후발적 경정청구 사유 해당여부

○○세무서장이 2017.

1.

13. 청구법인에게 한 2010사업연도 법인세 ○○○원에 대한 경정청구 거분처분은 이를 취소합니다.

• 가. 청구법인은 20**... 제조 및 영상제작 업종으로 개업한 방송프로그램 제작 기업이다.
• 나. 청구법인은 자체 제작한 방송프로그램을 무형자산으로 인식하여 정액법으로 3년간 감가상각 처리하던 중 2010년 회계감사 내용에 따라 2009사업연도까지 계상된 무형자산 잔액 4,066백만원에 대하여 자산성이 없는 것으로 보아, 무형자산 감가상각비 2,214백만원, 감액손실 1,851백만원으로 2010년 사업연도에 손익계산서 비용으로 계상하였고, 세무조정으로 무형자산상각비 한도 초과액 2,719백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 손금불산입하였으며, 이 후 사업연도인 2011∼2014년도에 쟁점금액을 손금 추인하는 조정을 하여 법인세를 신고하였다.
• 다. 2016.10월 ○○지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)이 실시한 세무조사에서 조사청이 2011∼2014사업연도 상각 추인한 쟁점금액을 손금부인하여 경정·고지하자, 2016.11.17. 청구법인은 2010사업연도에 손금불산입한 쟁점금액을 손금산입하여 과세표준과 세액을 경정하는 청구를 하였다.
• 라. 처분청은 2017.1.13. 청구법인이 제기한 경정청구는 청구기한이 경과하였을 뿐만아니라, 후발적 청구 사유에도 해당하지 않아 경정청구를 거부한다는 처리결과를 통지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2017.4.11. 이 건 심사청구를 제기하였다.

국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따라 조사청의 2011∼2014사업연도 결정 또는 경정으로 해당 사업연도 외의 2010사업연도에 대하여 당초 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하였는바, 후발적 경정청구 사유로 보아야 하며, 청구법인은 쟁점금액에 대해 손익조작 목적으로 처리한 것이 아니며, 기 납부한 세액에 대해 경정청구한 것으로 처분청이 거부한 것은 부당하다.

청구법인이 2010사업연도에 쟁점금액을 손금불산입한 것은 단지 잘못된 회계처리 및 세무조정에 불과한 것으로 후발적 사유로 인한 경정청구에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 경정청구 기한 역시 경과하였으므로 당초 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 2011∼2014년 법인세 증액경정에 따라 당초 2010년 손금불산입한 쟁점금액을 후발적 경정청구 사유로 손금산입할 수 있는지
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제45조 2【경정 등의 청구】

① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. <개정 2010.12.27, 2014.12.23>

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. <개정 2015.12.15>

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 1-1) 국세기본법 시행령 제25조 2【후발적 사유】 법 제45조의2제2항제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2017.2.7>

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 소득세법 제118조의10제1항 에 따른 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도하는 경우로서 실제 양도가액과 같은 항 본문에 따른 출국일 당시의 양도가액 간 차액이 발생한 경우

5. 제1호부터 제4호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우 2) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

• 다. 사실관계

1. 청구법인 프로그램 무형자산상각 관련 회계처리 및 법인세 신고내역 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면 청구법인은 2007∼2009년까지 방송프로그램을 자체제작, 기업회계상 자산으로 인식하고, 3년 정액법으로 무형자산상각비로 회계처리하였으나, 2010사업연도 회계감사 과정에서 자산 계상한 프로그램의 매출실적이 당초 예상과 달리 미미함에 따라 방송프로그램의 자산성을 더 이상 인정할 수 없다는 회계법인의 판단에 따라 2010사업연도 신규 발생한 프로그램 제작비 3,048백만원을 무형자산으로 인식하지 않고 장부상 전액 비용처리 하였으며, 세무조정도 하지 않았으며, 또한, 2009년에 계상된 이전 프로그램 제작관련 무형자산 4,066백만원에 대해서도 자산성이 없는 것으로 보아 무형자산상각비 2,214백만원, 무형자산감액손실 1,851백만원으로 2010사업연도에 전액 비용으로 회계처리한 것으로 나타난다. 하지만, 청구법인은 세무조정으로 4,066백만원 중 기존에 신고하는 방법으로 무형자산상각비 한도액 1,347백만원을 초과하는 쟁점금액 2,719백만원을 손금불산입하였으며, 이후 사업연도에 쟁점금액을 손금추인한 것으로 나타난다. < 2010∼2014사업연도 무형자산상각비 계상, 부인, 추인내역 > (단위: 백만원) 구 분 2010년 2011년 2012년 2013년 2014년 비용계상 4,066

