선급금이 업무 무관 가지급금에 해당하고 차입금 출자전환시 주식발행액면초과액은 익금불산입대상이 아님

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 2000.4.26. 설립하여 제조업을 영위하던 업체로 2019.3.4. 특수관계에 있는 유통법인 주식회사 AA아울렛(이하 “ AA아울렛 ”이라 한다)과 합병하였다. 청구법인은 유통업을 확장할 계획으로 전국적으로 토지를 매입하고 건물을 신축하는 과정에서 지역상인·지자체와의 마찰을 피하기 위해 지역 소재 법인을 설립·인수하여 AA아울렛 지점들을 건축하였으며, 이러한 과정에서 청구법인은 특수관계법인 BB유통 주식회사(이하 “ BB유통 ”이라 한다)에게 토지 매입비, 건축비 등 사용 목적으로 선급금(이하 “쟁점 선급금”이라 한다)을 지급하게 되었다.
• 나. **지방국세청장(이하 “ 조사청 ”이라 한다)은 2019.4.25.부터 2019.7.17.까지 청구법인에 대하여 법인세 통합조사를 실시하고, 청구법인이 2016년과 2017년에 BB유통에 지급한 선급금은 업무와 관련없다고 보아 지급이자 857,304,871원을 손금불산입한다는 내용과 기타 조사사항을 포함하여 처분청에 조사결과를 통보하였으며, 처분청은 2019.9.5. 청구법인에게 2016 사업연도 법인세 1,406,824,240원 및 2017 사업연도 법인세 2,022,689,340원을 경정·고지하였다.
• 다. 조사청은 같은 기간에 피합병법인 AA아울렛에 대하여 법인세 통합조사를 실시하고, 2017.6.5. AA아울렛이 주당 120,000원에 주식 100,000주를 유상증자(이하 “ 쟁점유상증자 ”라 한다)하는 과정에서 청구법인이 위 주식 100,000주를 인수하여 주금을 납입하고 납입대금 120억원을 AA아울렛에 대한 선급금과 상계처리한 것에 대하여 주식의 액면가액 5억원을 초과하는 115억원에 대하여 AA아울렛의 채무면제이익으로 보고 처분청에 조사결과를 통보하였으며, 처분청은 2019.9.5. 합병법인인 청구법인에게 2017 사업연도 법인세 572,815,000원 및 2018 사업연도 법인세 526,860,390원을 경정·고지하였다.
• 라. 이에 불복하여 청구법인은 2019.12.2. 이 건 심사청구를 제기하였다. < 쟁점 소득금액 및 청구세액 > 사업연도 지급이자 부인 (BB유통) 채무면제익 (AA아울렛) 청구세액 2016 295,109,585

• 100,337,259 2017 562,195,286

• 154,114,594 2017 *

• 11,500,000,000 572,815,000 2018 *

• - 526,860,396 합계 857,304,871 11,500,000,000 1,354,127,249 * 피합병법인(AA아울렛) 경정분을 청구법인(합병법인,납세의무승계)에게 고지

• 가. 쟁점선급금은 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다. 청구법인이 BB유통에 지급한 선급금은 토지구입대금 및 건축비 명목으로 지급한 것이고, 전부 사업과 관련하여 사용되었으며, 건물신축 완료 후 해당 건물을 청구법인의 목적사업이나 영업용으로 사용하였으므로 이는 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다.
• 나. 쟁점유상증자 거래는 채무의 출자전환에 따른 채무면제이익에 해당하지 않는다. 일반적인 채무의 출자전환은 회사정리절차, 화의절차 등과 같이 엄격한 법적 요건 하에서 이루어지는 것이나 쟁점유상증자는 해당 요건에 해당되지 않으며 단기대여금과 상계하여 주금납입을 대체하였으므로 상법 제421조 제2항 에 의해 채무가 직접 출자로 전환되었다고 볼 수 없다. 출자전환은 오랫동안 회수하지 못하고 있는 채권이 대상인 것에 반해 쟁점 유상증자는 자금을 대여하고 1달 뒤 이루어진 것이며, 청구법인은 AA아울렛의 지분 100%를 소유하고 있어 고가매입으로 인한 부당이득이 발생하지 않았으므로 거래의 실질을 볼 때 쟁점유상증자는 AA아울렛이 납입받은 주금으로 청구법인의 단기차입금을 상환한 결과와 동일하다.

