베트남의 고정사업장 소득이 결손으로 공제한도가 0인 경우 공제받지 못한 외국인계약자세 납부액이 외국납부세액 이월공제 되는지 여부

이건 심사청구는 기각한다.

청구법인은 베트남에 다수의 건설공사현장 고정사업장을 두고 있으며, 2015년 사업연도에 베트남 세법에 따른 외국인계약자세액 1,252백만원을 납부하였으나 베트남 내 국외원천소득 합계액이 △30,259백만원으로 결손이기에 외국납부세액 공제한도가 ‘0’이 되어 공제받지 못한 외국납부세액 1,252백만원을 차기이월(이하 “쟁점세액”이라 한다)하였다. 감사원은 2016.11.7.부터 2016.12.2.까지 기획재정부와 국세청에 대한 감사결과, ‘베트남에 둔 고정사업장이 결손인 경우 납부한 세액은 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다’고 하여 쟁점세액을 외국납부세액공제 이월액에서 차감하도록 시정요구하였다. 처분청은 이에 따라 2017.

5.

8. 청구법인에게 쟁점세액을 2015년 사업연도 외국납부세액공제 이월액에서 감액한다는 내용의 공문을 통보하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.

8.

8. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 우리나라 세법에 의해 계산한 국외원천소득이 결손이라 하더라도 조세조약 체약상대국인 베트남의 고정사업장에서 베트남 세법에 따라 납부한 쟁점세액은 외국납부세액에 해당하는 것으로 차기 사업연도로 이월하여야 한다.

1. 각 국가마다 법인세 과세 체계 또는 방식이 서로 상이함에도 불구하고 우리나라 세법에 의해 계산한 국외원천소득이 결손이라는 이유로 조세조약 상대국인 베트남 내 고정사업장이 베트남 세법에 따라 납부한 쟁점세액을 외국납부세액으로 인정하지 않고 이월공제를 배제하는 것은 부당하다. 쟁점세액은 2015년 사업년도 청구법인의 베트남 내 다수의 고정사업장(건설공사현장)이 베트남 법인세법(베트남의 기업소득세법)에 따라 납부한 것으로서 법인세법 제57조 [외국납부세액공제 등]제2항에 따라 차기 사업연도로 이월하여야 한다. 외국납부세액은법인세법제57조[외국납부세액공제 등] 제1항 및 같은법 시행령 제94조 제1항 1호~3호에서 규정하고 있는데, 제3호는 ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 외의 수입금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액’으로 규정하고 있다. 외국납부세액은 외국의 법인세법에 따라 당해 고정사업장의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 의미하는 것으로서 소득 외 각 국가의 법인세 과세방식과 체계에 따라 과세된 세액을 포괄하는 것으로, 베트남에서 매출액을 과세표준으로 납부한 쟁점세액 역시 외국납부세액에 해당하며, 쟁점세액에 대해법인세법제57조[외국납부세액공제 등]제1항에 따라 외국납부세액공제 또는 손금산입할 것인지를 선택할 수 있도록 하고 있다. 또한법인세법제57조 제1항 제1호는 외국납부세액 공제한도를 산출하기 위한 것으로 외국납부세액에 해당하는지 여부를 판단하는 근거 또는 잣대로 이용할 수 없다.

2. 한편, 국외원천소득의 산출과 적용과 관련하여, 외국납부세액공제 방식을 적용함에 있어법인세법제57조 제1항의 국외원천소득은 “우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득(통칙 57-0…1)”을 말하는 것으로 규정하고 있는데, 우리나라 법인세법에 따라 국외원천소득을 계산할 경우 본사(한국)에서 지출한 간접비용(각 사업본부 배부원가, 일반관리비 등)을 베트남 고정사업장에 배부하여 계산하는데 반해, 베트남 고정사업장은 본사의 간접비용을 고정사업장의 비용으로 포함할 수 없는 실정이다. 그 결과 우리나라 세법에 의하여 계산한 베트남 국외원천소득이 베트남 고정사업장의 현지 소득보다 작게 계산(외국납부세액공제한도도 축소됨)되기 때문에 청구법인은 이미 이중과세를 제대로 해소하지 못하는 실정임에도 불구하고 우리나라 세법에 따라 계산한 국외원천소득이 결손이라는 이유로 베트남 법인세법에 따라 납부한 외국납부세액을 이월 배제하는 것은 부당하다. [표1] 베트남 고정사업장의 비용인정 차이 구 분 내 용 베트남 소득금액 한국 국외원천소득 매출원가 (공사원가) 직접비

