미확정비용과 입증되지 않은 공동비용을 손금 부인함은 타당하고 분할지급시기 도래 전 대가의 지급시기를 재합의하였다면 귀속시기 변경 가능.

SS세무서장이 2017.5.10. 청구법인에게 한 2015 사업연도 법인세 503,087,120원의 부과처분은,

1. 상가 102호, 105호, 108호의 분양대금 1,073,966,560원을 2016 사업연도의 익금으로 하여 법인세 과세표준과 세액을 경정합니다.

2. 나머지 청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 2013～2016 사업연도에 AA시 J구 BB동 공동주택개발사업(HH아파트 1단지 4개동 아파트 207세대와 상가 8호, 2단지 4개동 아파트 205세대, 이하 “쟁점개발사업”이라 한다) 중 1단지 아파트와 상가를 신축 분양하였고, 특수관계자인 (주)GG건설은 2단지 아파트를 신축 분양하였다.
• 나. 청구법인은 2015 사업연도 결산 시 쟁점개발사업 시공사인 (주)CC과 소송예상비용 234,874,505원, 민원발생 예상비용 200,000,000원, 취득세 추가납부 예상비용 220,513,130원 총 655,387,643원(이하 “쟁점미지급비용”이라 한다)을 손금산입하였고, 쟁점개발사업관련 용역비 540,000,000원(이하 “쟁점용역비”라 한다)을 단독으로 부담하고 손금산입하였으며, 2015년 12월 상가 102호, 105호, 108호(이하 “쟁점상가”라 한다)의 분양대금 1,073,966,560원(이하 “쟁점입금액”이라 한다)이 청구법인 통장에 입금되었으나 잔금시기가 도래하지 않았다 하여 선수금으로 계상하였다(2016년 수입금액으로 계상함).
• 다. UU지방국세청장(조사, 이하 “조사청”이라 한다)은 2017.1.18.부터 2017.3.25.까지 청구법인에 대한 법인제세 통합 세무조사를 실시하여, 쟁점미지급비용을 미확정비용으로 보아 전액 손금부인하고, 쟁점용역비를 청구법인과 (주)GG건설의 공동비용으로 보아 총분양가액으로 안분하여 274,487,735원을 손금부인하였으며, 쟁점상가 잔금 입금일을 수입시기로 보아 쟁점입금액을 2015 사업연도 익금산입하여, 2015 사업연도 법인세 총 489,538,580원을 과세하도록 SS세무서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 통보하였고, 처분청은 2017.5.10. 청구법인에게 2015 사업연도 법인세 503,087,120원(쟁점 외 세액 13,548,540원 포함)을 경정․고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.7.31. 이건 심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점1) 청구법인은 사실상 프로젝트가 종료되면 사업이 종료되는 개발시행회사로, 2015년도에 아파트분양매출을 전액 계상하였는바(사실상 사업종료, 향후 유지보수만 발생), 동 아파트 분양매출에 대응되는 쟁점미지급비용(소송관련 예상비용, 민원예상비용, 취득세 조사에 따른 추가비용)을 2015년도에 비용으로 계상한 것은 수익비용대응 원칙상 정당한 것이다.
• 나. (쟁점2) 쟁점개발사업 중 청구법인은 1단지 아파트와 상가를, (주)GG건설은 2단지 아파트를 시행하였는데, 청구법인의 원가율은 84.2%(1단지 아파트와 상가), (주)GG건설은 90.8%(2단지 아파트)인 점 등을 고려하면, 청구법인이 쟁점용역비를 단독으로 부담한 것은 합리적인 것이다.
• 다. (쟁점3) 쟁점상가의 분양대금 입금일은 2015.12.이고, 잔금약정일(입점지정기한일)과 실제 입점일은 2016.1.인데, 중간지급조건부 용역의 공급의 경우 그 공급시기는 원칙적으로 대가의 각 부분을 분할 지급받기로 한 때 이고, 각 분할지급시기가 도래하기 전에 대금을 선납한 경우 별도의 약정이 없다면 이는 대금의 선납에 불과한 것인바(대법원 2015두1588, 2015.8.19. 참조), 2015.12.은 쟁점상가 분양대금 선납일에 불과한 것이므로, 청구법인이 이를 선수금으로 계상하고 대가의 각 부분을 지급받기로 한 때와 입점지정기한일이 속하는 2016.1.4.에 세금계산서를 발행하고, 그 수익을 2016 사업연도에 계상한 것은 정당하다.