• 가. 쟁점선급금 중 BB유통에 지급한 것은 업무무관 가지급금에 해당한다 1) 가지급금의 업무관련성 여부는 청구법인의 목적사업이나 영업 내용을 기준으로 판단해야 하며 ① 계열회사에 대한 대여금이 청구 법인의 매출이나 수익의 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여하여 당해법인이 실제로 수행하고 있는 목적사업에 객관적으로 도움이 되는지, ② 해당 자금의 대여가 양자 사이의 주관적인 관계를 배제해 보더라도 합리적인 경영활동의 일환으로 받아들여지는지 등을 고려해야 한다.

2. 청구법인이 BB유통에 지급한 선급금은 AA아울렛 cc점의 건물 신축을 위한 토지매입, 건설비와 입점 후 운영비용으로 사용되었고 AA아울렛 cc점 건물을 소유하며 향유하는 이익이나, 해당건물에서 유통업을 운영하며 발생하는 매출·수익은 모두 BB유통에 귀속되는 것으로 ① 쟁점 선급금으로 설립·운영된 AA아울렛 cc점은 청구법인의 매출이나 수익 증대에 직접적 으로 기여한 바가 없고 청구법인은 BB유통과의 관계에서 직접적인 거래를 통하여 얻는 수익도 없으므로 쟁점 선급금은 청구법인의 유통업을 통한 매출증대라는 목적 사업에 객관적으로 도움이 되지 않으며 ② 2015년 cc시와 체결한 확약서에 의해 장래에도 AA아울렛 cc점을 청구법인이 인수할 수 없음에도 반대급부 없이 무상 지급한 선급금은 합리적인 경영활동의 일환으로 볼 수 없다.

3. 그러므로, 청구법인이 BB유통에 지급한 선급금은 업무무관 가지급금에 해당하며 관련 지급이자는 손금불산입 대상이다.

• 나. 쟁점유상증자 거래는 채무출자전환에 해당하므로 채무면제이익에 해당한다. 1) 법인세법 제17조 제1호 단서와 시행령 제15조 제1항 후문은 ‘채무의 출자 전환’이라는 자본거래의 형식을 빌려 고가의 유상증자로 법인에게 시가 와 발행가액의 차액에 해당하는 경제적 이익을 제공하고도 법인 으로 하여금 조세부담을 회피하게 하는 행위를 규제하기 위한 것으로, 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서 규정을 적용하는데 있어 채무의 출자전환이 채무자 회생 및 파산에 관한 법률이나기업구조조정 촉진법에 의한 것인지 여부를 구분하지 않고 있다. 2) 다만 동법 제2항에서 채무의 출자전환 중 채무자 회생 및 파산에 관한 법률이나기업구조조정 촉진법에 의한 출자전환은 이후 각 사업연도의 결손금 보전에 충당할 수 있다는 예외규정을 둔 바, 법인세법 제17조 제1항 제1호 의 출자전환은 회사정리절차, 화의절차 등과 같이 엄격한 법적 요건 하에서 이루어지는 것에 한정되지 않는다는 것을 알 수 있다. 3) 상법 개정전 유상증자 방식으로 ①주금납입과 ②현물출자가 있었으며 채무 의 출자전환은 현물출자로만 가능했으나, 회사의 동의를 전제로 주금납입 채무와 발행회사에 대한 채권을 상계할 수 있다는 내용의 상법 제421조 제2항 이 신설(’12. 4. 15.)되면서 ③ 주금납입 방식의 채무 출자전환이 가능해졌다. 4) 쟁점유상증자 거래는 상법 제421조 제2항 의 상계방식으로 이루어졌으며 이를 통해 AA아울렛은 자본금 500백만원이 증가하고 채무 12,000백만원이 소멸하였는 바, 지배주주인 청구법인이 사실상 AA아울렛에 대하여 11,500백만원의 채무를 면제하여 AA아울렛에게 경제적 이익을 제공한 것이며 청구법인의 주장과 달리 청구법인과 AA아울렛은 개별 법인격으로 보아야하므로, 쟁점유상증자 거래를 통해 AA아울렛이 청구법인에게 받은 경제적 이익 11,500백만원은 채무면제이익으로 AA아울렛의 익금에 산입함이 타당하다.