○ ○ 간접원가 (각 사업본부 배부원가) ×

○ 일반관리비 본사의 일반관리비 ×

○ * 베트남 소득금액 > 한국 국외원천소득 [표2] 2015년 사업연도 베트남과 한국의 소득금액 차이 (단위:억원) 구 분 매출액 (A) 매출원가 (B) 매출이익 (C=A-B) 세무조정 (E) 일반 관리비 (F) 소득금액 (C+E-F) 베트남 613 775 (162) 31 (131) 한국 613 799 (186) (95) 22 (303) 차이 172 따라서 상기와 같이 각 국가별 소득의 유무는 각 국가의 법인세 부과체계에 따라 판단할 사항이며,법인세법제57조 제1항의 국외원천소득 규정은 외국납부세액 공제한도를 산출하기 위한 것이지 외국납부세액에 해당하는지 여부를 판단하는 근거로 이용할 수 없다.

• 나. 쟁점세액은 다수의 고정사업장에서 발생한 것으로 결손이 아닌 고정사업장에서 납부한 세액에 대하여 이월공제 배제하는 것은 부당하다. 청구법인은 베트남에서 고정사업장(건설공사현장)을 두고 있으며, 2015년 사업연도 고정사업장별 국외원천소득을 보면 이익이 발생한 고정사업장이 있음에도 불구하고 베트남의 전체 국외원천소득이 결손이라는 이유로 쟁점세액 전체를 이월배제하는 결정은 취소되어야 한다.

• 가. 감사원 시정요구서의 내용에 따라,「베트남 고정사업장에서 발생한 국외원천소득이 없는 경우에 납부한 세액은 한·베 조세조약을 위반한 것으로 법인세법 제57조 에 따른 외국납부세액 공제를 하여서는 아니 된다.

1. 한․베 조세조약제7조에 따르면 원천지국(베트남)은 거주지국(한국)의 기업이 베트남에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하면서 발생시킨 이윤(소득)에 대해서만 과세할 수 있도록 되어 있다. 따라서 우리나라 법인이 ① 베트남에 고정사업장을 두고 있지 않은 경우에는 우리나라에 과세권이 있고, ② 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더라도 위 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우에는 베트남에 과세권이 없으므로 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는 한․베트남 조세조약을 위반한 것이어서 ｢법인세법｣ 제57조 에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 아니한다. 이 건의 경우 베트남에 둔 고정사업장의 2015년 사업연도 결손액이 30,259백만원이므로 외국인계약자세 부과대상이 아닌데도, 베트남 정부에 납부한 동 계약자세 1,252백만원을 외국납부세액공제액으로 이월하는 것으로 법인세를 신고하였고, 이는 한․베트남 조세조약을 위반한 것이어서 ｢법인세법｣ 제57조 에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 아니한다.

2. 한편 베트남 각 지점의 결손액은 청구법인의 해당 사업연도 과세표준을 계산할 때 손금에 산입되어 이에 대응하는 법인세 상당액만큼 세부담이 감소하였으므로 법인세법 시행령제94조제15항 개정취지에 따라 이월공제가 적용되지 아니한다.

• 가. 쟁점 베트남의 고정사업장 소득이 결손으로 공제한도가 ‘0’인 경우 공제받지 못한 외국인계약자세 납부액이 외국납부세액 이월공제 되는지 여부
• 나. 관련법령 1) 법인세법 제57조 【외국납부세액 공제 등】

① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액” 이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2013.1.1> 2) 법인세법 시행령(2015.

