해외자회사로부터 미수취한 사용료에 대한 정상가격 산정 적정 여부

○○세무서장이 2019.11.5. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 000원, 2016사업연도 법인세 000원, 2017 사업연도 법인세 000원의 부과처분은

1. 2015사업연도 사용료 미수취액 000원, 2016사업연도 사용료 미수취액 000원, 2017사업연도 사용료 미수취액 000원을 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구법인은 19..**. 설립되어 충전기, 파워써플라이, 아답터 등 전원공급장치 및 전자기기 등의 제조․판매업을 영위하는 법인으로, 경기도 ○○시 ○○면 ○○산업단지에 본사와 공장을 두고 있고 매출거래처의 해외현지화 전략에 따라 중국, 베트남 등에 해외현지법인을 설립하여 전원공급장치 및 전자기기 등을 납품하고 있다.
• 나. ○○지방국세청장은 2019.5.9.부터 2019.9.25.까지 청구법인에 대하여 2015～2017사업연도 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2015～2017사업연도 중 해외자회사인 혜주AAAA유한공사(이하 “혜주AAAA”라 한다)에 제품(전원공급장치 등)의 제조․설계 기술 및 각종 노하우에 대한 기술 자문용역을 제공하고 있으나 사용료소득을 미수취한 것에 대하여 해외자회사 매출액의 1%를 정상가격으로 보아 미수취한 사용료소득 000원을 익금산입(임시유보)하고(쟁점① 관련), 2015사업연도에 해외자회사인 천진AAAA유한공사(이하 “천진AAAA”라 한다)로부터 자재를 수입하여 폐기처분하고 재고자산폐기손실 000백만을 계상하였으나, 천진AAAA로부터 수입하여 폐기한 자재는 폐기가 예정되어 있던 불량자재로서 법인의 수익과 관련이 없는 무수익자산에 해당한다고 보아 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제3조의2 및 ｢법인세법｣ 제52조 에 따라 해당 자산의 폐기손실액 000원을 손금불산입하고 기타소득으로 소득처분하였으며(쟁점② 관련), 2016사업연도에 천진AAAA, 위해AAAA유한공사(이하 “위해AAAA”라 한다), AAAA슬로바키아로부터 매입한 반품자재의 재고자산폐기손실 000원을 계상하였으나, 실제 폐기사실이 확인되지 않은 요건 미충족 폐기손실로 보아 재고자산폐기손실 000원을 손금불산입(유보)하였으며(쟁점③ 관련), 해외현지법인에 청구법인의 인력을 파견하여 청구법인과 해외현지법인의 공통업무를 수행하고 있어 2015～2017사업연도에 해외현지법인 파견직원(주재원)에게 지급한 인건비(공통경비) 중 매출액 기준으로 계산한 배부기준 초과액 000원(2015사업연도 000원, 2016사업연도 000원, 2017사업연도 000원)을 업무무관비용으로 보아 손금불산입하고 기타소득으로 소득처분(쟁점④ 관련)하는 등 기타 조사적출사항을 포함하여 세무조사결과를 통지하였고, 이에 따라 처분청은 2019.11.5. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 000원, 2016사업연도 법인세 000원, 2017사업연도 법인세 000원 합계 000원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.9.21. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점①) 해외자회사로부터 미수취한 사용료에 대한 과세 적정 여부 1) 청구법인은 혜주AAAA에 부품 공급시 매입원가에 기술지원비를 포함한 30% 이익을 가산하여 공급하고, 혜주AAAA는 단순조립하여 BB전자 중국자회사에 납품하고 있는바, 혜주AAAA 조립이나 중국내 인증 관련 업무는 자체 천진연구소에서 개발업무를 수행하고 있어 청구법인이 기술개발이나 품질 관련 노하우를 제공할 이유가 없다. 2) ｢국조법 시행령｣ 제6조 제8항은 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있도록 규정하고 있고, 같은법 시행규칙 제2조의2 제2항은 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우의 하나로 제2호에 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우를 들고 있다. 설령 처분청 주장과 같이 청구법인이 혜주AAAA에 제조 노하우를 제공한다고 하더라도 핵심 부품을 공급하고 있으므로 ｢국조법 시행령｣ 제6조 제8항과 같은법 시행규칙 제2조의2 제4항 규정에 따라 노하우 제공 거래와 부품공급 거래를 통합하여 분석하여 정상가격을 산출하여야 하나, 처분청은 노하우 제공 거래에 대한 정상가격만을 1%로 산출하였고, 정상가격 산출방법도 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 한다) 제5조(정상가격의 산출방법)의 규정을 준수하지 않았다. 3) 또한, 청구법인은 부품 공급시 매입원가에 기술지원비를 포함한 30% 이익을 가산하여 공급함으로써 2015～2017사업연도에 혜주AAAA와의 거래에서 162억원의 누적영업이익이 발생(처분청이 과세한 사용료 미수취액 18억원을 차감하더라도 143억원 초과이익 발생)하였으나, 혜주AAAA는 같은 기간 누적영업손실 △3억원이 발생하였고, 청구법인과 혜주AAAA 간에 전년도 영업이익의 4% 이내에서 사용료를 지급하기로 약정하였으나 혜주AAAA의 누적영업손실로 사용료를 별도로 받지 못한 점 등 개별기업의 거래조건을 감안하지 않고 일률적으로 매출액의 1%를 사용료로 과세한 처분은 부당하다. 4) 처분청 의견에 대한 항변내용 가) 청구법인은 사용료를 받을 만한 권리․자산 또는 정보를 해외현지법인에 제공하였다는 처분청 의견에 대하여 청구법인 국내연구소에서는 현재 납품하는 부품에 대한 성능개선과 미래기술개발을 주로 하고 있으며, 천진AAAA 연구소는 2011년 개소하여 중국내 충전기 등 생산 기술과 중국내 인증 관련 업무를 수행하고, 혜주AAAA 연구소는 2016년 개소하여 중국 LED-TV 생산기술과 중국내 인증 관련 업무를 주로 수행하고 있다. 청구법인 부품개발과 관련한 연구개발비는 이미 부품가액(매입원가에 30% 이익을 가산)에 포함되어 있으며, 해외자회사는 단순 조립업무만 수행하며, 중국내 천진AAAA 연구소에서 혜주AAAA의 조립 관련 기술개발과 중국내 인증관련 업무를 수행하고 있다. 따라서 청구법인이 혜주법인에게 중국내 조립 관련 기술개발이나 노하우를 제공한 사실이 없으며, 청구법인이 사용료를 청구할 이유도 없다. 또한 청구법인에서 혜주AAAA에 파견된 주재원은 생산, 영업, 인사 회계 관리자를 파견한 것이며, 기술개발 관련자를 파견한 것이 아니다. 따라서 파견된 주재원이 품질 및 기술을 관리하고 각종 노하우에 대한 기술 자문용역을 제공하므로 그에 대한 대가로 사용료를 받아야 한다는 처분청 의견은 사실과 다른 주장이다. 