청구법인이 제시한 공장 4곳 등 임대차 현황을 분석하여 결정한 시가는 적정임대료로 볼 수 있고, 특수관계법인에 지급한 임차료는 시가와의 차액이 3억원이상으로 경제적 합리성이 결여되어 부당행위계산부인 대상에 해당
청구법인이 제시한 공장 4곳 등 임대차 현황을 분석하여 결정한 시가는 적정임대료로 볼 수 있고, 특수관계법인에 지급한 임차료는 시가와의 차액이 3억원이상으로 경제적 합리성이 결여되어 부당행위계산부인 대상에 해당
이 건 심사청구는 기각한다.
○○1공장
○○2공장 월산공장 합계 월세 2011년 2,400 1,680 4,080
○○1: 200/월산: 140 2012년 2,400 1,680 4,080
○○1: 200/월산: 140 2013년 2,620 540 140 3,300
○○1: 220(2월부터) 월산: 140(1월까지)
○○2: 90(7월부터) 2014년 2,640 1,080 3,720
○○1: 220/○○2: 90 2015년 2,700 1,200 3,900
○○1: 230(7월부터)
○○2: 110(7월부터) 계 12,760 2,820 3,500 19,080
- 나. 2016.9.6. 처분청은 청구법인의 2013∼2015년 사업연도 ‘법인세 신고 후 사후검증’과 관련하여 쟁점임차료는 평균임차료 시세보다 높아 특수관계인에게 임차료를 과다지급하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 혐의가 있다고 ‘법인세 신고관련 해명자료 제출안내’를 통해 이에 대한 해명자료를 제출하거나 수정신고 할 것을 안내하였다. 2017.1.10. 처분청은 2011∼2012년 사업연도에 임차한 ○○1공장과 월산 공장의 임차료에 대해서도 ‘법인세 신고관련 해명자료 제출안내’를 하였다. 2017.1.12. 청구법인은 2011∼2015년 사업연도에 AA(주)에 지급한 쟁점임차료 중 2,509백만원 (이하 “과다지급임차료” 라 한다)을 부당행위 계산 부인하여 손금불산입하고 법인세 714백만원을 수정신고․납부하였다. ’11년 391백만원, ’12년 391백만원, ’13년 489백만원, ’14년 529백만원, ’15년 709백만원 2017.3.30. 청구법인은 당초 지급한 임차료는 적정하고 수정신고가 잘못되었다며 수정신고․납부한 714백만원 에 대하여 경정청구를 하였다. ’11년 140백만원, ’12년 118백만원, ’13년 137백만원, ’14년 137백만원, ’15년 182백만원 2017.5.12. 처분청은 청구법인의 경정청구에 대해 ‘시가에 대한 입증내용 없음’을 사유로 경정청구를 거부하는 통지를 하였고, 2017.7.3. 청구법인은 대전지방국세청 에 이의신청을 신청하였으나 2017.9.8. 기각 결정되었다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.5. 이 건 심사청구를 제기하였다 <청구법인의 심사청구까지의 과정> 사후검증 수정신고 경정청구 경정청구 거부 이의신청 ’16.9.6./’17.1.10. ’17.1.12. ’17.3.30. ’17.5.12. ’17.7.3. 법인세 신고관련 해명안내 제출안내 ’11～’15년 사업연도 수정신고·납부 (714백만원) 수정신고에 대한 경정청구 (△714백만원) 청구주장 이유없음 기각결정
○ 청구법인은 AA(주)에 100% 납품하는 자회사이며, 공장 임차료도 납품단가 결정의 중요 변수 중의 하나이다.
○ 청구법인은 AA(주)가 설계한 맞춤형 공장이란 특수성을 고려해야 한다.
○ 청구법인은 조세를 회피한 사실이 없고, 일본 투자자(40%)인 BB과의 관계도 고려할 사항이다.
- 나. 시가 입증책임은 처분청에 있고, 처분청의 시가 판단근거는 적정하지 않으며, 당초 수정신고 시 적용한 시가는 청구법인의 오류로 인한 것이다.
○ 부당행위계산 부인 시 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다.
○ 처분청의 시가 판단근거는 비교대상공장의 일부정황만 고려 하여 시가를 적정 하게 반영하지 못하고 있다.
○ 처분청은 임차료 산정 시 가장 중요한 요소 중 하나인 개별공시지가를 감안 하지 않고 시가를 판단하였다.
○ 청구법인은 임차료 산정과 관련하여 임대차계약서 외에 아무런 근거도 제시하지 못하고, 임차료가 납품단가 산정에 영향을 줄 정도로 연관성이 없다.
○ 맞춤형공장 특수성은 대부분의 정밀부품 제조공장도 마찬가지이므로 청구 법인만의 특징이라 할 수 없다.