2. 3 대통령령 제26068호로 일부개정된 것)제94조【외국납부세액의 공제】

① 법 제57조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조제1항 에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다. <개정 2005.2.19, 2009.2.4, 2011.6.3, 2012.2.2>

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다. <개정 2011.6.3> 국외원천소득- 국외원천소득 중 기획재정부령이 정하는 금액 당해사업연도의 과세표준

③ 법 제57조제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. <개정 2009.2.4>

⑦ 법 제57조제1항제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다. <개정 2015.2.3>

⑮ 법 제57조제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조제1항제1호(☞ 세액공제방법)에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조제2항(☞ 이월공제)을 적용하지 아니한다. <신설 2013.2.15> ※ 부칙 <제24357호, 2013.2.15> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제130조의 개정규정은 2014년 1월 1일부터 시행하고, 제158조제5항제4호의 개정규정은 2013년 4월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2013년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다. ※ 2013년 국세청 개정세법 해설(시행령 제94조제15항 개정 취지) 2-1) 법인세법 시행령(2015.

2. 3 대통령령 제26068호로 일부개정되기 전의 것)제94조【외국납부세액의 공제】

⑦ 법 제57조제1항제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법과 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법 중 법인이 선택하여 적용할 수 있다. 2-2) 법인세법 시행령(2015.02.03 대통령령 제26068호로 일부개정된 것)제94조【외국납부세액의 공제】

⑦ 법 제57조제1항제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다. <개정 2015.

2. 3> ※ 부칙 <제26068호,2015.2.3> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제164조의 개정 규정은 2015년 7월 1일부터 시행하고, 제44조제2항제4호의 개정규정은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2015년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 제15조(외국납부세액공제에 관한 특례) ① 이 영 시행 전에 종전의 규정에 따라 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법을 적용함으로써 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하여 2015년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법 제57조제2항에 따라 공제되지 아니하고 남아있는 금액에 대해서는 2015년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도에 대한 과세표준 및 세액 계산 시 다음 각 호 중 어느 하나를 선택하여 그 비율에 따라 국가별로 안분하고 제94조제7항의 개정규정을 적용한다.

1. 2015년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도의 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율. 이 경우 어느 국가의 국외원천소득이 영(0)이거나 음수인 경우에는 그 국가의 국외원천소득은 영(0)으로 한다.

2. 2015년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도의 국가별 외국법인세액의 합계에서 각 국가별 외국법인세액이 차지하는 비율. 이 경우 어느 국가의 외국법인세액이 영(0)이거나 음수인 경우에는 그 국가의 외국법인세액은 영(0)으로 한다. 3) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국납부세액공제】

① 영 제94조제2항에서 "기획재정부령이 정하는 금액"이라 함은 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 당해 면제 또는 감면 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. <개정 2005.2.28, 2008.3.31> 4) 법인세법 기본통칙 57-0…1 【국외원천소득의 범위】 법 제57조 제1항의 규정에서 “국외원천소득”이라 함은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득을 말한다. 5) 법인세법 기본통칙 57-94…1 【 2개 이상의 국가에 국외사업장이 있는 경우 외국납부세액공제한도액계산 】 영 제94조 제7항의 규정에 의하여 외국납부세액공제 한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다. <개정 2001.11.01> 6) 법인세법 기본통칙 57-94…2 【 외국납부세액의 범위 】

① 법 제57조에 규정하는 외국납부세액은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준금액에 포함된 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 것으로 확정된 금액을 말한다.

7. 한․베트남 조세조약 제2조【대상조세】[1994.09.09]

1. 이 협정은 조세가 부과되는 방법 여하에 불구하고 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 또는 지방자치단체가 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용한다.

2. 재산의 가격증가에 대한 조세는 물론, 동산 또는 부동산의 양도로 인한 소득에 대한 조세 및 임금 또는 급료의 총액에 대한 조세를 포함하여 총소득 또는 소득의 제요소에 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다.

3. 이 협정이 적용되는 현행 조세는 특히 다음과 같다.

• 가. 대한민국에 있어서는,

(1) 소득세

(2) 법인세 및

(3) 주민세 (이하 "한국의 조세"라 한다.)

• 나. 베트남사회주의공화국에 있어서는,

(1) 개인소득세

(2) 이윤세 및

(3) 이윤송금세 (이하 "베트남의 조세"라 한다.)

4. 이 협정은 이 협정의 서명일 이후 현행 조세에 추가 또는 대체하여 부과되는 동일하거나 실질적으로 유사한 조세에 대하여도 적용한다. 양체약국의 권한있는 당국은 자국 세법의 실질적인 개정사항을 상호 통보한다. 7-1) 한․베트남 의정서 (1994.09.09) 대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정을 서명함에 있어서 하기 서명자는 이 협정의 불가분의 일부를 구성하는 다음의 규정에 합의하였다.