나) 사용료 수취와 관련한 계약서상에 특이조건(사용료 청구기준이 영업이익 기준)이 있어서, ｢국조법｣ 제5조 제1항 제6호에 의거 거래의 실질 및 관행에 비추어 ‘그 밖의 합리적인 방법’을 적용하여 정상가격을 산정(매출액의 1%)하였으므로 정상가격 산출방법이 적정하다는 처분청 의견에 대하여 이전가격 과세제도는 다국적기업이 특수관계 있는 법인과 국제거래를 함에 있어 가격을 조작하여 조세부담이 적은 국가로 소득을 이전하는 경우 과세당국이 이를 조정하여 과세하는 제도로 국내 모회사가 해외자회사에 대한 우월적 지위를 이용하여 가격 조작을 통해 소득을 해외자회사에게 이전하는 경우 적용되는 것이 일반적인데, 중국의 법인세율은 25%로 한국의 법인세율보다 높아 혜주AAAA에 소득을 이전할 이유가 없다(실제 혜주AAAA는 누적적자 및 자본잠식으로 2019.3월 지분을 매각하여 투자를 청산하였다). 또한 청구법인은 청구법인과 혜주AAAA간 거래의 정상가격을 산정함에 있어 거래순이익률 방법을 적용하여 산정하였음에도 불구하고 처분청은 이에 대한 합리적인 검토 없이 ‘그 밖의 합리적인 방법’으로 정상가격을 산정하였는바, ① 비교대상업체 선정의 부적합성, ② ｢국조법｣ 제5조의 순차적 정상가격 산정방법 적용의 오류, ③ 4분위값에서 결정된 사용료율(매출액의 5%)을 선택하지 아니하고 단순히 지역과 유사 업종만을 기준으로 사용료율이 매출액의 1%인 1개 업체만을 선택하여 정상가격으로 산정하는 것은 과세처분의 기준이 된 정상가격이 적법하게 산출되었다는 점에 대한 처분청의 입증이 결여된 점 등에 비추어 처분청이 산정한 정상가격(매출액의 1%)은 부적합하다.
• 나. (쟁점②) 2015사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입(무수익자산 매입) 및 소득처분 관련 1) 2015년에 천진AAAA로부터 반품된 재고자산은 당초 30% 이익을 가산하여 공급한 재고자산 중 일부를 반품받은 것이므로 무수익자산으로 볼 수 없다. 가) 청구법인은 2015년중 천진AAAA로부터 재고자산(원자재, 반제품, 완제품) 000원을 반품받아 재고자산폐기손실로 회계처리하였다. 그런데 반품받은 재고자산 000원은 당초 청구법인이 천진AAAA에게 판매시 원가에 30% 이익을 가산하여 판매하였으나 장기불용재고로 남아있는 재고 중 일부를 반품받은 것이다. 판매한 상품에 대한 반품은 사회통념이나 상관행상 인정되는 것으로 특수관계자간 거래라 하여 반품을 인정하지 않고 무수익자산 매입으로 볼 수 없다. 유사사례 질의회신에서도 시장성 없는 반품도서 등을 폐기처분한 때에는 그 처분일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하도록 회신한 바 있다(법인22601-1404, 1992.6.29.). 나) 무수익자산이란 법인의 수익 파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다(대법원98두12055, 2000.11.10.) 2015년에 천진AAAA로부터 반품된 재고자산은 청구법인이 납품시점에 이미 30%의 이익이 가산되어 수익에 기여한 자산으로서 무수익자산으로 볼 수 없으며, 특수관계자간 반품의 적정성 여부는 사회통념 및 상관행에 따라 판단하여야 한다. 2015사업연도에 반품된 재고자산 000원은 2013～2015사업연도 부품공급액 대비 1.4%에 불과하여 반품된 금액을 사회통념상 과다한 금액으로 볼 수 없다. 다) 해외자회사인 천진AAAA로부터 입고된 반품 및 완제품의 실제 매각과정을 살펴보면 다음과 같다. <1단계> 세관을 통하여 통관된 재고자산은 자재관리과에서 입고처리하고 다음으로 품질과에 품질을 의뢰하여 합격 또는 불합격 여부를 판정한다. ※ 처분청은 해외자회사로부터 매입한 재고자산은 청구법인의 영업활동에 사용한 사실이 없고 해외자회사로부터 매입한 재고자산의 대부분을 폐기하는 점으로 볼 때 무수익자산임이 분명하다고 처리과정을 왜곡하고 있음 <2단계> 품질관리과에서 합격된 가용 재고자산은 가용창고에 보관하다 자회사로 반출하나 비가용 재고자산은 비가용창고로 이동하거나 AS자재로 보관하고 있다가 반출하고, 최종적으로 비가용으로 불용 판정시 재고자산폐기손실로 품의한다. <3단계> 품질관리과에서 불합격된 재고자산은 불용창고 입고후 재고자산폐기손실 품의 후 ‘재고자산감액손실’로 처리하고 있다. <4단계> 마지막으로 재고자산폐기손실 처리 후 부외재고로 불용창고에 보관하다 일정 시점에 스크랩 매각업체로부터 견적을 받아 매각한 후 ‘잡이익’으로 처리 하고 있다. 2) 예비적 청구로서 무수익자산 매입액의 재고자산폐기손실 손금불산입액에 대한 소득처분은 임시유보로 처분하여야 한다. (1) ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제2호 에서 “무수익자산을 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우”에는 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 규정하고 있고, 제1호에서 “자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우”를 규정하고 있다. (2) 처분청 의견처럼 무수익자산으로 본다 하더라도 단순히 무수익자산을 매입했다는 이유로 손금불산입하는 것이 아니라 무수익자산을 고가로 매입했거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 손금불산입하는 것이므로 결과적으로 국제거래로서 이전가격 조정 사항이므로 임시유보로 처분하여야 한다.
• 다. (쟁점③) 2016사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입(폐기손실 요건 미충족) 관련 가) 처분청은 해외현지법인(천진AAAA, 위해AAAA, AAAA슬로바키아)으로부터 반입된 재고자산에 대한 2016사업연도 재고자산폐기손실 000원을 폐기요건 미충족(증빙미비)을 사유로 손금불산입(유보)하였으나, 청구법인은 ｢법인세법｣ 규정에 따라 “재고자산으로서 파손․부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것”에 대하여 2016사업연도에 그 장부가액을 감액하였을 뿐만 아니라, 불량재고로 분류된 자산을 VMI 창고에 별도로 보관하다가 아래와 같이 폐기물 처리업체에 매각(폐기)한 사실이 품의서에 의해 확인된다. <표1> 해외자회사별 재고자산 및 스크랩 매각 내역 (기재 생략) 나) 따라서 처분청이 재고자산 폐기요건 미충족을 사유로 손금불산입(유보)한 2016사업연도 재고자산폐기손실 000원 중 품의서에 의해 2016사업연도에 실제 매각(폐기)된 것으로 확인된 재고자산 000원은 2016사업연도 손금으로 인정하여야 한다.
• 라. (쟁점④) 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입액 소득처분 관련 가) ｢국조법 시행령｣ 제15조 제1항은 소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 반환 여부를 확인하기 전까지는 ‘임시유보’로 처분하도록 규정하고 있다. 나) 처분청은 해외주재원 인건비에 대하여 수입금액 비율로 안분하여 청구법인이 초과부담한 금액(000원)을 손금불산입하였으며, 해외자회사(혜주AAAA, 천진AAAA, 위해AAAA)는 청구법인이 100% 출자한 자회사이다. 다) 따라서 ｢국조법 시행령｣ 제15조 제1항에 따라 반환 여부를 확인하기 전까지는 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입액은 임시유보로 처분하여야 한다.