• 가. (쟁점1) 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것인바, 청구법인이 2015년도에 비용으로 계상한 쟁점미지급비용(소송관련 예상비용, 민원예상비용, 취득세 조사에 따른 추가비용)은 2015년도 말 현재 미확정 비용이고, 구체적 근거도 없는 것으로 손금부인한 것은 정당하다.
• 나. (쟁점2) 쟁점용역비 관련 계약서상, 쟁점용역비는 쟁점개발사업 전체에 대한 사업관리용역으로 청구법인(1단지 아파트와 상가)과 (주)GG건설(2단지 아파트)이 공동부담해야 하나 청구법인이 단독으로 부담한 것인바, 초과부담액을 손금부인한 것은 정당하다.
• 다. (쟁점3) 법인세법 시행령 제69조 제1항 에 따라 예약매출은 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 하는데, 인도일이란 “대금청산일”, “소유권이전등기일”, “입주 또는 사용일” 중 빠른 날인바, 쟁점상가는 2015.12. 그 분양대금이 완납되었으므로 대금청산일이 속하는 2015 사업연도에 그 수익을 계상하여야 한다.

• 가. 쟁점

1. 쟁점미지급비용을 미확정비용으로 보아 손금부인한 것이 정당한지 여부

2. 쟁점용역비를 공동비용으로 보아 초과부담액을 손금부인한 것이 정당한지 여부

3. 상가분양대금이 잔금일(입점지정기일 만료일) 이전에 입금된 경우 그 입금일부터 잔금일까지 선수금으로 하는 것인지, 입금일에 잔금이 청산된 것으로 보아 수입금액에 산입하는 것인지 여부

• 나. 관련 법령 1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 2) 법인세법 제19조 【 손금의 범위 】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 3) 법인세법 제26조 【 과다경비 등의 손금불산입 】 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비 4) 법인세법시행령 제48조 【공동경비의 손금불산입】

① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2000.12.29, 2007.2.28, 2008.2.22, 2008.2.29, 2010.2.18, 2016.2.12>

1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준

• 가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우: 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액과 총자산가액(한 공동사업자가 다른 공동사업자의 지분을 보유하고 있는 경우 그 주식의 장부가액은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액(총자산가액 총액을 선택한 경우에는 총자산가액을 말한다)이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
• 나. 가목 외의 경우: 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다. 5) 법인세법시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. <개정 2007.2.28, 2012.2.2, 2017.2.3>

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날

3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 6) 법인세법시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다. <개정 2010.12.30, 2012.2.2, 2013.2.15>

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 7) 부가가치세법 시행령 제28조 【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우 8) 부가가치세법 시행규칙 제18조 【중간지급조건부 재화의 공급】 영 제28조제3항제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우 9) 부가가치세법시행령 제29조 【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우 10) 부가가치세법 시행규칙 제20조 【중간지급조건부 용역의 공급】 영 제29조제1항제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우

• 다. 사실관계

1. 청구법인은 쟁점미지급비용은 2015년도에 발생되지 않았으나 장래 지출 가능성이 높고, 대부분의 분양수익이 2015년도에 완료되었으므로 쟁점미지급비용을 2015년도에 비용으로 계상한 것은 수익/비용 대응원칙에 따라 정당한 것이라고 주장하는바, 청구법인이 제시한 쟁점미지급비용 관련 주요증빙은 다음과 같다.

