국내 미등록 특허권 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 199.2.1 개업하여 BB시 CC구 DD읍에서 반도체/디스플레이 세정장비를 제조·판매하는 법인으로서 2015.7.7. 디스플레이 세정장비 제조에 필요한 특허권 “메가소닉 지원 시스템, 장치, 기판 처리 방법”의 소유자 FFFF시스템스(미국법인, 이하 “FFFF”이라 한다)와 특허권 라이선스를 2백만 달러에 취득하는 계약을 체결(이하 “쟁점계약”이라 한다)하였다.
• 나. 청구법인은 쟁점계약에 따라 FFFF에게 지급한 특허권 사용료를 한미조세조약 및 법인세법에 규정된 국내원천소득이라고 보고 한미조세조약제14조제1항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 2015.8.10. 법인원천세 000,000,000원을 처분청에 신고·납부하였다.
• 다. 청구법인은 2019.8.2. 이미 신고·납부한 법인원천세 중 000,000,000원은 국내 등록되지 않은 특허권 사용료(이하 “쟁점사용료”라 한다)에 대한 원천징수세액인데 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않다는 이유로 그 원천징수세액을 환급해달라는 경정청구를 하였다.
• 라. 처분청은 2019.9.2. 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다하여 경정청구거부 통지를 하였다.
• 마. 이에 불복하여 청구인은 2019.9.10. 이 건 심사청구를 제기하였다.

한미조세조약 및 대법원 판례에 따라 쟁점사용료는 국내 원천소득으로 볼 수 없으므로 처분청의 경정청구 거부처분은 부당하다.

• 가. 한미조세조약 내용 등의 다음과 같은 점에서 쟁점사용료를 국내원천소득으로 볼 수 없다.

1. 국내에 등록되지 않은 미국법인의 특허권이 국내에서 제조·판매에 사용되는 경우, 국제조세조정에 관한 법률제28조에서 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법제119조 및 법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다”고 규정하고 있어 법인세법보다 한미조세조약에 따라 국내원천소득 여부를 판단하여야 한다는 점

2. 한미조세조약제6조제3항에는 “제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정되어 있다는 점

3. 한미조세조약의 해석상 특허권의 속지주의 원칙에 따라 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것이기 때문에 특허권이 국내에 등록되지 않고 국외에서만 등록한 경우에는 국내원천소득으로 보아 과세하는 것이 타당하지 않은 점

• 나. 다음의 <표1>의 대법원 판례를 보면 미국법인이 특허권을 국내에 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시하고 있다. <표1> 국내 미등록 특허권 사용료의 국내원천소득 해당여부 관련 대법원 판례 구분 판결요지 비고 대법원2016두42883, 2018.12.27. 미국법인인 Ⅳ US에 실질적으로 귀속된 이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 구 법인세법제93조제9호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니함 2010년 대법원2012두18356, 2014.11.27. 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없음 2009년 대법원2014두9554, 2014.10.30. 미국법인이 우리나라에 등록하지 않고 미국에서만 등록한 특허발명의 사용대가로 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없고, 이 사건 소득이 미등록 특허권의 사실상 사용에 따른 대가라고 보기도 어려우므로, 결국 이 사건 계약에 따라 원고가 지급받은 이 사건 소득은 국내원천소득이라고 할 수 없음 2009년 (대법원심리불속행)

• 가. 2008.12.26. 법인세법의 개정으로 인하여 국내 미등록 특허의 사용료의 소득 원천지에 관한 법률해석상 공백이 보충되었으므로 이에 따라 쟁점사용료가 국내 원천소득에 해당하는 것으로 판단한 이 사건 처분에 위법함이 없고, 이와 달리 청구법인이 제시한 대법원 2012두18356외 판결은 개정 법률의 입법취지에도 불구하고 만연히 과거의 해석에 따라 조세법률의 해석에 부당하게 특허법상 속지주의 원칙에 따른 차용개념에 근거하여 판단한 위법이 있으므로 이 사건 처분의 위법성 판단에 적용될 수 없는 것으로 보아야 하므로 당초 처분은 정당하다.
• 나. 법인세법제93조제8호 단서 후문의 신설에 의해서 특허권 ‘사용’의 개념이 분명해짐에 따라 특허법상 특허권의 속지주의 원칙이 세법상 특허권 사용료 소득의 원천 판단에 더 이상 적용될 수 없다.