1. 제2조(대상조세) 제3항 “나”(3)의 이윤송금세와 관련하여, 베트남에 이윤송금세의 납세의무가 있는 이윤의 송금에 대하여는 제10조 제2항에 따라서만 과세하는 것으로 양해한다.

2. 제11조(이자) (생략)

3. 제24조(무차별)와 관련하여, 일방체약국이 제3국과 이 협정의 무차별 규정보다 타방체약국 거주자에 대하여 과세상 보다 덜 차별적인 무차별 규정이 포함된 조세조약을 체결하였거나 앞으로 체결하는 경우, 전자의 규정을 대체하여 후자의 규정이 즉시 적용되는 것으로 양해한다. 이상의 증거로, 하기 서명자는 각 단어별로 이 협정에 포함된 것과 동등한 효력과 타당성을 가지는 이 의정서에 서명하였다. 1994년 5월 20일 하노이에서 동등히 정본인 한국어, 베트남어 및 영어로 각 2부를 작성하였다. 해석상의 상위가 있는 경우에는 영어본이 우선한다. 7-2) 한․베트남 조세조약 제5조【고정사업장】[1994.09.09]

1. 이 협정의 목적상 "고정사업장"이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다.

2. "고정사업장"이라 함은 특히 다음을 포함한다.

• 가. 관리장소
• 나. 지 점
• 다. 사 무 소
• 라. 공 장
• 마. 작 업 장 및
• 바. 광산.유전.가스천.채석장 또는 기타 천연자원의 채취장소

3. 건축장소, 건설 또는 설치공사는 6월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장을 구성한다. (이하 생략) 7-3) 한․베트남 조세조약 제7조【사업이윤】[1994.09.09]

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우, 동 고정사업장이 동일하거나 유사한 조건하에서 동일하거나 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가진 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업 이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속한다.

3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 사업목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 체약국안에서 또는 다른 곳에서 발생되는가에 관계없이 비용공제가 허용된다.

4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구매한다는 이유만으로 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다.

5. 이조 전항의 목적상, 고정사업장에 귀속되는 이윤은 그에 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.

6. 이윤이 이 협정의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다.

• 다. 사실관계

1. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 의하면, 청구법인의 2015년 사업연도 법인세 신고소득은 276,307백만원이며, 베트남 국외원천소득은 △30,259백만원이다. 2015년에 청구법인의 베트남 내 고정사업장에서 외국납부세액 1,252백만원이 발생하였으나 베트남 국가별 공제한도가 0원으로 당기에 공제받지 못하고 전기이월 1,835백만원을 포함하여 3,087백만원을 차기이월하였다.

2. 청구법인이 제출한 자료에 따르면 청구법인의 2015년 사업연도 베트남 내 건설공사현장별 국외원천소득 내역은 아래 표와 같다. [ 2015년 사업연도 베트남 내 고정사업장별 국외원천소득(요약) ] (단위: 억원) 현장(프로젝트) 매출액 매출 이익 (A) 세무 조정 (B) 일반 관리비 (C) 소득금액 (A+B-C) 외국 납부세액 169 12 6 6 3 127 12 5 7 3 54 6 2 4 2 (31) (65) (11) (1) (75) 0 105 (63) (147) 4 (214) 0 (11) (12) (6) (1) (17) 0 *** 200 (76) 69 7 (14) 5 합 계 613 (186) (95) 22 (303) 13 * 직․간접비 배분 후 소득임 청구법인은 베트남 각 지점설치시 외국인계약자세 과세방법 중 공제신고방법과 고정비율방법 중 고정비율방법(매출액 × 2%)을 선택하여 외국인계약자세를 납부하였다.