• 가. (쟁점①) 해외자회사로부터 미수취한 사용료에 대한 과세 적정 여부 1) 청구법인은 해외현지법인에 사용료를 받을 만한 권리․자산 또는 정보를 제공한 사실이 없다고 주장하나, 청구법인은 고객사인 BB전자㈜의 해외현지법인 인근에 진출하여 한국 본사가 연구소에서 개발한 제품(전원장치 등)의 제조․설계기술을 적용하여 해외현지법인에 공정 라인을 만들고, 고객사의 다양한 요구를 충족한 제품을 본사에서 시험 검증을 거친 다음 해외현지법인에 제공하였다. 또한 청구법인은 해외현지법인에 주재원을 파견하여 제품의 품질 및 기술을 관리하고 각종 노하우에 대한 기술 자문용역을 제공하였다. 아울러 대부분 한국 본사가 아닌 해외자회사에서 매출이 발생하므로 청구법인이 사용료를 받을 만한 권리․자산 또는 정보를 해외자회사에 제공하지 않았다는 청구주장은 타당하지 않다. 2) 청구법인은 부품 공급거래와 노하우 제공거래를 통합하여 분석하여 정상가격을 산출하여야 한다고 주장하고, 부품거래와 기술지원거래를 통합하여 평가하는 경우 2015～2017사업연도 중 혜주AAAA 거래관련 청구법인의 영업이익은 000원이고 혜주AAAA의 영업이익은 △000원으로 혜주AAAA 거래에 대한 이전가격조정 문제가 발생하지 않는다고 주장하나, ｢국조법｣ 제5조(정상가격 산출방법), ｢국제조세 집행기준｣ 5-6-4(거래의 통합분석 및 다년도 자료 분석 사용) 및 OECD 이전가격지침에서도 개별거래에 의한 이전가격 검토가 우선되고 있고, 개별적으로 평가할 수 없는 경우에 한하여 결합거래로 검토할 것을 제시하고 있다. 노하우 제공거래의 경우 매출액의 일정률로 사용료를 산정할 수 있으므로 충분히 개별거래로 파악이 가능하다. 단순히 청구법인의 영업이익이 많고 해외자회사의 영업이익이 적다는 사유만으로 사용료를 미청구한 것은 독립기업의 원칙에 어긋나는 것이다. 3) 청구법인은 해외자회사와 전년도 영업이익을 기준으로 사용료를 청구하도록 약정하였고, 해외자회사의 영업이익이 누적적자 상태였으므로 사용료를 청구할 상황이 아니었고, 해외자회사의 자금사정 악화 및 누적 적자로 인해 사회통념 및 상관행에 비추어 볼 때 해외자회사가 사용료를 지급할 상황이 아니였다고 주장하나, 청구법인은 해외자회사와 체결한 구매계약서상 “청구법인은 해외자회사의 전년도 영업이익의 4% 이내로 사용료를 청구할 수 있다”라는 사용료 청구 조항에 따라 사용료를 수취하기로 하였으나 해외자회사로부터 사용료를 지급받은 사실이 없으며, 일반적으로 사용료는 거래상대방의 영업이익과는 무관하게 제품의 제조, 판매에 관련된 기술 및 정보를 제공한 대가로 지급받는 것이다. 또한 해당 계약서에 해외자회사가 사용료를 지급하지 않는 예외적인 경우를 별도로 규정하고 있지 않고, 만약 청구법인과 거래상대방이 특수관계가 없는 독립기업이라면 거래상대방의 경영실적 악화로 인해 사용료를 미청구하지는 않을 것이므로 경영실적 악화는 사용료 미청구의 정당한 사유가 될 수 없다. 아울러 상용 데이터베이스(ORBIS)를 통하여 검색한 결과, 아시아권에서 사용료 지급약정에 있어 청구법인과 같이 영업이익을 기준으로 지급하는 사용료 계약서는 존재하지 않으며, 일반적으로 총 매출액의 일정률을 적용하고 있다. 4) 이 건 부과처분의 기준이 된 정상가격 산정의 적정성 여부 가) 처분청은 청구법인의 사용료 수취와 관련한 계약서상에 특이조건(사용료 청구기준이 영업이익으로 되어 있음)이 있어서 ｢국조법｣ 제5조 제1항 제6호에 따라 ‘거래의 실질 및 관행에 비추어 기타 합리적인 방법’을 적용하여 정상가격을 산정하였다. 나) 처분청은 상용데이터베이스(Orbis)에서 청구법인과 유사한 산업․거래시장․영업형태․유사한 기능을 수행하는 제조업체를 검색하여 7개 업체를 선정하였다. 이 중 사용료계약 지급기준이 총 매출액(Gross Sales)인 업체 4개 업체를 선정하였고, 질적 검색을 통해 소재지 및 업종이 가장 유사한 업체 1곳(사용료율 = 매출액의 1%)을 선정하였다. <표2> 질적검색을 통해 사용료계약 지급기준업체 선정 (기재 생략) 5) 청구법인 항변서에 대한 처분청 추가의견 가) 청구법인은 해외현지법인에 부품 공급시 매입원가에 부품개발에 소요된 연구개발비와 주재원 인건비 부담액을 포함한 이익을 가산하여 공급한다고 주장하나, 이를 확인할 수 있는 구체적인 단가 계산내역을 제시하지 못하고 있으며, 청구법인은 해외자회사에 연구개발 성과가 반영된 각종 노하우를 제공하고 그에 대한 대가를 미수취하였으므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 나) 청구법인은 처분청의 정상가격 산정 방법을 잘못 이해하고 있다. 처분청은 사용료 정상가격 산정시 상용 데이터베이스(Orbis)에서 선정한 비교가능업체 4개 업체 중 업종이 상이한 업체를 제외하여 최종적으로 1개 업체를 선정한 것이지 청구법인의 주장대로 사분위 방법을 적용하여 비교대상업체를 선정한 것이 아니다. 대법원 판례(대법원2012두1747, 2014.9.4.)에 따르면, 정상가격은 하나의 가격이 아니라 일정한 폭을 가진 가격일 수 있지만 과세관청이 하나의 정상가격을 산정하여 제시하였을 경우 이전가격이 그것과 차이가 있으면 정상가격이 아닌 것으로 추정을 하고, 그 추정을 번복하기 위해서는 납세자가 과세관청이 제시한 가격뿐만 아니라 그것을 포함하는 일정한 범위의 것이 정상가격에 해당하고 납세자가 정한 이전가격이 그 정상가격의 범위에 들어간다는 점을 납세자가 증명하여야 한다. 그러나 청구법인은 과세관청이 합리적으로 추정한 정상가격을 번복할만한 새로운 정상가격을 제시하지 못하고 있다. 다) 또한 개별거래에 의한 이전가격 검토가 원칙이며 ｢국조법｣ 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 같은법 시행령 제5조 및 제6조, 같은법 시행규칙 제2조 및 제2조의2 등에 따라 순차적 정상가격 산출방법이 아닌 가장 합리적인 방법에 의하여 계산하여야 하는 것이다. 처분청은 ｢국조법｣ 제5조 제1항에서 예시하고 있는 정상가격 적용방법인 제1호부터 제6호까지의 방법 중 가장 합리적으로 계산할 수 있는 제6호 ‘그 밖의 합리적인 방법’으로 사용료의 정상가격을 산출하였다. 비교가능 제3자 가격방법 및 거래순이익률법은 이 건 사용료 이전거래와 동일하거나 유사한 거래가 특수관계가 없는 자에게 발생하여야 적용할 수 있는 것이므로 청구법인은 비특수관계법인과 동일하거나 유사한 사용료 거래가 없었으며, 재판매가격방법 및 원가가산법은 주로 재화의 공급에 사용되는 방법으로 용역 거래인 이 건 사용료 이전거래와 비교가능성이 낮으며, 이익분할방법은 로열티 가치창출과 관련하여 해외현지법인의 기여도와 청구법인의 기여도에 따라 안분하는 방법이나 해외현지법인의 경우 연구활동 등의 기여도가 없거나 확인할 수 없는 상태이므로 이 건 사용료 이건거래에 사용하기 어려우므로 상업용 데이터베이스(Orbis Royalty Agreement)를 사용한 그 밖의 합리적인 방법으로 정상가격을 산출한 것이다. 청구법인 역시 제1호부터 제6호까지의 정상가격 적용방법 중 사용료 이전거래에 비교가능성이 높은 가장 합리적인 방법을 제시하지 못하고 있으므로 처분청의 정상가격 산정은 적정하다.
• 나. (쟁점②) 2015사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입(무수익자산 매입) 및 소득처분 관련 1) (쟁점②-1) 2015년에 천진AAAA로부터 매입한 재고자산(000원)은 회사의 정책에 따라 폐기가 예정되었던 사용가치가 없는 재고자산으로 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 무수익자산이다. 청구법인의 물류그룹 김DD과장이 2014년말 천진AAAA를 직접 방문하여 천진AAAA 보관창고 재고자산 중 자산가치가 없어 폐기처리할 재고자산을 특정하고 아래와 같은 절차에 따라 재고자산을 폐기하였다. <표3> 천진AAAA 부동자재 수입 및 폐기절차 일자별 요약 (기재 생략) <표3>와 같이 해외자회사 천진AAAA로부터 매입한 재고자산의 폐기손실은 해외자회사의 부담할 재고자산 위험을 청구법인이 부당하게 부담한 것으로 단기간에 회사의 창고에서 검수과정을 거치지 않고 폐기물 처리업체가 인천세관에서 수거하여 폐기처분한 것이다. 따라서 청구법인이 해외자회사 천진AAAA로부터 매입한 재고자산은 기업의 정상적인 영업활동에 사용되는 자산이 아니라 회사의 정책에 따라 폐기가 예정되었던 사용가치가 없는 재고자산으로 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 수익과 관련이 없는 무수익자산이므로 처분청이 ｢법인세법｣ 제52조 (부당행위계산 부인)를 적용하여 매입을 부인하고 폐기손실 계상액을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다. 2) (쟁점②-2) 무수익자산 매입액의 재고자산폐기손실 손금불산입액에 대해 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하다. ｢국조법｣ 제3조(다른 법률과의 관계), 같은법 시행령 제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 및 같은법 기본통칙 3-3의2…1(이전가격세제의 적용범위)에 따라 무수익자산의 매입을 매입하는 경우에는 정상가격에 의한 과세조정이 아니라 ｢법인세법｣ 제52조 (부당행위계산의 부인)를 적용해야 하므로 무수익자산 매입액의 폐기손실 손금불산입액은 임시유보가 아니라 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하다.
• 다. (쟁점③) 2016사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입(폐기손실 요건 미충족) 관련 법인이 시장가치가 상실되어 판매가 불가능한 재고자산을 폐기처분하는 경우에는 그 사실이 객관적으로 입증될 수 있는 증빙을 갖추어 당해 재고자산의 장부가액을 소득금액 계산상 손금에 산입할 수 있는 것인데, 조사 당시 청구법인은 재고자산 폐기처분 사실을 입증할 수 있는 서류를 제출하지 않았으며 청구법인의 스크랩 매각 품의서 외에는 실제 폐기물 업체의 폐기 및 처분 확인사실을 알 수 있는 객관적인 증빙이 없다. 또한 회사 정책에 따라 해외현지법인의 재고자산이 반복적으로 입고되어 가용불가 판정 후 VMI 창고에 보관하다가 최종 폐기(매각)되고 있으며, 청구법인이 제출한 스크랩 매각 품의서만으로는 2016사업연도에 실제 폐기(매각)된 재고자산이 해외현지법인으로부터 수입하여 보관하고 있던 재고자산과 일치하는지를 건별로 확인할 수 없으므로 폐기요건 미충족으로 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.
• 라. (쟁점④) 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입액 소득처분 관련