• -

• - 상각범위액 1,347 1,265 1,016 406 31 시부인 2,719 (1,265) (1,016) (406) (31) 유보잔액 2,719 1,453 437 31

• 2) 2010.12사업연도 감사보고서 무형자산 주석사항 감사보고서에 기재된 청구법인의 프로그램 관련 무형자산 당기와 전기 중 주요변동사항과 관련한 사항은 다음과 같이 나타난다. (단위: 백만원) 구 분 프로그램 비 고 당기 (2010.12.) 전기 (2009.12.) 기 초 4,066 3,388 취득 및 자본적지출

• 2,618 상 각 (2,214) (1,941) 감 액 (1,851) *

• 기 말

• 4,066 기말상각 및 감액누계액 (6,738) (2,671) * 2010.12사업연도 청구법인은 무형자산 프로그램의 회수가능가액이 장부금액에 중요하게 미달하여 차액 1,852백만원을 당기에 감액손실로 계상

3. 조사청의 세무조사 결과내역 조사청의 2016.11.10. 세무조사 결과 통지내역의 조사항목별 조사내용에 의하면 청구법인이 한 2011∼2014사업연도까지 무형자산 상각 추인액 쟁점금액 2,719,378천원을 손금부인하였다.

4. 청구법인의 경정청구 내역 및 처분청 처리결과 내역 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 처분청이 2016.10∼11월 기간에 조사청에서 실시한 세무조사 결과에 따라 청구법인이 2011∼2014사업연도에 무형자산상각 추인한 쟁점금액 2,719백만원을 손금부인하여 과세처분을 받자, 청구법인은 2016.11.17. 당초 2010사업연도 법인세 신고시 무형자산상각비 손금불산입한 쟁점금액을 손금산입하여 법인세를 환급해달라는 경정청구를 하였으며, 처분청은 2016.12.30. 청구법인이 제출한 경정청구는 청구기간이 이미 경과하였으며, 후발적 청구 사유에도 해당되지 않아 청구법인의 2010사업연도 경정청구를 거부하였음이 나타난다.

5. 청구법인의 연도별 법인세 신고현황 국세청 전산시스템(NTIS)에 의하면 청구법인의 연도별 법인세 신고현황으로 다음과 같이 나타난다.

• 라. 처분청의 세부주장

1. 국세청 예규에서 “유형자산처분손실을 손실이연 목적으로 매각한 사업연도 이후 사업연도의 손금으로 계상하였으나 과세관청에서 해당 유형자산처분손실을 손금불산입한 경우 해당 과세관청의 결정 또는 경정은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다(서면 2015법령해석기본-22259, 2015.12.16.).”로, “과세관청의 결정이나 경정으로 대손금의 귀속시기가 달라지는 것은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다(징세과-690, 2011.7.12.).”로 해석하고 있으며, “후발적 경정청구의 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는데 있다(대법 2011.7.28. 선고 2009두22379).” 할 것이다.

2. 청구법인의 경우 청구법인에 대한 세무조사시 2011∼2014 사업연도의 무형자산상각비 손금추인액인 쟁점금액을 부인당한 것으로, 2010사업연도에 무형자산이 폐기된 사실이 변동되는 것이 아니라 단지 잘못된 회계처리가 확인된 것에 불과하여, 후발적 사유로 인한 경정청구에 해당하지 아니하며 이미 청구기한(2014.3.31.)을 경과하였으므로 경정청구 거부한 당초 처분 정당하다.