3. 감사원 시정요구 및 통보서의 주요 내용은 아래와 같다. 제 목 베트남 외국인계약자세 외국납부세액공제 운용 부적정 소관․조치 기관 ① 기획재정부 ② 국세청 내 용

(앞부분 생략) 베트남은 외국인 또는 외국법인에 대한 개인소득세․기업소득세(CIT, Corporate Income Tax) 및 부가가치세(VAT, Value Added Tax)를 “외국인계약자세”(FCWT, Foreign Contractor Withholding Tax) 제도를 통하여 과세하고 있다. 외국인계약자세는 기존의 부가가치세, 개인소득세 및 기업소득세 외에 추가적으로 부담하는 세액이 아니라 외국인 또는 외국법인에게 부과하는 부가가치세, 개인소득세 및 기업소득세의 계산방법을 규정한 것임 외국인계약자세에 따른 기업소득세는 베트남에서 사업을 영위하는 외국법인이 [표]와 같이 3가지 요건을 충족하는 경우는 소득금액을 기준으로 세액을 산출하고, 위 3가지 요건 중 하나라도 충족하지 못하면 매출액(계약금액)에 고정비율을 적용하여 세액을 산출하도록 되어 있다. 대부분의 우리나라 법인들이 위 세가지 요건을 충족하지 못하여 매출액을 기준으로 고정비율을 적용한 세액을 납부하고 있으므로 이 건에서는 매출액을 과세표준으로 하여 납부한 외국인계약자세로 한정하여 검토함 [표] 베트남 외국인계약자세 과세 방법 구 분 주 요 내 용

(1) 공제신고방법

○ 다음의 3가지 요건 모두 충족 시 소득금액(총매출-총비용)을 기준으로 납부세액 산출

① 베트남에 고정사업장이 있는 사업자, 베트남 거주자

② 외국계약자계약, 하청계약자 계약에 따른 베트남 내 사업기간이 183일 이상

③ 베트남 회계시스템(VAS) 적용

(2) 고정비율방법

○ 상기 3가지 요건 중 하나라도 미충족시 매출액(계약금액)에 고정비율을 적용하여 납부세액 산출 ▪ 기업소득세 = 매출액(계약금액) × 업종에 따라 적용하는 기업소득세율(1,2,5,10%) 자료: 기획재정부 제출자료

• 가. 베트남 외국인계약자세에 대한 외국납부세액공제 ｢법인세법｣ 제57조 제1항 의 규정에 따르면 내국법인의 각 사업연도 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있고, 그 국외원천소득과 관련하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세 등 외국법인세액이 있는 경우에는 해당 외국법인세액을 일정한 공제한도를 기준으로 해당 연도 법인세액에서 공제 받거나 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 되어 있으며, 위 공제한도는 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 해당 사업연도 법인세액에 곱하여 산출한 금액으로 하도록 되어 있다. 또한 ｢법인세법 시행령｣ 제94조 제1항 에 따르면 공제대상이 되는 외국법인세액은 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액이나 이와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 외의 수익금액 기타 이에 준하는 것 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액으로 규정되어 있다. 그리고 한․베 조세조약 제23조의 약정에 따르면 베트남 원천소득에 대하여 베트남의 법과 이 조세조약에 따라 납부할 베트남의 조세는 해당 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되도록 되어 있다. 한편 우리나라와 베트남은 ｢한․베트남 이중과세방지협정 제2차 실무회담｣(1994. 4. 11.～4. 14.)에서 외국인계약자세를 한․베 조세조약 제2조의 약정 에 나열하지 않은 이유에 관하여 “외국인계약자세는 최근 세제개편으로 이윤세에 흡수되었으므로 따로 열거할 필요가 없다”고 합의한 바 있다. 한․베 조세조약 제2조의 약정에는 조세조약이 적용되는 세목을 적시하고 있는바, 한국의 조세는 ① 소득세, ② 법인세, ③ 주민세 등으로 되어 있고 베트남의 조세는 ① 개인소득세, ② 이윤세, ③ 이윤송금세로 되어 있음 따라서 우리나라 법인이 베트남에 납부한 외국인계약자세는 한․베 조세조약 제2조의 약정에 따른 이윤세이자 베트남 정부가 외국법인의 기업소득에 대해 과세한 외국법인세이므로 ｢법인세법｣ 제57조 제1항 의 규정에 따라 외국납부세액공제를 해줌으로써 이중과세되는 일이 없도록 하여야 한다.
• 나. 외국납부세액 공제 대상의 범위 한․베 조세조약 제7조의 약정에 따르면 원천지국(베트남)은 거주지국(한국)의 기업이 베트남에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하면서 발생시킨 이윤(소득)에 대해서만 과세할 수 있도록 되어 있다. 따라서 우리나라 법인이 ① 베트남에 고정사업장을 두고 있지 않은 경우에는 우리나라에 과세권이 있고, ② 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더라도 위 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우에는 베트남에 과세권이 없으므로 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는 한․베 조세조약을 위반한 것이어서 ｢법인세법｣ 제57조 에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 아니한다.