1. 해외현지법인 파견직원 인건비 지급액을 세무적으로 접근하는 데 있어서 (i) 관련 인건비를 업무무관경비로 처리하는 경우와 (ii) 용역거래로 보아 원가에 일정마진율을 감안하여 추징하는 방법이 있으나, 처분청은 청구법인과 해외현지법인의 거래비중(21%～36%)이 낮아 청구법인만을 위해서만 업무하였다고 보기 어려워 해당 거래비중을 기준으로 인건비 분담액을 산정하여 초과부담액(000원)을 업무무관비용으로 보아 ｢법인세법｣ 제27조 (업무와 관련없는 비용의 손금불산입)에 따라 손금불산입한 것이므로 동 손금불산입액은 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하다. 2) 설령 용역제공 대가를 받지 않은 것으로 보아 ｢국조법｣을 적용하여 익금산입하고 임시유보(출자의 증가)로 소득처분을 해야 한다면, 해외주재원의 수행 기능과 업무 분장을 면밀히 분석하여 과세하여야 하며 저부가가치 용역의 경우 OECD 이전가격지침(7.47, 7.49)에 따라 청구법인이 부담한 주재원과 관련된 모든 비용[직접원가(파견직원의 급여, 출장비, 체류비 등)만이 아닌, 해외주재원의 업무 지원에 소요되는 비용 등 관련 간접비용을 가산한 총비용]을 합산한 금액(000원+@)에 5% 마크업(mark-up)한 금액을 이전소득금액으로 익금산입하고 임시유보처분해야 한다. 따라서 과세금액의 변경 없이 단순히 청구법인과 해외자회사 간의 거래비중을 초과하여 부담한 금액(000원)만 소득처분을 임시유보로 변경하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁 점 1) 해외자회사로부터 미수취한 사용료에 대해 해외자회사 매출액의 1%를 정상가격으로 산정하여 과세한 처분의 당부 2) 2015사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입 및 소득처분 적정여부 2-1) 무수익자산 매입으로 보아 손금불산입한 것이 적정한지 2-2) (쟁점②-1 기각시) 무수익자산 매입액의 재고자산폐기손실 손금불산입에 대한 소득처분이 임시유보인지 기타소득인지 3) 2016사업연도 재고자산폐기손실에 대해 요건 미충족으로 보아 손금불산입한 것이 적정한지 여부 4) 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입에 대한 소득처분이 임시유보(출자의 증가)인지 기타소득인지
• 나. 관련법령 《쟁점① 사용료 미수취 관련》 1) 법인세법 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상․상업상․과학상의 기계․설비․장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오․텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우 (이하 생략) 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조・판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】