3. 청구법인은 조사청의 세무조사시 2011∼2014사업연도 손금불산입하여 증액결정한 후 후발적 경정청구를 통하여 2010사업연도에 대한 법인세 환급을 받아가면 된다는 의견을 제시하였다고 주장하나, 처분청이 조사청에 문의한바, 그러한 공적인 견해를 표명한바 없으며, 과세예고나 공문 등으로 환급가능하다는 의견을 제시는 없는 것으로 확인되고 있어 청구법인은 사실관계를 오인한 것이다.

• 마. 청구법인의 세부주장

1. 청구법인의 쟁점금액 손금추인에 대하여 조사청에서 부인하고 증액결정 처분으로국세기본법제45조의2 제2항의 규정에 따라 경정청구한 것으로, 손금부인된 쟁점금액은 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 사업연도 외의 2010사업연도에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때로서 후발적 경정청구 사유로 보아야 하며, 청구법인의 해당 건 후발적 경정청구는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 청구법인의 입장에서 세법해석상 의의(疑意)가 있는 손익귀속시기 판단에 대하여 과세관청이 과세대상 사업연도의 법인세를 증액결정함에 따라 쟁점 사업연도의 과세표준과 세액이 당초 신고하여야 할 과세표준과 세액을 초과한 때에 해당되는 것으로 당초 처분은 부당하다.

2. 처분청은 청구법인의 경정청구가 회계처리의 오류라고 주장하나 청구법인은 기업회계에 따라 올바르게 처리한 것으로 회계처리의 오류나 손익조작목적의 분식회계에 해당되지 않는바, 단순한 법인세법상 손익귀속시기에 대한 판단의 차이에 따른 문제에 해당된다. 2007년 당시 제작된 프로그램이 미래에 많은 수익을 창출할 수도 있다는 예상에 따라 회계법인은 회계감사 시 자산으로 처리해야 한다는 의견을 주었고 이에 따라 자산처리 후 내용연수 3년 동안 감각상각을 하여 손금산입하였지만, 3년이 경과된 후 프로그램별 매출실적을 사후적으로 확인해 본바 당초 예상과 달리 매출실적이 극히 미미하여 자산성이 없는 것으로 회계추정을 변경하는 것이 기업회계기준에 부합한다는 회계법인의 의견에 따라 2009년 12월 31일 현재의 무형자산 잔액 4,066백만원 전액을 2010사업연도 손익계산서에 비용으로 처리하였던 것으로, 이는 기업회계상 전기오류의 수정이 아니라 회계추정의 변경에 해당되므로 쟁점금액을 2010사업연도의 비용으로 처리하는 것이 회계원칙에 맞는 회계처리이며, 다만 법인세법상 손금귀속시기를 판단하는 과정에서 처음부터 감가상각을 하던 자산이므로 법인세를 납부하더라도 계속 감가상각하는 것이 안전할 것이라는 회계법인의 보수적인 의견에 따라 세무상 즉시상각의제로 감가상각을 하였으며, 쟁점금액을 손금불산입하여 장부상 143백만원의 손실이 발생했음에도 불구하고 법인세를 먼저 납부하였고 이후 과세대상 사업연도에 감가상각비 한도액에 맞춰 나누어 손금산입하였던 것으로, 회계처리의 오류나 손익조작목적의 분식회계에 해당하지 않는 것으로 청구법인의 경정청구는 정당하다(조심2014중5685, 2015.12.22.도 같은 뜻).