○ 청구법인은 과다지급임차료로 인해 법인세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되며, 일본 투자자인 BB과의 관계는 오히려 임차료 과다 책정과 관련이 있다.
- 나. 수정신고 시 적용한 시가는 청구법인이 결정하였고, 처분청의 시가 판단 근거는 적정하다.
○ 쟁점임차료 시가는 처분청의 법인세 신고관련 해명자료 제출 안내를 받은 청구법인이 직접 결정하여 수정신고 한 것이다.
○ 청구법인이 제시한 공장 3곳과 직접 검토한 1곳의 임대차현황을 분석한 결과 청구법인 공장과 정확한 비교는 할 수 없으나 대략적인 시세를 확인 할 수 있었고, 이를 바탕으로 처분청은 청구법인이 수정신고시 반영한 임차료가 적정하다고 판단하여 수정신고 내용대로 결정하였다.
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인” 이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당 하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격 (요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(산정) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계인의 범위】 [시행 2014.11.19] [2014.11.19-25751호]타법개정
① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말 한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주 등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 3) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 (중략)
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용 하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (중략)
③ 제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. <신설 2007.2.28> 4) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인 이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조 부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가 한 가액. (중략)
④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요 된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가 를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 5) 법인세법 시행령 제90조 【특수관계인간 거래명세서의 제출】
① 각 사업연도에 특수관계인과 거래가 있는 법인은 법 제52조제3항에 따라 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 특수관계인간 거래명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (중략)
② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항의 규정에 의하여 제출받은 명세서의 내역을 확인하기 위하여 필요한 때에는 법인에 대하여 그 거래에 적용한 시가의 산정 및 그 계산근거 기타 필요한 자료의 제출을 요구할 수 있다. 6) 국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날) 부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. <개정 2010.12.27, 2014.12.23>
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 7) 국세청 질의회신 제도46012-11939, 2001.7.5. [제 목]특수관계자에게 받는 임대료의 적정여부의 판정기준 [회 신]귀 질의의 경우 법인세법 제52조 를 적용함에 있어서 시가는 불특정다수인간의 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서 자산의 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정되는 실례가 있는 경우 그 가액을 말하는 것이라 할 것이나, 법인이 부동산을 특수관계자에게 임대하고 받는 임대료가 적정한 지의 여부를 판정함에 있어서 당해 부동산의 인근에서 거래실례가 없는 경우에는 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 의하여 계산한 금액을 기준으로 하는 것입니다.
• 청구법인은 자동차엔진부품 전문업체인 AA(주)와 일본법인 BB이 6대4로 출자한 한일합작회사로 자동차엔진용 실린더라이너를 생산하여 AA(주)에 전량 납품하고 있다. 2) 국세청 전산시스템에 의하면 청구법인의 주주현황은 2011년부터 2015년 까지 변동이 없으며, 다음과 같다. (백만원) 주주명 주식수 자본금 지분율 국적 관계 AA(주) 1,080,000 5,400 60.0% 대한민국 기타 BB * 720,000 3,600 40.0% 일본 기타 계 1,800,000 9,000 100.0%
3. 청구법인이 제출한 임대차계약서 및 건물 등기부등본에 의하면 임대차내역은 다음과 같다.
○○1공장
○○ ○○면 ○○산단로 110 29,573.0 21,072.68 103,300
○○2공장
○○ ○○면 ○○산단로 115 16,369.5 9,769.37 105,400 월산공장 세종 ○○면 ○○공단로 223-55 22,085.9 14,582.27 334,800 월산공장은 2013.1월에 임대차계약 종료