③ 법 제5조제1항제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 2-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 【정상가격 산출방법의 보완 등】

⑧ 법 제5조제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. 2-3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2 【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】

② 영 제6조제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 3) OECD 이전가격 지침 A.3.1. 납세자의 개별거래 및 결합거래의 평가 3.9 원칙적으로, 가장 정확한 시장가격(fair market value)을 측정하기 위해 정상가격원칙은 개별거래기준(transaction by transaction basis)으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 개별거래기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 자주 발생한다. 이러한 사례에는 a) 상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, b) 무형자산을 사용할 권리, c) 밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격산정 등이 있는데, 이 경우에는 각 개별 상품이나 거래에 대한 가격을 결정하는 것은 현실성이 없다. 다른 사례는 협력 제조업자에게 제조 노하우를 대여하고 핵심적 부품을 제공하는 것인데, 이 경우 이 둘을 구분하기 보다는 묶어서 정상계약인지 평가하는 것이 더 합리적이다. 이러한 거래는 가장 적합한 정상거래방법을 사용하여 함께 평가해야 한다. 또 다른 사례는 다른 협력기업을 통해 우회거래를 하는 것인데, 이 경우 개별거래기준에 따라 우회거래를 개별거래로 보기 보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하다. 《쟁점②-1 2015사업연도 무수익자산 매입액 손금불산입 관련》 4) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【다른 법률과의 관계】

② 국제거래에 대해서는 ｢소득세법｣ 제41조 와 ｢법인세법｣ 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 4-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2 【부당행위계산 부인의 적용 범위】 법 제3조제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 (이하 생략) 5) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 5-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 (이하 생략) 《쟁점②-2 및 쟁점④ 무수익자산 매입액 및 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입에 대한 소득처분 관련》 6) 법인세법 제67조 【소득처분】 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고․결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)․배당․기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (각 호 생략) 6-1) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. (단서 생략) 가.～나. (생략)

• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 ｢소득세법｣ 제120조 에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 7) 국제조세조정에 관한 법률 제9조 【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】

① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 ｢법인세법｣ 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다. 7-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제15조 【임시유보 처분 등】

① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다. 7-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제16조 【반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등】

① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.

2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조제1항제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것 《쟁점③ 2016사업연도 재고자산폐기손실 관련》 8) 법인세법 제19조 【손금】

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 8-1) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

2. 양도한 자산의 양도당시의 장부가액 《쟁점④ 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입에 대한 소득처분 관련》 9) 법인세법 제27조 【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득․관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출액으로서 대통령령으로 정하는 것 10) 법인세법 제26조 【과다경비 등의 손금불산입】 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비 10-1) 법인세법 시행령 제48조 【공동경비의 손금불산입】

① 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직․사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준