• 가. 쟁점

① 선급금이 업무와 관련한 것으로서 지급이자 손금불산입 대상이 아닌지

② 차입금의 출자전환시 주식발행초과액이 익금불산입 채무면제이익에 해당하는지

• 나. 관련법령 1) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액

• 나. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것 2) 법인세법 시행령 제53조 【업무무관자산에 대한 지급이자 손금불산입 】

① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여 하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다. 3) 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 [2013.01.01-11603호로 개정된 것]

① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다. <개정 2011.12.31, 2013.1.1, 2015.12.15, 2018.12.24>

1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다(단서 추가)

② 제1항제1호 단서에 따른 초과금액 중 제18조제6호를 적용받지 아니한 대통령령으로 정하는 금액은 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전(補塡)에 충당할 수 있다. 4) 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】 법 제15조제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조제1항제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다) 5) 구 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】(시행 2004.01.01)

① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 상법 제459조제1항제1호 내지 제3호 및 제3호의2에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 법 제17조제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다. 6) 상법 제421조 【주식에 대한 납입】

① 이사는 신주의 인수인으로 하여금 그 배정한 주수(株數)에 따라 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입시켜야 한다.

② 신주의 인수인은 회사의 동의 없이 제1항의 납입채무와 주식회사에 대한 채권을 상계할 수 없다. (이하 이면 여백)

• 다. 사실관계

1. 청구법인과 BB유통이 특수관계에 해당한다는 사실에 대하여는 다툼이 없다.

2. 청구법인 및 관련 법인의 현황은 다음과 같다. 상호 소재지 대표이사 개업일자 폐업일자 업종 청구법인 경기 안산시 박aa외1 ’00.4.26. 계속 제조/전자부품,전자제품 (주)AA 대구 달서구 박bb외1 ’02.1.8. ’16.7.4. (합병에 의한 해산) 제조/의류 BB유통 전남 cc시 김aa ’14.10.15. ’19.12.4. (합병에 의한 해산) 부동산/부동산개발및공급 AA아울렛 대구 달서구 정aa ’00.2.24. ’19.3.1. (합병에 의한 해산) 도·소매/의류 (주)AA는 2016.7.4. 청구법인과 합병으로 소멸 BB유통은 2019.12.6. 청구법인과 합병으로 소멸 * AA아울렛은 2019.3.4. 청구법인과 합병으로 소멸

3. 청구법인 및 관련 법인의 주주현황은 다음과 같다. (청구법인: 코스닥상장) (%) 주 주 2014.12 2015.12. 2016.12. 2017.12 2018.12 (주)대명화학 33.54 33.54 75.14 75.14 75.19 청구법인 24.82 26.81 10.03 10.03. 10.03 박aa 9.57 9.57 3.58 3.58 3.58 박cc 1.45 1.45 0.54 0.54 0.54 강aa 1.15 1.15 0.43 0.43 0.43 소액주주 29.46 27.47 10.27 10.27 10.22 (BB유통: 비상장) (%) 주 주 2014.12 2015.12. 2016.12. 2017.12 2018.12 김bb 100 0 0 0 0 권aa 0 100 100 0 0 청구법인 0 0 0 100 100

• 2015.10.26. (김bb→권aa) 2017.4.1. (권aa→청구법인)

• 권aasms 대명화학의 대주주(2016년 말 기준 90.49%)이며 회장 (AA아울렛: 비상장) (%) 주 주 2014.12 2015.12. 2016.12. 2017.12 2018.12 (주)AA 100 100 0 0 0 청구법인 0 0 100 100 100 2016.7.4. 청구법인과 합병되면서 소멸(소멸 전 대명화학이 100% 주주)

4. 청구법인이 BB유통에 지급한 선급금 관련 내용은 다음과 같다.

