대여법인의 차입금 규모가 소액이라는 사유는 가중평균차입이자율을 시가로 적용할 수 없는 특별한 사정에 해당하지 않음
대여법인의 차입금 규모가 소액이라는 사유는 가중평균차입이자율을 시가로 적용할 수 없는 특별한 사정에 해당하지 않음
이 건 심사청구는 기각합니다.
1) ｢법인세법｣ 제52조 에 정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결 참조). 그리고 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장․증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2013.9.27. 선고 2013두10335 판결 참조).
2. 자금의 대여시점에서 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율(5.2%～6.0%)은 차입금 규모가 5억원으로 산출된 비율이다. 특수관계자간의 거래일지라도 동 가중평균차입이자율을 최소 70억원에서 최대 810억원에 이르는 대여금 잔액에 단순 적용하는 것은 경제적 합리성이 결여된 해석이라 사료된다. 3) 쟁점법인의 경우 쟁점대여법인으로부터 자금을 차입하는 시점을 기준으로 특수관계가 없는 저축은행 등의 차입기관의 이자율을 감안하여 결정된 이자를 쟁점대여법인에게 지급한 것은 더 이상 외부금융기관 차입이 불가능한 상황에서 쟁점대여법인으로부터의 자금차입의 불가피성, 대여금액의 규모 및 차입법인의 신용도 등 제반 상황을 종합적으로 고려하여 볼 때, 특수관계에 있는 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율을 적용하지 아니한 경우라고 하더라도 해당 거래가 경제적 합리성이 있으므로 부당행위계산 부인에 해당되지 않다고 할 수 있다.
4. 따라서 쟁점법인의 쟁점대여법인으로부터의 금전차입거래에 대해 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율을 시가로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한 이 건 부과 처분은 부당하다.
1) ｢법인세법｣ 제52조 (부당행위계산의 부인) 제2항은 부당행위계산 부인을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다고 규정하여 행위․계산의 부당성 여부의 판정을 주로 ｢시가｣를 기준으로 이루어진다고 보고 있다. 2) ｢법인세법 시행령｣ 제89조 (시가의 범위 등) 제3항은 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다고 규정하고 있고, 그 단서에는 자금을 대여한 법인이 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금액이 없는 경우 등 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에는 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다고 규정하고 있다. 3) ｢법인세법 시행규칙｣ 제43조 (가중평균차이이자율의 계산방법 등) 제1항은 ‘기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율’이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다고 규정하여 특수관계인 간의 금전 대여 또는 차용의 경우에 해당하는 시가를 명확하게 규정하고 있습니다.
4. 처분청은 쟁점법인이 쟁점대여법인으로부터 금전을 차입한 이자율의 시가를 산정함에 있어 위 시가산정 규정(｢법인세법 시행령｣ 제89조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제43조 제1항)에 의하여 쟁점대여법인이 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액의 가중평균차입이자율(5.2～6.0%)을 시가로 산정하였다.
5. 설령 청구법인의 주장대로 쟁점대여법인이 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 소액임을 사유로 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 것으로 보게 된다면, 쟁점법인이 쟁점대여법인으로부터 금전을 차입한 이자율의 시가는 당좌대출이자율(4.6%)이 적용되어야 할 것이므로 이는 오히려 쟁점법인의 이자과다 지급액이 더 커지게 되어 청구법인에게 불리한 결과가 초래된다.
6. 따라서, 쟁점법인의 쟁점대여법인으로부터의 금전차입거래에 대하여 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율을 시가로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한 이 건 부과처분은 정당하다.
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형】
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1.～5. (생략)
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
- 가. 제19조제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우
- 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 (이하 생략)
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)
③ 제1항제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. (각 호 생략)
③ 제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
○ 법인세법 시행규칙 제43조 【가중평균차입이자율의 계산방법 등】
① 영 제89조제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율"이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.
② 영 제89조제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다.
③ 영 제89조제3항제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우
3. 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우
- 다. 사실관계
1. 청구법인은 2017.5.31. 이전까지 쟁점대여법인의 주주가 최대주주인 회사로서 2016사업연도에 청구법인과 쟁점대여법인이 특수관계인에 해당된다는 점에 관하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다.