- 나) 임차료 지급 현황(보증금은 없음) (백만원) 사업연도
○○1공장
○○2공장 월산공장 합계 월세 2011년 2,400 1,680 4,080
○○1: 200 월산: 140 2012년 2,400 1,680 4,080
○○1: 200 월산: 140 2013년 2,620 540 140 3,300
○○1: 220(2월부터) 월산: 140(1월까지)
○○2: 90(7월부터) 2014년 2,640 1,080 3,720
○○1: 220
○○2: 90 2015년 2,700 1,200 3,900
○○1: 230(7월부터)
○○2: 110(7월부터) 계 12,760 2,820 3,500 19,080 4) 처분청은 2016.9.6.과 2017.1.10. 2회에 걸쳐 청구법인에게 신고 후 사후 검증 업무와 관련하여 ‘법인세 신고관련 해명자료 제출안내’를 하였고, 그 내용은 다음과 같다. (생략)
• 처분청은 사후검증대상자 선정 시 ○○지역 공장 임대시세를 부동산중개 업소에 전화로 확인하여 적정임차료를 평당 22,000원으로 안내하였다. 5) 국세청 전산시스템 (NTIS)에 의하면 청구법인이 2017.1.12. 법인세 수정 신고·납부하였고, 수정신고 시 시가를 반영한 과다지급임차료 계산근거는 다음과 같다. 적용시가는 8,621원/㎡(28,500원/평)
- 가) 법인세 수정신고 내용 (천원) 사업연도 당초신고 수정신고 증감 과세표준 법인세 과세표준 법인세 과세표준 법인세 2011년 4,885,382 390,830 5,276,570 530,399 391,188 139,569 2012년 14,179,562 1,738,637 14,570,751 1,857,059 391,188 118,422 2013년 10,190,593 1,669,418 10,679,324 1,806,641 488,732 137,223 2014년 18,465,119 2,815,798 18,994,259 2,952,821 529,140 137,023 2015년 23,219218 2,448,749 23,928,358 2,630,579 709,140 181,830 계 70,939,874 9,063,432 73,449,262 9,777,499 2,509,388 714,067
- 나) 공장별 시가적용 임차료 (㎡, 평, 원) 구분 연면적 평수 평당 임차료 시가 월임차료 연간임차료 월산공장 14,582.27 4,411 28,500 125,713,500 1,508,562,000
○○1공장 21,072.68 6,375 28,500 181,687,500 2,180,250,000
○○2공장 9,769.37 2,955 28,500 84,217,500 1,010,610,000
- 다) 과다지급임차료 계산내역 (천원,%) 사업연도 매출액 (①) 지급임차료 과다지급비율 (②/①) 회사계상 시가적용 차액(②) 2011년 64,753,902 4,080,000 3,688,812 391,188 0.60 2012년 73,473,971 4,080,000 3,688,812 391,188 0.53 2013년 74,776,799 3,300,000 2,811,268 488,732 0.65 2014년 79,064,927 3,720,000 3,190,860 529,140 0.67 2015년 76,263,358 3,900,000 3,190,860 709,140 0.93 계 368,332,957 19,080,000 16,570,612 2,509,388 0.68 라) 청구법인이 수정신고 시 적용한 임차료 시가 산출근거는 다음과 같다.
(1) 평당 임차료 시가 산출근거
○ 인근의 농공단지 입주기업의 임대내역 확인
• 임대면적 455평, 임대보증금: 80,000천원, 월세 12,000천원
• 진술인: 부동산 중개인(임대차계약서는 계약당사자가 거부)
○ 평당 월임차료 계산
• 연간 임차료: 12,000천원 × 12개월 = 144,000천원
• 보증금 환산 임차료: 80,000천원 × 46/1,000 = 3,680천원
• 평당 월 임차료: (144,000천원+3,680천원)÷455평÷12개월= 27,048원
○ 임차료 시가결정
• 청구법인의 환경과 비슷한 임대사례는 없고, 인근지역 공장임대를 탐문한바, 위 계산내역과 같이 평당 임대료가 27,050원이며, 더 이상 가격 확인이 불가하여 처분청과 협의 후 신축공장이라는 이유로 위 임차료에 약 5% 정도(1,500원)를 더하여 평당 28,500원을 시가로 결정
○ 초과지급 산출근거
• 평당 임대료 28,500원으로 결정한 후 청구법인의 공장 임대면적에 적용하여 연간 임차료를 산정한 후 실지급액과의 차액을 초과지급액으로 보아 수정신고 함
(2) 청구법인이 수정신고 시 시가 결정을 위해 작성한 ‘부동산임차현황 확인보고서’(내부자료)에 의하면
1. 목적: 인근지역 임대현황을 파악하여 적정한 시가를 반영한 임차료를 구하고자 함
2. 대상: 청구법인의 임차환경과 비슷한 곳을 우선적으로 확인
1)특성: 인근지역 임차사례가 극히 없어 1곳 확인한바, 건물면적 기준으로 임차료를 산정하였으며 그 이유는 주변에 나대지가 많아 대지 임차료가 의미 없는 것으로 추정 2)확인한 임대현황
• 임차내용: 건물 455평, 월임대료 12백만원, 보증금 8천만원
• 계약서는 청구법인자 거절로 확보하지 못함
• 당해 거래를 주선했던 부동산중개인의 진술에 의하면 가계약상태이나 임차인이 기계시설을 설치하고 사용 예정
• (중략)거액의 감정비용을 들어 감정한다 하더라도 실익이 없다고 판단하여 감정의뢰는 하지 않는 것으로…
• 청구법인은 처분청의 법인세 수정신고 안내를 받고 회계법인에 의뢰하여 임대실례를 찾았으나 유사한 임대사례를 찾을 수가 없었고, 많은 시간과 노력 끝에 청구법인의 인근지역 공장 임대사례를 찾아 부동산중개인(거래청구법인자는 개인정보보호를 이유로 거부하였고, 중개인에게 구두로 확인하였으며 서류제출은 거부하여 확보할 수 없었음)에게 거래금액만을 확인하였다고 한다.
