이월결손금 공제 가능 여부 및 쟁점비용을 재고자산인 쟁점토지의 취득원가로 인정할 수 있는지 여부

이건 심사청구는 기각 결정합니다.

• 가. 청구법인은 2005.7.1. ○○○○시 ○○구 ○○대로 ○○○, ○○○호(○○동, ○○○○○)에서 주업종을 주택신축판매업으로 개업하였다.
• 나. 청구법인은 2005년～2015년 사업연도 중 합계 105,556,790,613원의 이월결손금이 발생하였는데, 2017.3.29. 2016년 사업연도 소득금액 36,684,129,103원에서 2009년 사업연도 이월결손금 13,169,782,004원, 2010년 사업연도 이월결손금 10,205,305,321원, 2011년 사업연도 이월결손금 5,972,215,957원 합계 29,347,303,282원을 공제한 7,336,825,821원을 과세표준으로 하여 2016년 사업연도 법인세 985,210,664원을 신고․납부하였다.
• 다. 청구법인은 2017.11.27. ① 2016년 사업연도 법인세 신고시 공제받은 이월결손금 합계 29,347,303,282원은 2009년～2011년 사업연도에 발생한 이월결손금부터 공제하는 것이 아니라, 2005년～2008년 사업연도에 발생한 이월결손금 즉, 2005년 사업연도 이월결손금 22,878,685원, 2006년 사업연도 이월결손금 3,386,376,019원, 2007년 사업연도 이월결손금 16,574,292,416원, 2008년 사업연도 이월결손금 9,363,756,162원(이하 통틀어 “쟁점이월결손금”이라고 한다)부터 공제하여야 하고, ② 청구법인이 2007.6월경 아파트를 건설하기 위하여 ○○도 ○○시 ○○동 ○ ○○-○ 대 56,650.69평(이하 “쟁점토지”라고 한다)을 취득하면서 발생한 은행 이자 및 지급수수료 합계 63,724,419,862원은 쟁점토지의 취득원가로 인정되어야 한다는 이유로 2016년 과세연도 법인세에 대한 경정청구를 하였다.
• 라. 이에 대해 처분청은 2017.12.27. ① 2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 향후 5년간 이월하여 공제해야 하고, ② 사업용 고정자산이 아닌 재고자산, 투자부동산에 대한 건설자금 이자는 비용으로 처리해야 한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2018.1.26. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점이월결손금은 이월결손금 공제기한의 제한 없이 공제되어야 한다.

1. 현행 이월결손금공제제도는 2008년 사업연도 이전 발생한 결손금에 대해서는 5년, 2009년 사업연도 이후 발생한 결손금에 대해서는 10년간 공제하도록 하고 있다.

2. 일반적인 부동산 건설업자의 경우 여러 사업을 동시다발적으로 수행하기 때문에 한 사업에서 발생한 결손금을 다른 사업에서 발생한 소득에서 공제받을 수 있다. 또한 제조 및 도매업자는 재고자산 취득 시 발생하는 비용을 자산화하지 못하더라도, 매입․제조한 날부터 통상 1년 이내에 비용화되기 때문에 결손금 공제기한이 도과하여 공제받지 못하는 문제는 발생하지 않는다.

3. 그러나 청구법인은 ○○ ○○도시개발 주택신축사업 외 다른 사업을 영위하지 않았기 때문에 쟁점토지를 매입하여 인․허가를 받아 2015.8월 1차 아파트 분양, 2015.10월 2차 아파트 분양, 2016.1월 3차 아파트 분양을 하기까지 10년 동안 장기간 아파트 신축비용만 발생하였다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 현행 이월결손금공제제도 때문에 2016년 사업연도 법인세 신고시 2009년 사업연도 이전에 발생한 결손금을 공제받지 못하였다.

4. 현행 이월결손금공제제도를 모든 법인에 대하여 동일하게 적용하면, 청구법인의 쟁점이월결손금과 같이 매출에 직접 대응하는 비용임에도 불구하고 이를 공제받지 못하는 불합리한 결과가 초래되므로, 청구법인 사업의 특수성을 고려하여 사업기간 전체에 발생한 비용 즉, 쟁점이월결손금은 공제기한과 상관없이 공제되어야 한다.