• 가) CCC개발(주)는 2014년 7월 청구법인에게 cc시 면 리 **-* 일원 전답 16필지를 다수의 토지주로부터 매입하여 판매시설 건축허가와 대규모점포등록을 완료한 상태로 토지를 매각하겠다는 제안을 하였다.
• 나) 2014년 9월 CCC개발㈜는 cc시에 본점을 둔 부동산개발 SPC인 법인사업자 BB 유통(설립 시 cc만아울렛㈜)를 설립하였는데, 당시 동 법인의 주주는 CCC개발㈜의 관계자 1인(김bb)이 지분 100%를 보유한 주주였고, 대표이사는 CCC개발㈜의 내부직원(김aa)이었다 다) BB유통은 2014.9.30. (주)AA와 부동산매매 계약서를 체결하였고, (주)AA는 부동산매매계약서에 따라 사업준비에 착수하였으며, 부동산관련 대금을 BB유통에 지급하고 선급금 으로 처리하였다. 라) BB유통은 토지매입 작업을 끝내고 2015년 상반기 건축심의를 접수하여 cc시와 협의를 진행하고 있었다. 그러던 중 사업대상지 인근 dd시에 건축 중이었던 LF아울렛에 대하여 주변 상인들의 입점반대 시위(cc, ee, ff 상인들)가 본격화되었고, ff시청을 상대로 건축허가를 취소하라는 행정소송까지 제기되는 등 지역 최대 현안문제가 발생하게 되었다. 마) 청구법인은 2015.6.11. “‘cc만플라자’(가칭)에 대한 소유권을 타인에게 양도하지 않겠습니다.”라는 내용이 포함된 BB유통 대표 김aa의 서약서를 공증하였다.
• 바) 청구법인은 2015년 1월 cc시장에게 제출한 “‘대형할인마트’로 업체를 변경하지 않겠다”는 내용의 BB유통 확약서 사본을 제출하였다.
• 사) BB유통의 단독 주주 김bb는 2015.10.26. BB유통 주식 100%를 권aa(청구법인의 회장)에게 100백만원에 양도한다는 내용의 주식 양도 및 양수계약을 체결하였다.
• 아) cc시장은 2016.12.27. BB유통에게 cc만플라자에 대하여 지역상인회와 일부 시민단체 등에서 의혹을 제기하고 있다며 ‘대규모점포(cc만플라자) 관련 자료 제출 요청’의 제목으로 공문을 발송하였다.
• 자) BB유통의 단독 주주 권aa은 2017.4.1. BB유통 주식 100%(20,000주, 액면가액 5,000원)를 청구법인에게 1,000원에 양도한다는 내용의 주식 양도 및 양수계약을 체결하였다.
• 차) 청구법인의 BB유통에 대한 선급금 계정내역은 다음과 같다.

5. 청구법인의 대여금 출자전환 관련 내용은 다음과 같다. 가) AA아울렛은 2000.

2.

전자부품 제조업 등을 영위하던 중 2014.

6.

변경을 하였으며, 2019.

3.

1. 청구법인과의 합병을 사유로 폐업신고를 하였다.

• 나) 청구법인은 2016년 사업연도에 AA아울렛의 발행주식 2,000주 전부를 양수하고, 유상증자를 통해 2016년 사업연도에 1,000,000주, 2017년 사업연도에 100,000주를 취득한 결과 AA아울렛의 지분 100%(총 1,102,000주)를 보유하게 되었다.
• 다) 청구법인은 AA아울렛에게 2016년 사업연도에 19,095백만원 및 2017년 사업연도에 33,200백만원을 아래와 같이 대여하였다.
• 라) AA아울렛은 재무구조의 개선을 위해 2016.

12.

22. 보통주식 1,000,000주를 1주당 5,000원(1주의 액면가액 5,000원)씩 총 5,000백만원에 발행하였고, 청구법인의 채권으로 주식대금의 납입에 갈음하는 상계를 허용하기로 하였다. 이후 AA아울렛은 동일한 목적 하에 2017.

6.