• 청구법인은 임차료에 대한 적정여부를 판단하고자 ㈜가온감정평가법인에 전화 문의한 결과, 고액의 비용을 들여 감정을 하더라도 실익이 없다고 판단하여 감정의뢰는 하지 않은 것으로 내부보고서에 의해 확인된다.
6. 처분청이 작성한 청구법인의 부당행위계산부인 수정신고에 대한 ‘신고 사후검증대상 처리보고서’에 의하면 분석내용 및 검토자 의견은 다음과 같다.
• 상기법인 (청구법인) 은 ○○군 ○○면 ○○산업단지에 소재하며, 사업장 임대인은 청구법인의 주식지분율 60%를 갖고 있는 AA㈜ ○○공장으로 특수관계법인임
• ○○면 ○○리 959 소재 1공장은 2011년 1월 준공되었으며, 공장 및 사무실 연면적은 21,072.68㎡로 준공 시점부터 상기법인이 임차 중
• ○○면 ○○리 751 소재 2공장은 2013년 8월 준공되었으며, 공장 및 사무실 연면적은 9,769.37㎡로 준공 시점부터 상기법인이 임차 중
• 지급임차료 신고금액 분석결과 1공장이 10,677원/㎡(평당 35,296원), 2공장이 10,236원/㎡(평당 33,838원)으로 확인됨
• ○○ ○○면 및 연접한 대소면 등의 일반적인 공장 임대료 시세 및 공장의 자산가액(약 3백억) 등으로 판단할 때 특수관계인에게 임대료를 부당하게 과다 지급한 혐의가 있음
• 특수관계인에게 임대료를 과다하게 지급한 것을 시인하고, 공장의 산업단지 입지조건과 보증금이 없는 점 등을 고려한 적정시가를 8,621원/㎡(28,500원/평)으로 하고 초과지급분에 대해 손금불산입 하여 수정신고
• 상기 공장이 소재한 ○○면 ○○산업단지 내 비교 가능한 임대물건이 없어 인근 공장 임대내역 분석
• ○○면 ○○리 소재 대한민국○○회 ○○공장(임대인 ○○더블유㈜)의 임대사항 분석결과(보증금 50백만원, 월 임대료 25백만원) 1㎡당 8,191원으로 나타남
• ○○ (주)(청구법인) 임차공장은 산업단지에 입주한 점, 보증금이 전혀 없는 점, 신축된 고가의 공장인 점등을 고려했을 때 수정신고시 반영한 임차료는 정당하다고 판단됨
7. 처분청이 작성한 법인세 ‘경정청구 검토서’ 상 시가판단 근거와 시가 판정의 적정여부 검토내용은 다음과 같다. (생략)
• 처분청은 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호에 따른 시가 계산방법 적용가능 여부를 검토하였으나 적용에 무리가 있다고 판단하였다. [당해 자산의 시가 × 50% - 그 자산의 제공으로 받은 전세(보증금)] × 정기예금이자율
• 위 방법에 의해 계산한 연간임차료([28,287,206,487원 × 50% - 0] × 25/1,000)는 353,590,081원으로 청구법인이 실제 지급한 연간임차료 39억과는 큰 차이가 발생하여 시가로 적용하기가 어렵다고 판단하였다. 청구법인이 제출한 장부가액 상 ○○1공장과 ○○2공장의 건물, 토지가액 8) 처분청이 시가 산정과 관련하여 제시한 비교가능물건과 청구법인의 임차 공장의 토지 개별공시지가는 다음과 같다. (원) 소재지 2011년 2013년 2015년 비고
○○ ○○면 ○○리 611 49,000 49,200 51,300 처분청검토
○○ ○○면 ○○리 959 99,900 101,000 103,300
○○1공장
○○ ○○면 ○○리 959-1 89,800 91,600 103,300
○○1공장
○○ ○○면 ○○리 751, 751-1 99,900 101,000 105,400
○○2공장
• (청구법인 주장) 임차료는 토지 개별공시지가를 반영하여 산정하는 것이 합리적이라 할 것인데, 처분청에서 비교한 공장의 공시지가는 청구법인의 공장 공지지가의 절반 수준에 그치므로 임차료도 상당한 차이가 나는 것이 맞다.