• 가. 외국납부세액공제 대상이 아닌 외국인계약자세 인정 부적정 (☞ 베트남 내 고정사업장이 없는 법인의 외국인계약자세 세액공제 관련내용은 이 건과 관련이 없으므로 생략함) 또한 △△산업주식회사의 경우 베트남에 둔 고정사업장의 2015년 사업연도 결손액이 OOO원이므로 외국인계약자세 부과대상이 아닌데도, 베트남 정부에 납부한 동 계약자세 OOO원 1) 을 외국납부세액공제액으로 이월하는 2) 등 [별표 2] “베트남 내 결손 법인의 외국납부세액 공제액 이월 현황”과 같이 결손 등의 사유로 베트남에 둔 고정사업장에서 발생한 원천소득이 없는 O개 3) 법인이 베트남 정부에 납부한 외국인계약자세액 합계 OOO원을 외국납부세액공제액으로 이월하는 것으로 법인세를 신고하였는데도 이를 그대로 두고 있다.

1. 매출액을 과세표준으로 하여 납부한 외국인계약자세는 소득 발생 여부를 따지지 않고 원천징수하기 때문에 베트남 내 원천소득이 없다고 하더라도 외국인계약자세를 납부하는 경우가 발생함 2) ｢법인세법｣ 제57조 제2항 에 따르면 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있도록 되어 있음. 위 법인들은 위 이월 규정을 이용하여 공제대상이 되지 않는 세액을 이월하고 있는 것임

3. 2015사업연도에 납부한 외국인계약자세를 이월공제 신청한 법인 중 베트남 내 국외원천소득을 결손으로 신고한 법인(｢법인세법｣ 제57조 에 따라 2015사업연도부터 국가별 외국납부세액공제 신청서를 제출하도록 되어 있음) 그 결과 OOO주식회사 등 O개 법인에 대한 법인세 OOO원이 부족하게 징수되었고, △△산업주식회사 등 O개 법인의 외국납부세액공제 이월액 OOO원이 향후 세액공제될 가능성이 있다.

• 나. 외국인계약자세에 대한 세액공제 관련 질의회신 부적정 기획재정부는 2016. 1. 26. OO주식회사(대표이사 OOO, OOO, 충청북도 OO시)로부터 “베트남에 고정사업장이 있어 납부한 베트남 외국인계약자세가 한국세법상 외국납부세액공제에 해당하는지 여부”에 관하여 질의를 받았다. 이에 대하여 기획재정부는 2016. 3. 7. 외국인계약자세가 외국납부세액공제 대상이 되는 외국법인세액이 아니라는 질의회신(2016. 3. 4. 기획재정부 국제조세제도과-112)을 인용하면서 ① 외국인계약자세는 이윤을 기초로 하는 소득세가 아니라 매출에 대한 수입세 또는 사업세․매출세에 해당하며 거래세와도 밀접한 측면이 있어 공제대상인 외국법인세에 해당하지 아니하고, ② 조세조약 및 국제기준과 달리 부과하는 것으로 정당한 외국법인세로 인정하기 곤란하며 ③ 조세조약의 적용 대상이 되는 조세에 포함되는 것으로 보이지만 현재는 명확하지 않다는 이유로 외국인계약자세가 외국납부세액공제 대상이 아니라고 회신하였다. 한편 OO건설주식회사(대표이사 OOO, 서울특별시)는 베트남 내 고정사업장을 두고 영업활동을 하면서 2011사업연도 등 합계 OOO원을 외국인계약자세로 납부한 후 같은 금액에 대하여 외국납부세액공제를 받는 등 [별표] “베트남 내 고정사업장을 두고 납부한 외국인계약자세에 대하여 세액공제를 받은 법인 현황”과 같이 OO건설주식회사 등 OO개 법인이 납부한 외국인계약자세액 OO원에 대하여 외국납부세액공제를 받고 있으므로 기획재정부의 위 질의회신에 따라 위 OO개 법인이 납부한 외국인계약자세에 대하여 외국납부세액공제를 인정하지 않으면 베트남 내 고정사업장에 귀속하는 소득에 대하여 베트남과 우리나라에서 이중과세할 가능성이 있다. 따라서 기획재정부는 ｢법인세법｣ 제57조 제1항 및 한․베 조세조약의 이중과세 방지 취지에 따라 내국법인의 국외원천소득에 대하여 이중과세되는 일이 없도록 베트남 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 납부한 외국인계약자세액을 외국납부세액공제 대상으로 인정하는 등 이중과세가 되지 않도록 하는 방안을 마련하는 것이 필요하다. 관계기관 의견 및 검토결과