5. 보통주식 100,000주를 1주당 120,000원(1주의 액면가액 5,000원)씩 총 12,000백만원에 발행하였고, 주금납입도 전년도와 동일하게 처리하였다. 이와 관련된 AA아울렛의 회계처리는 아래 와 같다. 신주발행과 관련된 회계처리 (단위: 원) 사업연도 청구법인 AA아울렛 2016년 (차변)지분법 적용 투자 주식 5,000,000,000 (대변)대여금 5,000,000,000 (차변)단기차입금 5,000,000,000 (대변)자본금 5,000,000,000 2017년 (차변)지분법 적용 투자 주식 12,000,000,000 (대변)대여금 12,000,000,000 (차변)단기차입금 12,000,000,000 (대변)자본금 500,000,000 (대변)주식발행초과금 11,500,000,000

• 마) AA아울렛은 2017년 사업연도 법인세를 신고·납부하면서 출자전환 당시 시가초과발행액의 범위 내에 있는 주식발행액면초과액 1,150,000,000원(이하 “쟁점주식발행액면초과액”이라 한다)을 익금에 산입하지 아니하였다.
• 바) AA아울렛의 주식 평가

12.

31. 및 2017.

6.

30. AA아울렛의 상속세 및 증여세법의 보충적 평가방법에 따른 주식 1주당 평가액은 누적결손으로 인해 “0”원으로 확인된다.

• 라. 판단

1. 관련 법리

• 가) '업무와 관련 없이 지급한 가지급금'에는 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금 채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함된다 할 것이며, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이다(대법원2002두4068, 2003.03.11 참조). 나) 법인세법 제17조 는 “액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과하는 금액”을 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니하도록 규정하면서, 다만, “채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액”은 익금불산입 대상에서 제외하도록 규정하고 있다.

2. BB유통에 대한 선급금이 업무와 관련한 것인지에 대한 판단

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구법인이 BB유통에 지급한 쟁점 선급금은 청구법인의 업무와 관련한 것이 아니라고 봄이 타당하다.

① BB유통에 지급한 선급금은 AA아울렛 cc점의 건물신축을 위한 토지구입, 건설비와 입점 후 운영비용으로 사용되었고 AA아울렛 cc점 건물이 BB유통 소유로 등기되었다.

② AA아울렛 cc점은 청구법인의 매출이나 수익 증대에 직접적으로 기여한 바가 없고 청구법인은 BB유통과의 관계에서 직접적인 거래를 통하여 얻는 수익도 없다.

③ 2015년 cc시와 체결한 확약서에 의해 장래에도 AA아울렛 cc점을 청구법인이 인수할 수 없음에도 이자 수령 없이 무상으로 지급한 선급금을 합리적인 경영활동의 일환으로 볼 수 없다.

• 나) 따라서, 처분청이 쟁점 선급금을 업무와 관련 없는 대여금으로 보고 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 이 건 법인세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

3. 차입금의 출자전환시 발생한 주식발행액면초과액이 익금불산입 대상에 해당하는지에 대한 판단

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구법인의 차입금 출자전환시 발생한 주식발행액면초과액은 익금불산입 대상이 아니라고 봄이 타당하다.

① 법인세법 제17조제1항제1호 단서 규정이 신설되기 전에는 쟁점 유상증자에 따른 채무의 출자전환시 발생하는 주식발행액면초과액에 대하여 과세를 할 수 없었으나 2013.1.1. 단서 규정이 신설되었다.

② 법인세법 제17조제1항제1호 단서에서의 채무의 출자전환이란 회사정리절차나 화의절차 등과 같은 엄격한 법적 요건 하에서 이루어지는 것만을 규정하는 것이 아니며, 2012.4.15. 상법 제421조 의 개정으로 주식에 대한 인수가액의 납입이 현금뿐만 아니라 채권으로 상계할 수 있게 되었다.

③ 쟁점 유상증자 거래는 상법 제421조제2항 의 상계방식으로 이루어졌으며 이를 통해 AA아울렛은 자본금 500백만원이 증가하고 채무 12,000백만원이 소멸하였는바, 청구법인이 AA아울렛에 대하여 11,500백만원의 채무를 면제하여 AA아울렛에 경제적 이익을 제공한 것이며 청구법인이 AA아울렛의 100% 지배주주라고 하여 달리 볼 것은 아니다.

• 나) 따라서, 처분청이 청구법인의 차입금 출자전환시 발생한 주식발행액면초과액을 익금불산입 대상이 아니라고 보아 과세한 이 건 법인세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.