9. 청구인이 2017.7.3. 제기한 이의신청의 결정내용은 다음과 같다. 이의-○○청-2017-00** 결정일자 2017.9.8. (기각) 결정이유 청구법인이 주장하는 ○○공장의 생산설비 고착은 대부분의 정밀제품 제조 공장과 비슷한 상황으로 청구법인만의 특징이 아니며, 청구법인은 주변 시세를 확인하여 평당 28,500원으로 수정신고를 하였고, 이 금액은 처분청이 수정신고를 안내한 근거가 된 시가자료와 유사하여 처분청도 인정한 금액이며, 청구법인은 부당행위계산 부인으로 수정신고 한 자료의 임차료보다 더 지급 하여야 한다는 주장에 대해 객관적인 근거와 증빙을 제시하지 못하고 있고, 청구법인의 임차료는 AA에 납품하는 제품단가의 산정에 영향을 줄 정도의 연관성이 없으며 또한, 청구법인은 특수관계인에게 지급한 임차료에 대해 부당행위계산에 의해 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 혐의가 있다는 처분청의 ‘법인세 신고 관련 해명 자료 제출 안내’에 따라 청구법인은 AA에 지급한 임차료 중 쟁점임차료에 대해 부당행위계산 부인으로 손금불산입하여 법인세를 수정 신고․납부하였고, 청구법인이 지급한 쟁점임차료는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상으로 특수관계인간 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래에 해당하므로 처분청이 경정청구 환급신청을 거부한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.
10. 청구법인의 세부주장 등
(1) 쟁점임차료에 대한 부당행위계산 부인을 적용함에 있어 경제적 합리성 유무는 임대인과의 여러 경제적 상황 등 아래와 같은 거래행위의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. (가) AA(주)에 100% 납품하는 자회사이다.
• 청구법인은 완성차 제조업체의 1차 하청업체인 AA(주)의 자회사 이면서 동시에 2차 하청업체로 생산한 모든 제품은 100% AA(주)에 납품하고 있으며 한일합작회사이다. (나) 납품단가와 임차료의 유기적 관계를 고려해야 한다.
• 제품의 납품단가는 AA(주) 경영진 입장에서는 매우 민감한 문제로, 완성차제조업체와의 관계, 노조와의 관계, 일본투자자와의 문제 등 수 많은 변수를 고려하여 결정하는바, 공장 임차료도 납품단가 결정의 중요 변수 중의 하나이다.
• 본 심사청구가 부당행위계산부인 대상으로 결정될 경우 임대차계약을 갱신하고 그 손실액만큼 납품단가를 조정하겠다는 것이 AA(주) 경영진의 의중이다. 이는 곧 사실상 임차료와 납품단가가 연계되어 있다는 것을 의미하며 비록 특수관계인과의 거래라 하더라도 임대료가 임가공료와 연계되어 있다면 쌍방의 경제적 실익이 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다 할 것이다(심사법인 2011-0052, 2011.11.7., 조심 2014서5068, 2016.1.27. 같은 뜻). (다) 임대법인이 설계한 맞춤형 공장이라는 특수성이 있다.
• 청구법인의 공장 임차는 기존공장을 임차하여 임차인의 제조환경에 맞춰 기계장치를 설치하고 운영하는 일반적인 형태의 공장임대와는 그 성격이 다르며, 60여년간 동종 공장을 운영한 AA(주)의 노하우가 총 집약 되어 청구법인의 제조환경에 맞게 특화하여 신축한 공장이다. 원재료의 창고 입고부터 제조장 반출, 각 공정별 재공품 이동, 생산제품의 출고에 이르기까지의 최적의 이동경로, 원활한 창고 입출고를 위한 시설, 쾌적한 작업환경을 위한 제반 복지시설, 소방안전시설 설치 등 구조적인 환경으로 맞춤 설계한 공장이다.
• 청구법인의 주력 제품인 SPINY 실린더라이너는 전기로로 원재료를 용해 하여 금형에 투입 후 절단하는 제조공정으로 생산하고 있으며, 규격화된 제품을 불량 없이 대량생산하기 위해서는 전기로 등 주조부문 생산설비 의 안정적인 고착화 등이 필수이며 열에 의한 변형이 오차범위 내이어야 하는 것이 핵심기술 중 하나이다.
• 또한 용탕의 열원 관리가 제품품질에 치명적이므로 원심주조공법으로 기초공사부터 특수설계를 통해 시공하였고, 플랜트 설비 특성상 생산라인 이전이 사실상 불가하고, 설치완료 후 이전을 하게 되면 열에 의한 변형 으로 생산설비를 유지할 수 없다.
• 생산설비 특히 주조부문이 열·진동 등에 의한 변형을 막는 설비시공 노하우는 AA(주)만의 독점적인 기술이며, 청구법인의 공장은 다른 공장과는 다르게 전기로 등 주조부문 생산설비를 AA(주)와 청구법인이 함께 시공한 맞춤형 공장이다. 이러한 제조환경에 힘입어 청구 법인은 불량률이 5%수준을 유지하고 제조원가를 절감하는 효과를 보고 있음은 분명한 사실이다. (라) 조세를 회피한 사실이 없다.