1. 외국법인이 국외에서는 등록하고 국내에는 미등록한 특허권 사용료소득이 국내 원천소득에 해당하는지 여부에 관한 규정으로 우선 법인세법제93조제8호가 있는데, 특별규정인 국제조세조정에 관한 법률제28조에 따라 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 조세조약이 우선하여 적용된다.

2. 한미조세조약제6조제3항, 제14조제4항은 사용료 소득의 원천 결정 기준으로 사용지주의를 채택하고 있어 사용료 소득의 원천지국은 ‘당해 일방 국가에서 특허권 등이 사용되었는지’에 따라 결정되므로 ‘사용’의 개념이 가장 핵심 되는 것임에도, 이에 관하여 한미조세조약에서는 등록지를 사용지로 볼 것인지(사용지=등록지) 아니면 소비지를 사용지로 볼 것인지(사용지=소비지 또는 실제 사용지) 등 ‘사용’에 관하여 구체적인 규정을 두고 있지 않다.

3. 한미조세조약제2조제2항에서는 당해 조약에서 정의되지 않은 개념은 그 조세를 결정하는 체약국의 법에 따르도록 하는 방법으로 과세권을 배분하고 있는데, 이에 따르면 한미 조세조약이 사용지주의를 택하고 있다고 하여 바로 ‘사용지=등록지’라는 결론이 도출될 수는 없고 구체적인 ‘사용’의 판단기준은 그 조세가 결정되는 체약국의 국내법에 따라 결정되도록 여지를 남겨둔 것으로 볼 수 있다. 한미조세조약 제2조【일반적 정의】 [1979.10.20]

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.

4. 따라서 한미 조세조약에서 명백히 언급하지 않은 ‘사용’의 개념에 관하여는 원천소득 과세를 규율하는 국내법인 법인세법에서 규정하고 있는 의미를 살펴보아야 하는데, 2008.12.26. 법인세법 개정으로 같은 법 제93조 제8호 단서 후문이 신설되기 전에는 법인세법에서도 ‘사용’의 의미에 관하여 명문의 규정이 없었으므로 과거 대법원 판례인 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결에서는 특허권의 속지주의 원칙을 세법의 영역에 받아들여 특허권의 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 관한 공백을 해소하고자 하였던 것이다.

5. 그러나 한미조세조약 어디에도 특허법의 속지주의 원칙에 따라 사용지를 정하도록 규정한 바 없는데도 위 판례의 해석에 따르면 세법상 특허권 사용 개념 공백으로 인해 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없게 되는 문제점이 있었으므로, 이러한 문제점을 해소하기 위하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 법인세법을 개정하여 같은 법 제93조 제8호 단서 후문에 ‘특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.’는 내용을 신설한 것이다.

6. 위와 같은 개정취지에 관하여는 당시 개정세법 해설자료를 통해 분명히 확인할 수 있으며, 이러한 법인세법 개정은 사용료의 정의에 대해 공인등록기관 등록여부에 상관없이 권리를 사용·사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다는 OECD 모델협약(주석서12-8)을 따른 것이다.

• 가. 쟁점

○ 내국법인이 국내 사업장이 없는 미국법인에게 국내 미등록 특허권 사용료를 지급하는 경우 국내원천소득이 아니라는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 1) 법인세법 제93조 【국내원천소득】(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것), 이후 개정내용 없음 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 2) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것), 2016.12.20. 제14386호로 개정되기 전에는 개정 없음

① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. 3) 법인세법 제93조 【국내원천소득】(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부개정되기 전의 것) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다

9. 다음 각목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 4) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2 【국제거래에 관한 실질과세】(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것)

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 5) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. 6) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】[2018.12.31.-법률 제16099호]로 일부 개정된 것 삭제 <2018.12.31>

• 가. 개정취지

○ 조세조약과 국내세법상 소득 구분 적용에 관한 해석상 논란 해소

• 나. 개정내용 [대법원 판결(2015두2710) 반영, 조약상 소득구분이 국내세법상 소득구분을 결정하는 것이 아니고 원천지국 과세여부 및 제한세율 적용 판단에 한해 우선 적용]

7. 한미조세조약 제2조【일반적 정의】 [1979.10.20]

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.