2. 처분청이 제시하는 심리자료에 의하면, 쟁점법인은 2016사업연도 중 쟁점대여법인으로부터 차입한 금액에 대해 차입법인인 쟁점법인의 가중평균 차입이자율(6.9%～8.42%)을 적용하여 이자를 지급하였으며, 이에 대해 처분청은 쟁점법인이 법인세법상 시가인 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율(5.2%～6.0%)보다 높은 이자율로 차용한 것에 대해 부당행위계산 부인하여 지급이자 186,160,548원을 손금불산입하였는바, 쟁점법인의 쟁점대여법인으로부터의 차입금 잔액, 지급이자, 과다지급이자 등 과세대상 소득금액 산출내역 등은 다음과 같다. (금액단위: 원) 귀속 시가 1) 적용이자율 차이 경과일수 차입금 과다지급이자 2016.1월 6.00% 2) 8.42% 2.42% 5일 81,000,000,000 26,852,055 5일 79,000,000,000 26,189,041 16일 73,000,000,000 77,440,000 5일 72,000,000,000 23,868,493 2016.9월 5.20% 6.90% 1.70% 1일 8,000,000,000 372,603 2016.10월 5.20% 6.90% 1.70% 30일 8,000,000,000 11,178,082 2016.11월 5.20% 6.90% 1.70% 29일 7,666,666,667 10,355,251 2016.12월 5.20% 6.90% 1.70% 29일 7,333,333,334 9,905,023 합계 186,160,548
1. 청구법인이 제출한 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율
2. 쟁점대여법인의 최종대여일인 2015.12.29. 현재의 가중평균차입이자율임
3. 청구법인이 조사 당시 제출한 쟁점대여법인의 월별 가중평균차입이자율 내역은 다음과 같다. (단위: %) 연월 2015.10 2015.11 2015.12 2016.1 2016.2 2106.3 2016.4 2016.5 가중평균 차입이자율 6.10 6.00 6.00 5.20 5.20 5.20 5.20 5.20
4. 청구법인은 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율(5.2%～6.0%)은 차입금 규모가 5억원～17억원(특수관계인으로부터의 차입금 제외)으로 산출된 비율이므로 특수관계자간의 거래일지라도 동 가중평균차입이자율을 최소 70억원에서 최대 810억원에 이르는 대여금 잔액에 대한 시가로 적용하는 것은 경제적 합리성이 결여되었다고 주장하며 다음과 같이 쟁점대여법인의 2016사업연도 감사보고서상 차입금 내역을 제출하였는바, 감사보고서상 쟁점대여법인의 2016사업연도 차입금내역을 보면 특수관계인이 아닌 자(FF은행)로부터의 차입금은 기초에 17억원이었고, 기말에 5억원인 것으로 확인된다. <표> 쟁점대여법인의 2016사업연도 감사보고서상 차입금 내역 (생략)
5. 쟁점대여법인의 감사보고서에 의하면, 쟁점대여법인 차입금의 차입처 중 CCCCCC(주)와 DDDDDD(주)는 2015사업연도 및 2016사업연도 당시 쟁점대여법인과 특수관계인에 해당되는 것으로 확인된다.
- 라. 판단 1) ｢법인세법｣ 제52조 제1항 은 “납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있고, 제2항은 “제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가라 한다)을 기준으로 한다.”고 규정하고 있으며, 제4항은 “제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 이에 따라 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제7호 는 부당행위계산의 유형으로 “금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율․요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우”를 규정하고 있고, 제89조 제3항은 “제88조 제1항 제7호에 따른 금전의 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 본다.”고 규정하고 있다. 그리고 ｢법인세법 시행규칙｣ 제43조 제1항 은 “영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다.”고 규정하고 있다.
2. 한편, 부당행위계산 부인을 적용할 때 기준이 되는 ｢법인세법｣ 제52조 제2항 의 시가에 관하여 정하고 있는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제3항 은, 부당행위계산의 유형 중 하나인 ‘금전을 시가보다 높은 이율로 차용하는 경우’에는 ‘가중평균차입이자율이나 당좌대출이자율을 시가로 한다’고 규정하고 있으므로, 특별한 사정이 없는 한 위 규정에서 정한 이자율을 그 시가로 보아야 한다(대법원2016두39573, 2018.10.25.).
3. 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율은 차입금 규모가 5억원～17억원으로 산출된 비율이므로 이를 70억원～810억원에 이르는 대여금 잔액에 대한 시가로 보는 것은 경제적 합리성이 결여되었다고 주장하나, ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제3항 은 단서에 자금을 대여한 법인이 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 없는 등의 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하고 있는바, 청구법인의 주장대로 쟁점대여법인의 차입금 규모가 소액임을 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로 본다면 이 건 금전거래에 대한 시가는 가중평균차입이자율(5.2%～6.0%)보다 더 낮은 당좌대출이자율(4.6%)이 적용되게 되므로 오히려 쟁점법인의 부당행위계산 부인액이 더 커지게 되는 점을 감안하면 청구법인이 주장하는 사유는 가중평균차입이자율을 시가로 적용할 수 없는 특별한 사정에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서, 쟁점법인의 쟁점대여법인으로부터의 금전차입거래에 대하여 쟁점대여법인의 가중평균차입이자율을 시가로 보아 부당행위계산 부인한 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.