• 청구법인의 주주는 법인(AA 60%, 일본 BB 40%)으로 청구법인이나 주주 모두 소득을 전가하여 받는 영향이 전혀 없으며, 다만 전가 하였다고 인정되는 소득 중 60%는 모 법인이 법인세로 납부하고 40%는 일본국 주주의 배당으로 분배되어 국부의 유출만 초래 할 뿐이다. 청구 법인이 수정신고 시 계산한 소득금액(과다지급임차료)은 2,509백만원으로 매출액 368,332백만원의 0.68%에 불과하며, 만일 소득을 전가하려면 납품 단가 조정으로 얼마든지 가능하다 할 것이다. (마) 일본 투자자인 BB과의 관계도 고려할 사항이다.
• 청구법인의 배당 등과 관련하여 AA(주)와 첨예하게 대립하고 있는 일본 투자자인 BB도 쟁점임차료가 과다하다고 한 적이 없다가, 이번 사건을 인지한 후 한국 과세당국이 부당임차료라고 보면, 동 금액은 AA(주)에 대한 사실상의 배당이므로 BB에게도 배당으로 지급하라고 청구한 상태이며 소송도 불사하겠다는 입장이다.
• 이는 BB도 청구법인과 AA(주)간의 임대차계약 당시 투자자 지위 에서 사전검토하면서 문제제기를 하지 않았던 것은 임대차계약이 합리적 으로 이뤄졌음을 인정하는 것이며 결국 임차료가 적절한 시가를 반영하였다는 증거라 할 수 있다.
(2) 시가 입증책임은 처분청에 있고, 처분청의 시가 판단근거는 적정하지 않으며, 당초 수정신고 시 적용한 시가는 청구법인의 오류로 인한 것이다. (가) 부당행위계산 부인 시 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다.
• 대법원판례(대법원2014두14228, 2017.2.3)에 따르면 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 시가에 대한 주장·증명책임은 과세관청에 있는바(대법원 2012두12006, 2012.10.25. 같은 뜻), 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 위해서는 무엇보다도 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래되는 시가를 찾는 것이 중요할 것이다.
• 청구법인은 쟁점임차료가 부당행위계산 부인에 해당한다는 처분청의 안내에 따라 수정신고 하였다가 처분청과 협의는 하였으나 시가로 적용한 가액이 적절하지 않다고 보아 경청청구를 한 것으로, 경정청구를 거부한 처분청에서 시가에 대한 입증을 하여야 할 것이다. (나) 처분청의 제시한 시가 판단근거는 비교대상공장의 일부정황만 고려 하여 시가를 적정하게 반영하지 못하고 있다.
○ 청구법인은 비교대상 공장의 임차료를 살펴보기 위해 노력하였으나, 청구법인 공장과 같이 대형·맞춤형 공장, 넓은 부지, 산업단지에 소재한 유사한 임대사례를 찾을 수가 없었다. 처분청도 시가 판단과 관련하여 공장 인근 부동산중개인 등으로부터 확인한 결과, 청구법인 공장이 소재한 ○○산업단지 내 비교가능한 공장이 없어 정확한 비교는 할 수 없으나 대략적인 시세를 확인할 수 있는 잣대가 될 수 있다고 판단하였다.
○ 처분청은 시가판단을 위한 근거로 청구법인이 제시한 3곳(○○면 ○○리,
○○ 면 ○○리, ○○면 ○○리)과 처분청이 검토한 1곳(○○면 ○○리 611 소재 공장건물)을 제시하고 있다.
• 청구법인이 제시한 3곳에 위치한 공장은 청구법인이 직접적인 자료를 제출한 것이 아니라 부동산중개인 등으로부터 들은 공장 임차현황으로
① 위 공장들이 정확히 어디에 위치해 있는지 알지 못하여 그 임대현황, 입지조건이나 개별공시지가를 알 수 없을 뿐 아니라, ②청구법인 공장 처럼 맞춤형공장이 아닌 물류창고 형태의 공장으로 알고 있으며, ③ 임차면적도 1,155㎡∼1,980㎡로 청구법인의 공장 면적(21,072㎡, 9,769㎡)의 1/10에 불과하고, ④청구법인 공장과 달리 임대보증금이 있는 등 위 공장들의 임차료를 비교가능 시가로 보기는 어렵다 할 것이다.
• 또한 처분청이 비교대상으로 검토한 ○○면 대정리 611 소재 공장의 경우 (보증금 5,000만원, 월임대료 2,500만원)에도 ①임차면적이 3,052㎡로 1/7정도에 불과하고, ②산업단지 내에 위치하지 않고, ③개별공시지가도 청구법인 공장의 약 1/2에 불과하는 등 임대현황과 입지조건이 다르다.
