날인 계약종료 합의일이 속한 2016 사업연도의 익금에 해당한다.
3. 게임개발사에 지급한 미니멈 개런티(쟁점선급금)의 손익 귀속시기가 지급시라는 주장에 대한 판단 쟁점② 인용 결정으로 쟁점③에 대한 판단을 생략한다.
4. XX에 대한 쟁점수수료가 접대비에 해당하지 않는다는 주장에 대한 판단 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있다면 접대비라고 할 것이나, 지출의 상대방이 불특정다수인이고 지출의 목적이 구매의욕을 자극하는 데 있다면 광고선전비라고 할 것이고(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두2990 판결), 다단계판매업 및 방문판매업을 영위하는 납세자가 판매원들에게 지급한 판매수수료가 방문판매 매출이익의 60% 상당액을 한도로 판매수수료를 지급하도록 하고 있는 납세자의 ‘방판마케팅 플랜’에서의 약정을 초과하여 임의로 지급된 경우, 쟁점 판매수수료는 그 전액이 판매원들에 대한 접대비에 해당한다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2008두12320 판결). 위 법리에 기초하여 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면 청구법인은 <GH> 퍼블리싱과 관련하여 XX에 137,---,---원의 수수료를 과다지급하였다고 할 것이고, 이는 특정업체와의 거래관계를 원활하게 진행하고자 한 것으로서 접대비에 해당한다.
① 청구법인과 XX의 계약서 상에는 ‘마케팅수수료(CPI비용 등), 채널링 서비스 수수료 등’의 제반비용을 공제하기로 약정하였고, 마케팅 수수료 가운데 특별히 CPI 광고비만을 공동으로 부담하기로 하였다고 보기는 어렵다.
② 전체 광고비 733,---,---원에 대하여 수익배분비율 50%를 곱한 값은 366,---,---원이고 여기에서 XX에 대하여 이미 정산한 금액인 229,---,---원을 공제하면 과소정산액은 137,---,---원으로 계산된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 청구법인의 주장에 따르면, 개발사의 귀책사유로 계약이 해지되는 경우 관련 계약금을 반환하도록 약정하고 있으나 이는 일반적인 선관주의의무의 이행과 관련된 사항일 뿐이다. 일반적인 경우 유통사가 계약금의 반환을 요청할 수 없고 개발사도 반환할 의무가 없다(non-refundable). 2) 조심2015서5034(2016.
9. 12.), 기획재정부 법인세제과-787(2017.
6. 8.), 서면-2016-법령해석법인-4219(20
6. 13.) 등
결정 내용은 붙임과 같습니다.