3. 처분청이 경정청구 거부의 근거로 제시한 유권해석(서면2015법령해석기본-22259, 2015.12.16.)은 유형자산처분손실을 실제 처분연도가 아닌 이후 연도에 늦게 비용 처리한 경우 후발적 경정청구 사유에 해당되지 않는 것으로 해석하고 있어, 쟁점금액도 손익귀속시기를 손익조작 목적으로 임의적으로 조정한 분식회계에 해당한다고 주장하나, 국세청의 유권해석은 명백한 유형자산처분손실의 손익귀속시기를 손익조작목적으로 임의적으로 조정한 분식회계에 해당되는 것이므로 본 건 경정청구의 사실관계와는 다른 사안에 대한 유권해석이다. 또한, 처분청은 과세관청의 결정이나 경정으로 인하여 대손금의 귀속시기가 달라지는 것은 손금산입한 대손금이 손금의 귀속시기가 2003년 이라는 감사원의 지적에 따라 2008 사업연도에 대해 경정할 예정임을 사유로 2003년 사업연도에 대해 후발적 사 유로 손금산입을 청구할 수 없다는 것으로, 이는 상법상 소멸시효가 완성된 외상매출금 등은 해당 사유가 발생한 날에 손금산입한 경우에 한하여 손금으로 산입한다고 규정하고 있으므로 이후 연도에 손금산입한 경우에는 후발적 경정청구를 인정해 줄 수 없다는 유권해석으로 이 건 경정청구와는 다른 사안으로 처분청이 법리를 오해한 것이다.

4. 아울러, 조사청이 2011∼2014 사업연도 쟁점금액을 손금불산입한 과세근거로 제시한 법인세법 시행령제31조 제7항의 규정을 적용하였으나, 법인세법 시행령제31조 제7항에서 “시설의 개체 또는 기술의 낙후로 인하여 생산설비의 일부를 폐기한 경우에는 당해 자산의 장부가액에서 1천원을 공제한 금액을 폐기일이 속하는 사업연도의 손금에 산입할 수 있다.” 고 규정하고 있는바, 동 규정은 “폐기일이 속하는 사업연도의 손금에 산입할 수 있다”이므로 2010 사업연도에 전액 손금산입해도 되고 이를 하지 않고 그 이후 사업연도에 감가상각으로 손금산입해도 되는 규정이며 어떻게 할지는 청구법인이 선택할 수 있는 규정임에도 불구하고, 조사청은 2010사업연도를 포함하여 이후 신규 발생한 프로그램제작비를 전액 해당연도 비용으로 처리했으므로 쟁점금액도 이를 폐기일이 속하는 사업연도에 무조건 손금산입 해야 하는 것으로 주장하고, 2011∼2014사업연도 손금산입된 금액을 손금불산입 증액결정한 후 후발적 경정청구를 통하여 2010사업연도에 대한 법인세 환급을 받아가면 된다는 의견을 청구법인에 여러 차례 제시하였던 것으로 처분청이 이를 거부하는 것은 조사청의 신의성실과 납세자의 권익제고 측면에서도 부당하다.

• 바. 판단 ｢국세기본법｣ 제45조의2 제1항 은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때(1호)에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다.”로 규정하고 있고, 제2항은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.”로 규정하면서, 제1호에서 제5호의 사유를 열거하고 있고 제4호는 “결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때”를 규정하고 있다. 한편, 위와 같이 ｢국세기본법｣ 제45조의2 제2항 에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는바(대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두16971 판결 등 참조), 이러한 관련법령과 법리에 따라 살펴본다. 처분청은 청구법인이 2010사업연도 쟁점금액을 손금불산입한 것은 잘못된 세무조정에 불과한 것으로 후발적 경정청구의 사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구법인은 자체제작 방송프로그램을 무형자산으로 인식하여 정액법으로 감가상각해 오던 중 자산성이 없다는 2010년 회계감사 내용에 따라 2009사업연도까지 계상된 무형자산 미상각잔액을 전액 손익계산서 비용으로 계상하였으나 세무조정으로 쟁점금액을 한도초과액으로 손금불산입(유보)한 것에 비추어 청구법인이 손익을 조작할 목적의 분식회계 등 특별한 목적이 있다고 보이지 않는 점, 청구법인이 쟁점금액을 2011∼2014사업연도에 걸쳐 손금추인하였으나, 조사청이 이를 부인하여 법인세를 경정한 것으로 그 경정의 대상이 되는 사업연도 외의 2010사업연도의 경우 최초에 신고한 국세의 과세표준과 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 점 등을 감안하면, 2010사업연도에 손금불산입(유보)한 이 건 쟁점금액에 대하여 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인이 2010사업연도 손금불산입(유보)한 쟁점금액을 손금산입하여 세액을 경정해 달라는 경정청구에 대하여 거부한 처분은 잘못이라고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.