• 따라서 임대차 관계에 대한 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어서 적정임대료의 산정은 당해 부동산과 유사한 임대실례를 비교하여 계산 함이 타당하고, 임대실례가 없는 경우에도 당해 부동산의 위치와 주위 환경, 이용상황, 사용범위는 물론, 임대(또는 임대보증금)를 형성하는 개별적인 요인과 인접지역 내 다른 부동산의 임대가격 등을 종합적으로 검토하여 합리적으로 계산함이 타당하다 할 것인바(조심2012서0522, 2012.4.30.외 다수 같은 뜻임), 처분청이 시가판단 근거로 제시한 공장의 임차료를 청구법인 임차료의 시가로 적용하기에는 어렵다 할 것이다. (다) 처분청은 임차료 산정 시 가장 중요한 요소 중 하나인 개별공시지가를 감안하지 않고 시가를 판단하였다.
• 통상적으로 임차료 산정 시 토지개별공시지가를 고려하는바, 청구법인 공장의 개별공시지가가 비교대상공장의 2배 수준이므로 이를 반영하여 시가를 재산정하면 다음과 같다. 구분 임차료 (㎡당)
① 처분청이 제시한 비교대상 공장(○○면 ○○리 611) 8,191원
② 공시지가가 2배이므로 20∼30%는 임차료 산정에 반영 (25%) 10,750원 → 8,191원(①) × 1.05(당초반영-신축) × 1.25(추가반영-지가) = 10,750원
• 청구법인이 지급한 임차료는 10,677원/㎡(○○1공장), 10,236원/㎡(○○2공장)으로 개별공시지가를 반영하여 시가를 재산정할 경우에는 시가와 차이가 크지 않으므로 시가를 초과하는 임차료는 없다고 보는 것이 훨씬 타당하다 할 것이다.
11. 처분청의 세부주장 등 (1) 쟁점임차료는법인세법시행령 제88조 제③항의 조건을 모두 충족 하였고, 경제적 합리성이 결여되어 부당행위계산부인 대상에 해당한다. (가) 부당행위계산부인 적용 시 행위·계산에 부당성이 있었는지 여부는 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래로서 세법적 측면에서 부당하다고 인정되는 거래를 말하는 것으로,
• 법인세법시행령 제88조 제3항에서 ‘시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.’라고 규정하고 있는바, 청구법인의 과다지급임차료는 위 조건을 만족하므로 부당행위계산부인 대상에 해당한다. (나) 납품단가와 임차료의 유기적 관계 주장에 대한 의견
• 청구법인은 임차료가 당사자 합의에 의한 적정한 임차료로 문제될 것이 없고 임차료도 납품단가 결정의 중요 변수 중의 하나라고 주장하나,
• 임차료 산정과 관련하여 임대차계약서 외에 아무런 근거도 제시하지 못하고 있으며, 임차료가 제품 납품단가의 산정과는 관계가 있겠지만 임차료에 영향을 줄 정도의 연관성이 없는 것으로 판단되므로 청구주장은 이유가 없다. (다) 맞춤형 공장이란 특수성을 고려해야 한다는 주장에 대한 의견
• 청구법인 공장은 일반적인 형태의 공장과는 다른 맞춤형 공장이라는 특수성을 고려하면 쟁점임차료가 적정하다고 주장하나, 생산설비의 고착화 등은 대부분의 정밀부품 제조장에서 갖추어야 하는 것으로 청구법인만의 특징이라 할 수 없으므로 청구주장은 이유가 없다. (라) 조세를 회피한 사실이 없다는 주장에 대한 의견
• 청구법인은 과다지급임차료로 인해 감소된 법인세는 AA(주)에서 납부하기 때문에 조세를 회피한 사실이 없다고 주장하나, 이는 부당행위 계산부인 규정을 잘못 이해한 것으로 당사자 중 한곳에서 부당한 조세의 감소가 있으면 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이므로 청구주장은 이유가 없다. (마) 일본투자자인 BB과의 관계에 대한 의견
• 청구법인의 출자자인 AA(주)와 배당 등 문제로 첨예하게 대립하고 있는 일본 투자자인 BB도 청구법인과 AA(주)간의 임대차계약 당시 투자자 지위에서 사전검토하면서 문제제기를 하지 않았던 것은 임대차계약이 합리적으로 이뤄졌음을 인정하는 것이며 결국 임차료가 적절한 시가를 반영하였다는 증거라고 주장하나,
• 청구법인의 이의신청서 내용을 보면, BB에서 더 많은 배당을 요구하여 국부의 해외유출을 막고자 하는 부분이 임차료 산정에 감안되었다고 인정하는 것은 청구법인 스스로 임차료 과다지급을 시인하는 것으로 청구주장은 이유가 없다. (2) 수정신고 시 적용한 시가는 청구법인이 결정하였고, 처분청의 시가 판단 근거는 적정하다. (가) 청구법인은 쟁점임차료에 대해 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 수정신고서 제출하였다
• 청구법인은 쟁점임차료가 부당행위계산 부인에 해당한다는 처분청의 안내에 따라 직접 결정한 시가에 의해 수정신고 하였다가 시가가 적절하지 않다고 보아 경청청구를 하였고, 처분청은 청구법인이 제출한 3개 공장 과 직접 확인한 1개 공장을 충분히 검토하여 청구법인이 수정신고 시 적용한 시가가 적정하다고 판단하였다. (나) 청구법인이 적용한 시가는 적정하다
• 처분청은 시가판단을 위한 근거로 청구법인이 제시한 공장 4곳과 직접 검토한 1곳의 임대차현황을 제출하였고 그 내용은 다음과 같다. (㎡,원) NO 소재지 면적 임대료/㎡ 월 임대료 비고 1 1,504 8,182 12,000,000 청구법인 시가산출대상 2 1,518 8,103 11,500,000 청구법인 제출 (지번불명) 3 1,980 8,081 15,000,000 4 1,155 8,182 8,750,000 5 3,052 8,192 25,000,000 처분청 검토 6 21,072 10,677 340,000,000 청구법인 ○○공장 7 9,769 10,236
• 청구법인이나 처분청에서 적정한 임차료를 산정하기 위해 비교가능한 공장을 찾았으나 동일 조건의 유사 임대사례를 찾을 수가 없었다.