• 가) 쟁점미지급비용 장부계상 및 집행내용 (원) 구 분 장부 계상액 (2015) 집행금액 비고 2015년 2016년 시공사 소송예상비용 234,874,505

• - (주)CC 추가 공사비 등 청구금액 취득세 추가납부 추정액 220,513,138

• 40,078,650 지자체 세무조사 추징예상액 입주민 민원예상비용 200,000,000

• - 하자보수비 등 합계 655,387,643

• 40,078,650

• 나) 쟁점미지급비용 주요증빙

① 시공사 소송예상비용: (주) CC 지급명령신청서(2015.12.9. XX지방법원), XX지방법원 지급명령(2016.2.16. 2015차 ◌◌◌◌◌ 공사대금), 청구법인 지급명령 이의신청(2016.3.30. 2016가합◌◌◌◌), 현재 소송진행중

② 취득세 추가납부 추정액: 기납부 취득세 1,102,565,696원 × 20%

③ 입주민 민원예상비용: 2016.8.18., 2016.8.30., 2016.9.6. 입주자 대표회의 하자보수 요청문서

• 다) 사업연도별 분양매출과 분양원가 (원) 구분 분양매출 분양원가 내용 2013년 8,798,764,409 7,748,797,185 진행율 적용 2014년 25,554,331,456 21,775,501,355 진행율 적용 2015년 30,320,356,480 25,636,386,673 진행율 적용 (상가 미분양분만 제외) 2016년 2,929,351,340 934,227,090 상가 미분양분 분양완료 합계 66,602,803,685 56,094,912,303 분양원가율 84.22%

2. 청구법인은 쟁점개발사업[1단지와 상가-청구법인, 2단지-(주)GG건설 시행)과 관련하여 2012.12.26. (주)GG종합개발과 쟁점개발사업관련 사업관리(PM)용역을 단독으로 체결하고, 쟁점용역비(594,000,000원)를 전부 부담하였는바, 사업관리 용역계약서의 주요내용은 다음과 같다. (표 생략)

3. 청구법인은 분양원가율 [청구법인 84.22%(1단지와 상가 시행), (주)GG건설 90.8%(2단지 시행)], 분양면적 [청구법인 31,187㎡, (주)GG건설 27,284㎡], 모델하우스 신축비와 광고선전비 부담금액 [(주)GG건설이 70,613,773원 추가부담] 을 고려하면, 청구법인이 쟁점용역비를 전부 부담한 것은 정당한 것이라고 주장한다.

4. 처분청은 쟁점용역비는 법인세법 시행령 제48조 제1항 에 따른 특수관계자간 공동경비이고, 쟁점용역비가 2013년부터 2015년까지 발생한 누적금액이므로 전체 분양가액을 기준으로 청구법인의 초과부담액(274,487,735원)을 손금불산입한 것은 정당하다고 주장하는바, 처분청이 제시한 청구법인과 (주)GG건설의 지분관계는 다음과 같다.

• 가) 청구법인 구분 2013 2014 2015 기초 증가 기말 증가 감소 기말 기말 주식수 지분율 유상 증자 주식수 지분율 양수 양도 주식수 지분율 주식수 지분율 김@@ 9,600 48.0 19,200 28,800 48.0

• 28,800

• -

• -

• 나) ㈜GG건설 구분 2013 2014 2015 기초 증가 기말 증가 감소 기말 기말 주식수 지분율 유상 증자 주식수 지분율 양수 양도 주식수 지분율 주식수 지분율 김@@ 8,900 44.5 17,800 26,700 44.5

• 26,700

• -

• - ㈜GG 4,100 20.5 8,200 12,300 20.5

• - 12,300 20.5 12,300 20.5

5. 청구법인이 분양한 상가 총 8호 중 입정지정기간만료일(2016.1.4.)이전에 잔금이 입금된 상가는 102호, 105호, 107호, 108호이며, 청구법인이 제시한 상가분양계약서, 입점지정기일 통지서, 세금계산서 발행 및 분양수입금액 신고 등 주요증빙은 다음과 같다. (표 생략)