8. 한미조세조약 제6조【소득의 원천】[1979.10.20] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.

9. 한미조세조약 제14조【사용료】[1979.10.20]

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

• 다. 사실관계

1. 청구법인의 사용료 원천징수 내역 등과 쟁점계약서에 포함된 특허권의 국가별 등록현황은 다음 <표2> 및 <표3>과 같은데, 청구법인의 경정청구금액은 ① 청구법인이 BBBB에게 지급한 전체 특허권사용료(0,000,000,000원)에 쟁점계약서에 포함된 ② 국내에 등록된 특허권의 수(5건)를 ③ 전체 특허권의 수(50건)로 나누어서 곱하여 산정(①×②/③)한 금액에 해당하는 세액을 제외한 나머지 세액으로 확인된다. <표2> 사용료 원천징수 내역 및 경정청구금액 (단위: 백만원) 귀속연월 신고·납부일 사용료 법인원천세 경정청구금액 (법인원천세×90%) 2015.7월 2015.8.10. 0,000 000 000 합 계 0,000 000 000 <표3> 쟁점계약서에 포함된 특허권의 국가별 등록현황 (단위: 건, %) 등록국가 (기구) 합 계 미국(US) 대한민국(KR) 일본(JP) 중국 등 기타 비 고 특허권 0 0 비 율 00 0 0 ** *8

2. 특허권 등의 사용료에 대한 국내원천소득 범위를 규정하고 있는 법인세법제93조제9호를 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정하는 취지가 “대법원 판례에 따라 국내에 등록되지 않는 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완”하려는 것이라고 다음 <표4>와 같이 국세청에서 발간한 “2009년 국세청 개정세법해설 책자” 기재되어 있다. <표4> 특허권 등 관련 개정세법해설 책자 내용(생략)

3. 처분청은 청구법인이 경정청구한 세액과 관련된 쟁점사용료 2,293백만원이 국내에 특허권이 등록되지 않은 특허권 사용료라는 사실에 대하여는 청구법인과 다투지 않는다.

4. 청구법인과 FFFF과의 쟁점계약 내용은 다음 <표5>와 같다. <표5> 쟁점계약 내용(생략)

• 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구법인은 법인세법제93조【국내원천소득】제9호의 2008.12.26. 개정 이후의 사용료 지급분과 관계된 대법원판례(대법원2012두18356, 2014.11.27.)에 따르면 “한미조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다.”고 판시한 점(대법원2016두42883, 2018.12.27. 같은 뜻) 등을 들어 처분청의 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 한미조세조약제6조제3항은 “(4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정되어 있어 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에는 국내원천소득으로 볼 수 있다고 해석하는 것이 합리적인 점, 청구법인이 쟁점사용료를 지급한 것은 특허권을 사용하여 생산된 제품이 특허권이 등록된 국가에 판매되는 경우도 있는데 이에 따라 특허권 침해 소송의 우려 또는 발생으로 그 사용 대가를 지급하는 것임에도 “그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다.”고 판단한 것은 청구법인이 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 다른 경제행위로서 지급할 의무가 없음에도 비정상적으로 쟁점 사용료를 지급한 것으로 보아야하는 점, 한미조세조약에는 사용에 대한 개념이 없고 이 경우 체약국의 법에 따르도록 규정하고 있는데 법인세법제93조【국내원천소득】제9호의 2008.12.26. 개정 때 “특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 개정한 점 등으로 볼 때 처분청이 쟁점 사용료를 국내원천소득이라고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.