• 나. 쟁점비용은 쟁점토지의 취득원가로 인정되어야 한다.

1. 처분청이 사업용 고정자산에 대한 지급이자만 자본적 지출로 하여 원본에 가산할 수 있다고 해석하는 것은 지나친 축소해석이다. 가) 법인세법 제28조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제52조에 따르면, 사업용 고정자산의 매입, 제작 또는 건설에 소요되는 차입금 이자를 손금산입하지 않고 자본적 지출로 하여 원본에 가산한다고 규정하고 있는데, 처분청은 이를 근거로 재고자산에 대한 건설자금 이자를 자본화하는 것을 인정하지 않고 있다.

• 나) 그러나 법인세법상 손금은 수익과 직접관련 있는 손비의 금액이고(법인세법 제19조 제2항), 손비란 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액에 부대비용을 더한 금액을 말하고(법인세법 시행령 제19조 제1호), 자기가 제조․생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산의 원가는 제작원가에 부대비용을 더한 금액이고(법인세법 제41조 제1항 제2호), 부대비용은 취득과 직접 관련된 비용을 말한다(법인세법 시행령 제72조 제2항 제2호).
• 다) 또한 법인세법 제41조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제72조 제4항 제2호, 같은 법 시행규칙 제37조 제3항에 따르면, 자기가 건설하여 취득한 자산에는 기타의 모든 부대비용을 포함하도록 규정되어 있고, 연 지급 수입이자도 자본적 지출로 처리하도록 규정하고 있다.
• 라) 이와 같이 재고자산 취득과 관련한 지급이자에 대해 모든 부대비용을 취득원가로 보도록 규정하고 있는 이상, 사업용 고정자산 관련 지급이자만 손금불산입하여야 한다고 해석하는 것은 타당하지 않다.

2. 세법에 명확한 규정이 없으므로 기업회계존중의 원칙을 지켜야 한다. 국세기본법 제20조, 법인세법 제43조 및 같은 법 시행령 제79조에 따르면, 기업회계존중의 원칙을 규정하고 있는데, 일반기업회계기준 제8 1) 장(차입원가의 자본화) 18.5 “분양공사의 건설활동에 사용된 분양용지에 대해 취득과 관련된 차입원가를 분양공사의 자본화 종료시점까지 자본화한다” 2) 라고 규정하고 있다. 3) 법률에 위임규정이 없는 자의적인 해석에 근거한 이 건 처분은 위법하다. 처분청이 법인세법 제28조 에서 재고자산의 지급이자의 손금불산입에 관한 구체적인 위임규정이 없는데도, 사업용 고정자산의 지급이자만 손금불산입하는 것은 헌법 제59조에 따른 조세법률주의, 헌법 제75조에 따른 위임입법의 한계에 반하여 위법하다.

4. 따라서 처분청은 쟁점비용을 쟁점토지의 취득원가로 인정하여, 2015년～2016년 사업연도의 각 사업연도 소득금액에 1,486,653,425원, 13,909,476,000원을 손금산입하여 2016년 사업연도 법인세 557,424,231원을 환급하여야 한다.

• 가. 법인세법 제13조 제1항 에 의하면, 당해 사업연도에서 발생한 결손금은 향후 10년간 이월하여 공제하되, 2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 향후 5년간 이월하여 공제하여야 하므로, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
• 나. 법인세법 시행령 제52조 제1항 에 의하면, 사업용 고정자산에 한해 건설자금 이자의 손금불산입을 인정하고 있으므로, 쟁점토지와 같은 재고자산, 투자부동산에 대한 건설자금 이자는 비용으로 처리하여야 하므로, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

• 가. 쟁점

1. 2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 쟁점이월결손금을 2016년 사업연도의 각 사업연도 소득금액에서 공제할 수 있는지 여부 2) 쟁점비용을 재고자산인 쟁점토지의 취득원가로 인정할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제13조【과세표준】 내국법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업년도의 소득의 범위 안에서 다음 각호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업년도의 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업년도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업년도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액 2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것)

• 가) 제13조 【과세표준】 내국법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업년도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업년도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업년도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업년도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

• 나) 부칙

(1) 제1조(시행일) 이 법은 2009년 1월 1일부터 시행한다. (후략)

(2) 제3조(이월결손금 공제에 관한 적용례) 제13조 제1호 및 제91조 제1항 제1호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금부터 적용한다. 3) 법인세법

• 가) 제19조【손금의 범위】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

• 나) 제28조【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다.

⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4) 법인세법 시행령

• 가) 제19조【손비의 범위】 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

• 나) 제52조【건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위】

① 법 제28조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자"란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설(이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다. 이하 이 조에서 "특정차입금"이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 이 조에서 "지급이자 등"이라 한다)을 말한다.

② 특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다.

• 다. 사실관계 등

1. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, 청구법인은 2005.7.1. ○○○○시 ○○구 ○○대로 ○○○, ○○○호(○○동, ○○○○○)에서 주업종을 주택신축판매업으로 개업하여 계속사업자인 사실이 확인된다.

2. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. 가) 청구법인은 2017.3.29. 2016년 사업연도 각 사업연도 소득금액을 36,684,129,103원, 이월결손금을 29,347,303,282원, 과세표준을 7,336,825,821원으로 하여 2016년 사업연도 법인세 985,210,664원을 신고․납부한 사실 사업연도 이월결손금 발생액 감소내역 (당기공제액) 잔액 기한내 기한경과 계 2005 22,878,685 0 0 22,878,685 22,878,685 2006 3,386,376,019 0 0 3,386,376,019 3,386,376,019 2007 16,574,292,416 0 0 16,574,292,416 16,574,292,416 2008 14,125,380,127 0 0 14,125,380,127 14,125,380,127 2009 13,169,782,004 13,169,782,004 0 0 0 2010 10,205,305,321 10,205,305,321 0 0 0 2011 995,323,343 5,972,215,957 3,980,207,386 0 3,980,207,386 2012 11,472,125,240 0 11,472,125,240 0 11,472,125,240 2013 8,905,143,018 0 8,905,143,018 0 8,905,143,018 2014 8,845,392,105 0 8,845,392,105 0 8,845,392,105 2015 9,531,102,839 0 9,531,102,839 0 9,531,102,839 계 106,190,201,117 29,347,303,282 42,733,970,588 34,108,927,247 76,842,897,835 나) 법인세 과세표준 및 세액신고서에 첨부된 자본금과 적립금 조정명세서(갑)에 따르면, 청구법인의 이월결손금 발생 및 증감내역은 아래와 같은 사실

3. 처분청이 제출한 경정청구 검토서 및 경정청구 처리결과 통지에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

• 가) 청구법인은 2017.11.27. 다음과 같이 ① 2016년 사업연도 법인세 신고시 공제받은 이월결손금 29,347,303,282원은 공제기한 제한 없이 2005년～2008년 사업연도에 발생한 쟁점이월결손금부터 공제하여야 하고, ② 쟁점토지 취득과 관련하여 비용처리한 쟁점비용을 쟁점토지의 취득원가로 인정하여 2016년 과세연도 법인세 556,379,040원을 환급하여 달라고 경정청구를 한 사실 <쟁점이월결손금 공제 관련> 구분 당초 이월결손금 경정 후 이월결손금 연도 발생액 공제액 발생액 공제액 2005 22,878,685 0 ⇒ 22,878,685 22,878,685 2006 3,386,376,019 0 3,386,376,019 3,386,376,019 2007 16,574,292,416 0 16,574,292,416 16,574,292,416 2008 15,155,825,562 0 15,155,825,562 9,363,756,162 2009 14,199,437,512 13,169,782,004 14,199,437,512 0 2010 11,096,437,512 10,205,305,321 11,096,437,512 0 2011 10,802,902,819 5,972,215,957 10,802,902,819 0 합계 71,238,449,655 29,347,303,282 71,238,449,655 29,347,303,282 <쟁점비용 지출 관련> 구분 당초 과세표준 경정 과세표준 쟁점비용 지출액 환급세액 연도 2006 △3,386,376,019 △801,644,402 2,584,731,617 2007 △16,574,292,416 △7,167,397,700 9,406,893,716 2008 △15,155,825,562 △5,857,270,503 9,298,555,059 2009 △14,199,437,512 △5,394,873,436 8,804,564,076 2010 △11,096,736,642 △4,456,111,103 6,640,625,539 2011 △10,802,902,819 △4,248,623,598 6,518,279,221 2012 △11,472,125,240 △4,763,483,449 6,708,641,791 2013 △8,905,143,018 △4,091,900,109 4,813,242,909 2014 △8,845,392,105 △4,219,849,557 4,625,542,548 2015 △9,531,102,839 △6,694,412,878 4,323,343,386 2016 7,336,825,821 4,554,930,621