① 기획재정부는 매출액을 과세표준으로 하여 납부된 외국인계약자세를 외국납부세액공제 대상으로 인정하게 되면 결손 등으로 인해 베트남에서 소득이 발생하지 않은 경우까지 세액공제를 해주게 되는 불합리한 결과가 발생하므로 외국납부세액공제 대상으로 인정할 수 없다고 주장하나, 베트남의 고정사업장에 귀속되는 원천소득이 없는 경우는 한․베 조세조약에 따라 외국인납부세액의 대상이 되지 않으므로 당연히 ｢법인세법｣에 따른 외국납부세액공제의 대상도 될 수 없다. 반면 매출액을 과세표준으로 하여 외국인계약자세를 납부한 법인 중 실제 베트남 고정사업장에 귀속되는 소득이 있는 법인은 외국납부세액공제를 받지 못하게 되어 베트남과 한국에서 이중과세되는 문제가 발생하므로 위 주장은 타당하지 않다. 기획재정부는 최종적으로 감사원 지적사항과 관련하여 베트남 고정사업장에 귀속하는 소득에 대하여 이중과세 될 여지가 있다는 사실을 인정하면서 이를 해소하면서도 과세실무상 혼란을 최소화하는 제도개선 방안을 종합적으로 검토하겠다는 의견을 제시하였다.

② 국세청은 감사결과를 받아들이면서, 앞으로 정기적인 외국납부세액공제 법인에 대한 점검을 통하여 외국납부세액공제가 적정하게 이루어지도록 지속적으로 관리하겠다고 답변하였다. 조치할 사항 국세청장은

① (고정사업장이 없는 법인 관련 내용으로 생략함)

② ｢법인세법｣ 제66조 의 규정에 따라 △△산업주식회사 등 [별표]에 기재된 O개 법인의 외국납부세액공제 이월액 OOO원을 차감하시기 바랍니다.(시정) (생략) 기획재정부장관은 베트남사회주의공화국 내 고정사업장에 귀속하는 소득에 대한 외국인계약자세에 대하여 외국납부세액 공제를 인정하는 것으로 질의․회신을 개정하는 등 이중과세 해소방안을 마련하시기 바랍니다.(통보)

4. 처분청은 상기 감사원 시정요구에 따라 2017.

5.

8. 청구법인에게 외국납부세액공제 이월공제액을 감액한다는 내용을 통보하였다.

5. 청구법인은 사전열람 후 2017.10.30. 아래 보충의견을 추가 제출하였다.

• 가) 베트남 고정사업장에서 납부한 외국인계약자세는한․베 조세조약적용 목적 상으로는 소득이 발생한 것이다. 우리나라와 베트남은한․베트남 이중과세방지협정 제2차 실무회담(1994. 4. 11.~4. 14.)에서 외국인계약자세를한․베 조세조약제2조의 약정에 따른 이윤세에 해당하는 것으로 합의한바, 외국인계약자세의 고정비율방법(간주과세방식)을 인정하는 것으로 한국의 세무목적상 청구법인의 베트남 고정사업장에서 결손액이 발생하였는지 여부와 상관없이 청구법인의 베트남 고정사업장에서 매출액이 발생한 이상한․베 조세조약적용 목적 상으로는 청구법인의 베트남 고정사업장에서 소득이 발생한 것으로 보아야 할 것이다. 나) 법인세법 시행령제94조 제15항 확대 적용시 법인세법제57조 제2항에 배치되는 것이다. 시행령 제94조 15항 중 “국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.”는 국외원천소득을법인세법제14조 제1항의 규정으로 계산된 후 손금에 산입하였으나 총수입금액에서 차감하지 않은 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통경비 금액을 차감함으로써 국내원천소득 계산을 명확하게 하고 그 차감한 금액에 한하여법인세법제57조 제2항을 적용하지 않는 것으로, 총수입금액에 대응하는 손금총액까지 확대적용하게 되면 외국납부세액 한도초과액은 이월되지 않는 구조로 하위 시행령이 상위 법률의 효력을 해치게 되는 것으로 타당하지 않다.