• 라. 판단 먼저, 쟁점1에 대하여 살펴보면, 청구법인은 쟁점미지급비용을 2015사업연도 손금으로 계상한 것은 수익비용대응원칙상 정당하다고 주장하나, 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있는바, 청구법인이 계상한 쟁점미지급비용은 분양매출과 관련된 소송 관련 예상비용, 관행상 예상되는 하자민원관련 예상비용, 취득세 조사에 따른 추가예상비용으로 2015 사업연도 말 현재 발생하지 않았거나 그 채무가 확정되지 않은바, 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다음으로, 쟁점2에 대하여 살펴보면, 청구법인은 분양원가율 [청구법인 84.22%(1단지와 상가 시행), (주)GG건설 90.8%(2단지 시행)], 분양면적 [청구법인 31,187㎡, (주)GG건설 27,284㎡], 모델하우스 신축비와 광고선전비 부담금액 [(주)GG건설이 70,613,773원 추가부담] 을 고려하면 쟁점용역비를 청구법인 단독으로 부담하는 것이 합리적인 것이라고 주장하나, 쟁점용역비는 쟁점개발사업과 관련된 사업관리용역으로, 청구법인과 ㈜GG건설이 공동으로 용역을 제공받았음에도 청구법인 단독으로 쟁점용역비를 부담한 점, 청구법인과 (주)GG건설 사이에 수익․비용 배분과 관련된 어떠한 계약도 존재하지 않고 그 동안 이와 관련된 채권․채무 등을 주장한 사실도 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점3에 대하여 살펴보면, 부가가치세법은 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우에는 ‘그 대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 용역의 공급시기로 본다고 규정하고 있고, 법인세법은 익금의 귀속시기는 원칙적으로 그 수입할 금액과 그 수입할 권리가 확정된 때, 즉 법률상 그 권리를 행사할 수 있게 된 시기를 의미하므로(대법원 1992. 1. 21. 선고 91누1684 판결 참조), 중간지급 조건부 용역의 공급의 경우 원칙적으로 당사자 사이의 약정에 의하여 대가의 각 부분을 분할 지급받기로 한 때에 용역의 공급시기와 익금의 귀속시기가 도래하고, 실제로 대가를 받았는가는 그 시기의 확정에 영향을 미치지 않으며, 다만 각 분할지급시기가 도래하기 전에 당사자가 별도 약정으로 대가의 지급시기를 늦추기로 합의하였다면 그에 따라 용역의 공급시기와 익금의 귀속시기가 변경될 수 있지만, 분할지급시기가 도래한 이후에는 그와 같은 합의를 하더라도 원칙적으로 이미 발생한 부가가치세와 법인세 납세의무에 영향을 미칠 수 없다 할 것인바(대법원-2015-두-1588, 2015.08.19. 참조), 쟁점상가분양계약서에 의하면 계약금은 계약일인 2015. 5. 지급하고, 중도금은 2015. 6. 지급하며, 잔금은 입점시에 지급하는 것으로 되어 있는데, 청구법인은 2015. 12. 18. 입점 지정기간 만료일을 2016. 1. 4.로 통보한 후(입점지정기간 만료일 통보공문), 당초 계약상 잔금일(입점일)이 도래하기 전인 2015. 12. 21. 입점 지정기간 만료일(2016. 1. 4.)을 세금계산서 발행 일자인 동시에 “상가분양계약서 제1조 제1항 및 제2항의 잔금납입을 확정하는 날짜로 정하였으므로(잔금 납입일자 확정통보공문), 쟁점상가 잔금약정일(잔금을 지급받기로 한 때)은 2016. 1. 4.로 봄이 타당한바, 그 공급시기와 분양수익의 귀속시기도 2016년으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로국세기본법제81조의15 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.