• 가. 비출자공동사업자 사이에 제87조제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우: 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수․구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
• 나. 가목 외의 경우: 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.
• 다. 사실관계 1) 청구법인의 회사개요 청구법인은 19..**.에 설립되어 전원공급장치의 개발 제조 및 판매업을 주요 사업으로 영위하고 있으며, 1987.5월에는 BB전자 협력업체로 등록되었고, 1999.10월에는 ㈜EEEE 협력업체로 등록되었으며, 2001년에는 FFFF사 공식납품업체로 지정되었다. 본사 및 공장은 경기도 ○○시에, 연구소는 경기도 □□시에 위치하고 있으며, 중국의 청도, 혜주, 루마니아, 베트남에 해외현지법인을 두고서 전원공급기 및 전자기기 등의 제조․판매업을 영위하고 있다. 청구법인의 제품은 디지털가전제품, 사무자동화기기, 통신용기기, 휴대폰, 네트워크용 및 산업제어용 등에 사용되는 Power supply 기종과 충전기를 생산하고 있다. 청구법인은 PS(Power Solution) 본부, ES(Energy Soution) 본부, MS(Management Solution) 본부, 구매팀, 품질팀, 중국영업/개발의 6개의 사업부와 연구소 등으로 구성되어 있으며, 2017년말 기준 청구법인의 소속직원은 412명이다. 2) 청구법인의 법인세 신고 및 재무상태 내용 청구법인의 2014～2018사업연도 법인세 신고내용 및 재무상태 내용은 다음과 같다. <표4> 청구법인의 법인세 신고내용 및 재무상태 내용 (기재 생략) 3) 국외특수관계인 현황 및 거래 개요 가) 청구법인의 2017년말 기준 국외특수관계인 현황과 청구법인이 2017 사업연도 기간 중 국외특수관계인과 거래한 내역은 다음과 같다. <표5> 2017년말 기준 청구법인의 국외특수관계인 현황 및 지분소유 비율 (기재 생략) 나) 청구법인의 2015년～2019년 기간 중 해외현지법인(중국) 투자 청산이력은 다음과 같다. <표6> 청구법인의 2015년～2019년 중 해외현지법인(중국) 투자 청산이력 (기재 생략) 다) 청구법인이 2015～2017사업연도 중 국외특수관계인과 거래한 내역은 다음과 같다. <표7> 청구법인과 국외특수관계인간 거래명세 (기재 생략) 4) 해외현지법인 재무상황표 이 건 심사청구와 관련된 해외현지법인(위해AAAA, 천진AAAA, 혜주AAAA)의 2015～2017 사업연도 재무상황 및 손익계산서 내역은 다음과 같다. <표8> 주요 해외현지법인 재무상황 및 손익계산서 내역 (기재 생략)

5. 사용료 관련 사실관계 가) 청구법인과 해외현지법인간에 체결한 구매계약서 청구법인이 2013.3월경 해외현지법인 중 일반 제조법인(위해AAAA, 천진AAAA, 혜주AAAA)과 체결한 구매계약서에 따르면, 판매자(청구법인)가 개발한 제품으로 구매자(해외현지법인)가 매출이 발생하는 경우 판매자는 전년도 영업이익의 4% 이내로 사용료를 청구할 수 있다고 계약하였다. 나) 해외현지법인의 연구․개발 활동 여부 청구법인이 제출한 이전가격보고서(2016사업연도, 2017사업연도)에 따르면, 해외현지법인(혜주AAAA, 청도신동양계전, 천진AAAA, AAAA베트남)의 조직도에는 별도의 ‘기술연구소’는 기재되어 있지 않으며, ‘위험분석’ 중 ‘연구․개발 위험’ 부분에 “해외 현지법인의 경우 미미한 연구․개발 활동을 수행하며 이에 따른 미미한 연구개발 위험을 부담한다”고 기재되어 있다. 다) 이전가격보고서상 혜주AAAA와의 거래 정상가격 산출내역 청구법인이 제출한 2016사업연도 이전가격보고서 및 2017사업연도 이전가격보고서에 따르면, 청구법인과 혜주AAAA 간에 해외특수관계거래에 대해 해외 혜주AAAA를 분석대상자로 선정하고 비교가능회사를 선택하여 거래순이익률방법(이익수준 지표: 영업이익률)으로 정상가격 범위를 산정한 결과 청구법인과 혜주AAAA간 해외특수관계거래는 정상가격에 부합한 것으로 분석하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다(청구법인과 해외 일반제조법인간의 ‘사용료’에 대해서는 별도로 정상가격을 분석하지는 않았음). 가) 2016사업연도 이전가격보고서 중 ‘혜주AAAA 일반 제조법인 정상가격 산출’ 주요 내용 (기재 생략) 나) 2017사업연도 이전가격보고서 중 ‘혜주AAAA 일반 제조법인 정상가격 산출’ 주요 내용 (기재 생략) 라) 조사결과보고서상 ‘사용료 미수취’에 대한 조사내용 처분청은 청구법인이 혜주AAAA에 제품(전원장치 등)의 제조․설계기술 및 각종 노하우에 대한 기술 자문용역을 제공하였으나 사용료를 미수취한 것으로 보고, 비교대상업체(1개 업체)를 선정하고 ‘해외현지법인 매출액의 1%’를 정상가격(정상사용료율)로 산정하여 사용료 미수취액 000원을 익금산입(임시유보)하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. <사용료 미수취에 대한 조사결과보고 주요 내용> (기재 생략) 마) 청구법 인이 제출한 청구법인과 혜주AAAA의 영업이익 등 (1) 청구법인과 혜주AAAA의 영업이익 2015～2017사업연도 중 청구법인의 영업이익은 000원이나 혜주AAAA의 영업이익은 △000원이며, 영업이익률 또한 청구법인은 4.26%이나 혜주AAAA는 △0.14%이다. <표9> 청구법인과 혜주AAAA의 영업이익 (기재 생략) (2) 청구법인의 혜주AAAA 부품 공급 관련 영업이익 2015～2017사업연도 중 청구법인의 혜주AAAA 부품 공급 관련 영업이익은 000억원이나 혜주AAAA의 영업이익은 △000원이다. <표10> 청구법인의 혜주AAAA 부품 공급 관련 영업이익 (기재 생략) (3) 혜주AAAA의 영업이익 및 이익잉여금 혜주AAAA는 2017사업연도말 결손금이 000원이며, 2018사업연도에는 자본잠식(자본 총계 △000원)이 되었다. <표11> 혜주AAAA의 영업이익 및 이익잉여금 (기재 생략)

6. 2015사업연도 무수익자산 매입 관련 사실관계 가) 조사결과보고서상 ‘무수익자산 매입’에 대한 조사내용 (기재 생략) 나) 처분청이 제출한 증빙자료