6. 상기 보충의견에 대하여 처분청은 2017.11.6. 아래와 같이 추가 답변을 제출하였다.

• 가) 감사원은 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더라도, 위 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없거나 결손인 경우에는 베트남에 과세권이 없으므로 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는 한․베 조세조약을 위반하여 법인세법 57조 에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 아니한다고 지적하면서, 결손 등의 사유로 베트남에 둔 고정사업장에서 발생한 원천소득이 없는 청구법인이 베트남 정부에 납부한 외국인계약자세액공제 이월액을 차감하도록 지시하였다.
• 나) 청구인은 베트남 내 고정사업장 중 수익이 발생한 사업장에서 납부한 외국인계약자세는 이월공제하여야 한다고 주장하지만, 고정사업장이 여러 개 있더라도 ‘국외원천소득금액’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정(대법원 ’15.3.26 선고 2014두5613, 대법원 ’11.2.24선고 2007두21587, 대법원 ’87.2.24 선고 86누219)하므로 청구인의 주장은 근거가 없을 뿐만 아니라, 청구인 주장대로라면 법인의 소득을 통산하여 법인세를 계산하는 것이 아니라 사업장별로 법인세를 계산하여야 하며, 베트남 고정사업장의 소득을 통산한 금액이 결손인 경우에도 법인세를 납부하여야 한다는 불합리한 결론이 도출된다. 다) 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 명시적으로 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우 그 금액에 대해 이월공제를 배제하므로, 국외원천소득이 결손인 경우에는 이에 대응하는 외국법인세액은 이월공제가 배제되며, 위 시행령은 법인세법 제57조 제7항 의 위임 범위 안에서 필요한 사항을 구체적으로 규정하고 있으므로 정당하다.
• 라. 판단 법인세법제57조 제1항 제1호는 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세를 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것이다(대법원2014두5613, 2015.03.26.). 이 건 청구법인은 우리나라 세법에 의해 계산한 국외원천소득이 결손이라 하더라도 조세조약 체약상대국인 베트남의 고정사업장에서 베트남 세법에 따라 납부한 쟁점세액은 외국납부세액에 해당하는 것으로 차기 사업연도로 이월하여야 한다고 주장하는바, 이에 대하여 살펴본다. 한․베 조세조약제7조에 따르면 원천지국(베트남)은 거주지국(한국)의 기업이 베트남에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하면서 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서만 과세할 수 있도록 규정하고 있는데, 이 건의 경우 감사원은 청구법인이 베트남에 둔 고정사업장의 2015년 사업연도 결손액이 302억원으로, 베트남의 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없거나 결손인 경우에는 베트남에 과세권이 없으므로 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는한․베 조세조약을 위반하여법인세법제57조에 따른 외국납부세액공제의 대상에 해당하지 않는다고 하여 쟁점세액을 외국납부세액공제 이월액에서 차감하도록 감사지적한 점, 한편, 2013.2.15. 개정된 법인세법 시행령제94조 제15항에 따르면, 국외원천소득은 총수입금액에서 대응하는 직․간접비용을 차감한 금액이고 비용의 차감에 따른 한도액 감소로 공제받지 못한 외국납부세액은 이월공제가 불가능한 것으로 명시되어 있는 점, 위 시행령은법인세법제57조 제7항의 위임 범위 안에서 필요한 사항을 구체적으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점세액을 외국납부세액공제 이월액에서 감액한다는 내용의 공문을 통보한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.