• 처분청은 위 공장(1∼5)의 임차료를 청구법인 공장(6∼7)과 정확한 비교는 할 수 없으나 대략적인 시세를 확인할 수 있는 잣대가 될 수 있다고 판단하였고
• 청구법인이 임차료를 8,621원/㎡ (위 1번 공장) 으로 산정하여 수정신고 납부한바, 처분청에서는 위 5번 ○○군 ○○면 대정리 611번지에 소재 한 공장(대한민국○○회 ○○공장, ○○더불유(주) 소유)의 임차료를 검토한 결과 ㎡당 임차료가 8,192원/㎡로 나타나고, 청구법인 공장은 산업단지에 입주한 점, 보증금이 전혀 없는 점, 고가의 신축공장인 점 등을 고려할 때 수정신고시 반영한 임차료는 적정하다고 판단하여 수정 신고 내용대로 결정하였다.
- 라. 판단 청구법인은 특수관계법인에 지급한 임차료에 대해 부당행위계산 부인하여 법인세를 수정신고 하였다가 다시 당초 지급한 임차료는 적정하다고 경정청구를 하였다. 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점임차료는 여러 경제적 상황 등 거래행위의 제반사정을 종합적으로 고려하여 판단하면 경제적 합리성이 결여되지 않아 부당행위계산부인 대상이 아니며, 처분청의 시가 판단근거는 적정하지 않고, 청구법인이 당초 수정신고 시 적용한 시가는 청구법인의 오류로 인한 것이므로 경정청구 거부통지는 부당하다고 주장하나, 임대차관계에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서 적정임대료의 산정은 당해 부동산과 유사한 임대실례를 비교하여 계산함이 타당하고, 임대 실례가 없는 경우에도 당해 부동산의 위치와 주위환경, 이용상황, 사용범위는 물론, 임대를 형성하는 개별적인 요인과 인접지역 내 다른 부동산의 임대가격 등을 종합적으로 검토하여 합리적으로 계산함이 타당하다 할 것이다.(조심2012서0522, 2012.4.30.외 다수 같은 뜻임) 부당행위계산부인 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 입증책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 과세관청에 있으나, 이 건의 경우 과세관청의 사후검증안내에 따라 청구법인 스스로 적정임차료를 산정한 후 부당행위계산 부인을 적용하여 법인세를 수정신고‧납부한 점, 처분청은 청구법인이 수정신고시 반영한 임차료에 대해 청구법인이 제시한 공장 3곳과 직접 검토한 1곳의 임대차 현황을 분석하여 결정하였으므로 시가는 적정하다고 주장하는 점, 청구법인은 임차료 산정과 관련하여 임대차계약서 외에 아무런 근거도 제시하지 못하고, 임차료가 납품단가 산정에 영향을 줄 정도로 연관성이 없으며, 맞춤형공장 특수성은 대부분의 정밀부품 제조공장도 마찬가지라 청구법인만의 특징이라 할 수 없는 점, 법인세법시행령 제88조 제3항에서 ‘시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 부당행위계산 부인을 적용할 수 있는 점 등을 종합하여 볼 때 청구법인이 특수관계법인에 지급한 임차료는 경제적 합리성이 결여되지 않았고, 시가는 적정하지 않다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서 청구법인이 특수관계법인에 지급한 임차료에 대해 부당행위계산 부인하여 수정신고 한 후 다시 임차료가 적정하다고 경정청구 하였으나 처분청 에서 경정청구를 거부한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조 제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.