(1) 청구법인 재무부장 정상화의 문답서(2019.8.13.작성) (기재 생략) (2) 2015.2.11.자 폐기관련 품의서 및 첨부된 스크랩매각 진행 절차 <2015.2.11.자 폐기관련 품의서> (기재 생략) <폐기관련 품의서에 첨부된 스크랩매각 진행 절차> (기재 생략) (3) 청구법인이 제출한 확인서(2019.9.23.) (기재 생략) 다) 청구법인이 제출한 증빙자료 (1) 청구법인의 천진AAAA 생산계획과 생산실적 차이 청구법인은 영업계획 및 수주계획, 생산계획에 따라 천진AAAA에게 원자재를 공급하고, 천진AAAA는 청구법인의 생산지시에 따라 제품을 생산하여 BB전자 중국현지법인에 납품함에 따라 생산계획과 생산실적 차이로 인한 잉여자재가 발생하게 되며, 2013년～2015년 중 본사의 생산계획과 천진AAAA의 생산실적 차이인 잉여자재가 000원이 발생하였다고 주장하면서 2013년～2015년 천진AAAA 생산계획 및 생산실적 차이내역(9매)을 제출하였다. <청구법인의 천진AAAA 생산계획과 생산실적 차이내역> (기재 생략) (2) 천진AAAA 잉여자재 반품을 받을 수밖에 없었던 사유 청구법인은 2013년～2015년 중 발생한 천진AAAA 잉여자재 000원에 대하여 천진AAAA의 요청에 의해 반품 매입 협의를 진행하였으며, 스마트폰 특성상 기종이 변경되면 기존 부품을 사용할 수 없어 2015.2월 천진AAAA 불량재고 000원을 청구법인에 반품하기로 협의하였는바, 청구법인이 주장하는 반품을 받을 수밖에 없었던 사유는 다음과 같다.

① 청구법인의 영업계획 및 수주계획, 생산계획에 따라 해외자회사에 원자재 물량을 산정․공급하여 잉여재고 발생의 책임이 청구법인에 있음

② 청구법인은 원자재 공급시 원가에 30% 이상(2015.9월까지는 36%, 2015.10월 이후는 31%) 이익을 가산하여 공급함에 따라 해외자회사는 지속적인 누적결손으로 재고부담 여력이 없었음

③ 청구법인은 BB전자와 계약에 따라 생산한 제품은 BB전자에만 납품하여야 하며, 원자재나 제품이 시중에 유통되는 경우 거래관계에 중대한 문제가 발생하게 되며, 일부 미사용 원재료를 회수하지 않고 해외현지법인 공장에서 폐기하도록 하면 일부가 불법 유통되는 사례가 있을 수 있어 반드시 본사로 전량 회수한 후 폐기 과정을 입회하도록 하고 있다. (3) 청구법인의 혜주/천진 법인 원자재/제품 수출가 품의서 청구법인이 제출한 2015.9.23.자 ‘2015년 4분기 혜주/천진 법인 원자재/제품 수출가 운영 보고의 건’ 품의서를 살펴보면, 혜주/천진 법인의 지속적인 적자로 인한 자금부족 해소 목적으로 청구법인의 원자재 마진율을 36%에서 31%로 5% 인하하여 운영한 것으로 확인된다. (4) 청구법인의 천진AAAA 부품 공급 관련 매출총이익 청구법인은 2013～2015사업연도 중 천진AAAA에게 원자재를 공급시 원가에 30% 이상 이익을 가산하여 3년간 000원의 매출총이익이 발생하였으나, 천진AAAA는 같은 000원의 영업손실이 발생하여 2016.4월경 지분 매각하여 투자 청산하였다. <표12> 청구법인의 천진AAAA 부품 공급 관련 매출총이익 (기재 생략) <표13> 천진AAAA의 매출총이익 및 영업이익 (기재 생략)

7. 2016사업연도 재고자산폐기손실 관련 사실관계 가) 조사결과보고서상 ‘재고자산폐기손실’에 대한 조사내용 (기재 생략) 나) 청구법인이 제출한 ‘스크랩 매각 품의서’ 청구법인은 해외현지법인(천진AAAA, 위해AAAA, AAAA슬로바키아)로부터 반입된 재고자산(원자재/제품/반제품) 중 불량재고로 분류된 자산(장부가액 000원)을 VMI 창고에 별도로 보관하다가 폐기물 처리업체에 매각(폐기)한 사실이 확인되므로 손금으로 인정하여야 한다고 주장하면서 스크랩 매각 품의서(5건)를 제출하였다. 제출된 스크램 매각 품의서와 그 내용을 정리한 내역은 다음과 같다. <해외현지법인 반납 재고자산 중 스크랩 매각 품의서> (기재 생략) <표14> 해외현지법인 반납 재고자산 중 스크랩 매각 품의서 내역 (기재 생략)

8. 해외주재원 인건비 초과부담액 관련 사실관계 가) 조사결과보고서상 ‘해외주재원 인건비 초과부담액’에 대한 조사내용 (기재 생략) 나) 청구법인은 처분청이 해외주재원 인건비 초과부담액(000원)을 손금불산입한 세무조정에 대해서는 다툼이 없고, 동 손금불산입액의 소득처분을 기타소득으로 처분한 것에 대해 해외주재원 인건비 초과부담액은 국제거래에 해당하므로 ｢국조법 시행령｣ 제15조 제1항에 따라 임시유보로 처분하여야 한다고 주장한다. * 임시유보로 처분 후 반환되지 않은 금액은 출자의 증가로 유보처분하였다가 출자법인의 주식을 매각한 사업연도에 손금산입하게 됨(해외주재원 인건비 손금부인액 중 혜주AAAA 000원은 2019사업연도 손금산입, 천진AAAA 000원은 2016사업연도 손금산입, 위해AAAA 000원은 2015사업연도 손금산입) 다) 2006.8.24. 개정전 ｢국조법 시행령｣ 제3조의2는 국제거래에 대하여 소득세법․법인세법상 부당행위계산부인 규정이 적용되는 자산의 증여 등에 해당하는 경우로 제2호에 ‘업무와 관련 없는 비용의 지출이 있는 경우’를 열거하고 있다가 2006.8.24. 개정된 ｢국조법 시행령｣ 제3조의2는 제2호를 삭제하였는데 그 개정취지를 살펴보면, “업무와 관련 없는 비용의 지출은 소득세법․법인세법상 당연 손금불산입 사항으로 부당행위계산의 부인규정 적용대상이 아니므로 삭제”한 것으로 확인된다.