• 556,379,040 합계 63,724,419,862

• 나) 처분청은 2017.12.27. ① 법인세법 제13조 제1항 에 따라 2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 향후 5년간 이월하여 공제하여야 하므로 쟁점이월결손금은 2016년 사업연도 소득금액에서 공제할 수 없고, ② 쟁점토지는 사업용 고정자산이 아닌 이상 쟁점비용은 자본화할 수 없고 비용으로 처리하여야 한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 사실
• 라. 판단 우선 쟁점 1)에 관하여 살펴본다. 종전 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1호는 “각 사업연도 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액”을 각 사업연도 소득금액에서 공제하여 과세표준을 산정한다고 규정하다가, 개정 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제13조 제1호는 “각 사업연도 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액”을 각 사업연도 소득금액에서 공제하여 과세표준을 산정한다고 규정하면서, 부칙 제1조 및 제3조는 “제13조 제1호 개정규정은 이 법 시행(=2009.1.1.) 후 최초로 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금부터 적용한다”라고 규정하였다. 이와 같은 규정을 종합하면, 2009.1.1. 이전에 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금은 5년간, 2009.1.1. 이후에 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금은 10년간 공제가 가능하게 된다. 위 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건을 보건대, 청구법인은 2016년 사업연도 과세표준을 산정함에 있어 2005년～2008년 사업연도에 발생한 쟁점이월결손금을 공제하여 달라고 주장하나, 쟁점이월결손금은 2009.1.1. 이전에 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금으로서 2010년～2013년 사업연도 과세표준을 산정할 때까지만 공제될 수 있을 뿐이다. 따라서 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다. 다음으로 쟁점 2)에 관하여 살펴본다. 사업용 고정자산의 매입․제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하고(법인세법 제28조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제52조 제1항 참조), 이는 건설 등이 준공된 날까지 자본적 지출로 하여 원본에 가산한다(같은 법 시행령 제52조 제2항 참조). 반면 제조 또는 건설에 장기간이 소요되는 재고자산 취득에 사용된 차입금의 이자는 당해 재고자산의 취득원가에 산입하지 아니하고(재법인46012-9, 1998.3.31.), 재고자산으로 취득한 토지와 관련된 지급이자는 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제7호의 규정에 의하여 그 지출이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입함이 타당하다(조심2010서2247, 2011.7.15. 참조). 위 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건을 보건대, 청구법인은 주택신축사업을 위하여 쟁점토지를 취득하고 이와 관련하여 지출한 쟁점비용을 쟁점토지의 취득원가에 가산하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 주택신축판매업을 영위하는 사업자로 쟁점토지 위에 아파트를 건축하여 분양한 이상 쟁점토지는 재고자산에 해당하므로(조심2017중2781, 2017.10.10. 참조), 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. 따라서 처분청이 쟁점이월결손금은 발생한 이후 5년간만 이월하여 공제받을 수 있고, 쟁점비용은 재고자산의 매입에 소요된 차입금에 대한 지급이자 등이라는 이유로 한 이 건 경정거부처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 18의 오기로 보인다. 2) 일반기업회계기준 제18장(차입원가 자본화) 18.5는 “차입원가의 회계처리방법은 모든 적격자산에 대하여 매기 계속하여 적용하고, 정당한 사유 없이 변경하지 아니한다.”이고, 청구법인이 주장하는 내용은 일반기업회계기준 제18장에는 존재하지 않는다.