• 라. 판단 1) 해외자회사로부터 미수취한 사용료에 대해 해외자회사 매출액의 1%를 정상가격으로 산정하여 과세한 처분의 당부 처분청은 청구법인이 2015～2017사업연도 중 해외자회사인 혜주AAAA에 제품(전원공급장치 등)의 제조․설계 기술 및 각종 노하우에 대한 기술 자문용역을 제공하고 있으나 사용료소득을 미수취한 것에 대하여 해외자회사 매출액의 1%를 정상가격으로 보아 미수취한 사용료소득 000원을 익금산입하였으나,

① 청구법인은 혜주AAAA에 부품 공급시 매입원가에 기술지원비를 포함한 30% 이익을 가산하여 공급하고, 혜주AAAA는 단순조립하여 BB전자 중국자회사에 납품하고 있는바, 혜주AAAA의 조립 기술이나 중국내 인증 관련 업무는 자체 천진연구소에서 개발업무를 수행하고 있어 청구법인이 기술개발이나 품질 관련 노하우를 제공할 이유가 없어 보이는 점, ② 청구법인은 혜주 AAAA에 제조 노하우를 제공한다고 하더라도 핵심 부품을 공급하고 있으므로 ｢국조법 시행령｣ 제6조 제8항과 같은법 시행규칙 제2조의2 제4항에 따라 노하우 제공 거래와 부품공급 거래를 통합하여 분석하여 정상가격을 산출을 하여야 하나, 처분청은 노하우 제공 거래에 대한 정상가격만을 산출하였으므로 적정한 정상가격 산출로 보기 어려운 점, ③ 청구법인은 2015～2017사업연도에 혜주AAAA와의 거래에서 000원의 누적영업이익이 발생(처분청이 과세한 사용료 미수취액 18억원을 차감하더라도 000원 누적영업이익 발생)하였으나 혜주AAAA는 같은 기간 누적영업손실 △000원이 발생하였는바, 혜주AAAA의 누적영업손실로 사용료를 별도로 받지 못한 점 등 개별기업의 거래조건을 감안하지 않고 일률적으로 매출액의 1%를 정상가격(정상사용료율)로 산정한 것은 부당한 점 등을 종합하여 볼 때 처분청이 해외자회사 매출액의 1%를 정상가격으로 보아 미수취한 사용료소득 000원을 익금에 산입한 처분은 부당하다고 판단된다. 2) 2015사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입 및 소득처분 적정 여부 가) 우선, 2015사업연도에 재고자산폐기손실 계상한 천진AAAA로부터 매입한 재고자산의 매입을 무수익자산 매입으로 보아 손금불산입한 것이 적정한지 여부에 대하여 살펴본다. 청구법인은 2015사업연도 천진AAAA로부터 반품된 재고자산은 당초 30% 이익을 가산하여 공급한 재고자산 중 일부를 반품받은 것이므로 무수익자산으로 볼 수 없다고 주장하나, ① 청구법인이 2015사업연도 재고자산폐기손실로 계상한 천진AAAA로부터 매입한 재고자산 000원은 천진AAAA 보관창고 재고자산 중 자산가치가 없어 폐기할 재고자산을 수입하여 검수과정을 거치지 않고 단기간에 폐기물 처리업체가 인천세관에서 수거하여 폐기처분한 점, ② 2015사업연도에 천진AAAA로부터 매입한 재고자산 000원은 정상적인 영업활동에 사용되는 자산이 아니라 회사의 정책에 따라 폐기가 예정되었던 사용가치가 없는 자산으로 청구법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 청구법인의 수익과 관련이 없는 무수익자산에 해당하는 점 등을 종합하여 볼 때 청구법인이 2015사업연도에 해외자회사인 천진AAAA로부터 수입하여 폐기한 자재는 폐기가 예정되어 있던 불량자재로서 청구법인의 수익과 관련이 없는 무수익자산에 해당한다고 보아 ｢국조법 시행령｣ 제3조의2 및 ｢법인세법｣ 제52조 에 따라 해당 자산의 폐기손실액 000원을 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 나) 다음으로, 무수익자산 매입액의 폐기손실 손금불산입액에 대해 기타소득으로 소득처분한 것이 적정한지 여부에 대하여 살펴본다. 청구법인은 무수익자산 매입은 국제거래로서 이전가격 조정사항이므로 임시유보로 처분하여야 한다고 주장하나, ｢국조법｣ 제3조(다른 법률과의 관계), 같은법 시행령 제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 및 같은법 기본통칙 3-3의2…1(이전가격세제의 적용범위)에 따르면, 무수익자산을 매입한 경우에는 정상가격에 의한 과세조정이 아니라 ｢법인세법｣ 제52조 (부당행위계산의 부인)를 적용해야 하므로 무수익자산 매입액의 폐기손실 손금불산입액은 임시유보가 아니라 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하다고 판단된다. 3) 2016사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입의 적정 여부 청구법인은 처분청이 재고자산 폐기요건 미충족을 사유로 손금불산입한 2016사업연도 재고자산폐기손실 손금불산입액 중 품의서에 의해 2016사업연도에 매각(폐기)된 것으로 확인된 재고자산 000원은 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, ① 법인이 시장가치가 상실되어 판매가 불가능한 재고자산을 폐기처분하는 경우에는 그 사실이 객관적으로 입증될 수 있는 증빙을 갖추어 당해 재고자산의 장부가액을 손금에 산입할 수 있는데, 청구법인은 스크랩 매각 품의서 외에는 실제 폐기물 업체의 폐기 및 처분 확인사실을 알 수 있는 객관적인 증빙을 제출하지 못하는 점, ② 청구법인이 제출한 스크랩 매각 품의서만으로는 2016사업연도에 실제 폐기(매각)된 재고자산이 해외현지법인으로부터 수입하여 보관하고 있던 재고자산과 일치하는지를 건별로 확인할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 재고자산 폐기요건 미충족을 사유로 2016사업연도 재고자산폐기손실 000원을 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4) 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입액의 소득처분 적정 여부 청구법인은 처분청이 해외주재원 인건비에 대하여 수입금액 비율로 안분하여 청구법인치 초과부담한 금액(000원)을 손금불산입하였으므로 ｢국조법 시행령｣ 제15조 제1항에 따라 반환 여부를 확인하기 전까지는 해외주재원 인건비 초과부담액 손금불산입액은 ‘임시유보’로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 해외현지법인 파견직원 인건비 지급액을 세무적으로 접근하는 데 있어서 (i)관련 인건비를 업무무관경비로 처리하는 경우와 (ii) 용역거래로 보아 원가에 일정마진율을 감안하여 추징하는 방법이 있는바, 처분청은 청구법인과 해외현지법인의 거래비중(21%～36%)이 낮아 청구법인만을 위해서만 업무하였다고 보기 어려워 해당 거래비중을 기준으로 인건비 분담액을 산정하여 초과부담액(000원)을 업무무관비용으로 보아 ｢법인세법｣ 제27조 (업무와 관련없는 비용의 손금불산입)에 따라 손금불산입하였고, 청구법인도 해외주재원 인건비 초과부담액(000원)을 업무무관비용으로 보아 손금불산입한 세무조정에 관하여는 다툼이 없으므로, 동 손금불산입액은 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하다. 따라서 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.