한·중 조세조약상 간주세율 10%와 제한세율 5%와의 차이를 간주외국납부세액으로 하여 추가 공제할 수 없음

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 2012, 2013사업연도에 중화인민공화국(이하 “중국”이라 한다)에 소재한 청구법인의 100% 해외자회사(이하 “중국법인”이라 한다)로부터 배당금 ,백만원(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 수령하였고, 쟁점배당금은 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협정｣(이하 “한․중 조세조약”이라 한다) 제10조 가목에 따라 5%의 세율로 원천징수되었으며, 청구법인은 쟁점배당금에 대하여 ｢법인세법｣ 제57조 에 의한 외국납부세액공제를 신청하면서 직접외국납부세액공제(원천세율 5%, 간주외국납부세율 미적용)만을 신청하였다. 청구법인은 대법원판결(2004두, 20..**.)에 따라 ｢대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서｣(이하 “한․중 조세조약 제2의정서”라 한다) 제5조 제1항의 간주세율 10%를 적용하여 5%의 외국납부세액공제를 추가하여 줄 것을 2015.3.6. 처분청에게 경정청구하였다.
• 나. 처분내용 처분청은 내국법인이 중국 자회사의 2008.1.1.이후 형성된 잉여금을 재원으로 지급받은 배당소득에 대해 ｢한․중 조세조약｣ 제10조 제2항에 따른 세율을 적용받은 경우 같은 조약 제23조 제3항(같은 조약 제2의정서 제5조로 개정된 것, 이하 같음)과 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에 따른 간주외국납부세액공제가 적용되지 아니하는 것이라는 의견으로 2015.3.31. 청구법인의 경정청구에 대하여 거부처분 하였음
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.6.10. 이 건 심사청구를 제기하였다.

한․중 조세조약 제10조 제2항 가목에서 ‘수익적소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 5%’, 나목에서는 ‘기타의 모든 경우 총 배당액의 10%’로 제한세율을 정하고 있는바, 이는 자본투자의 촉진을 위하여 차등적 제한세율을 두고 있는 것으로 아울러 한․중 조세조약 제2의정서 제5조제1항에서는 세액공제 대상 조세를 일률적으로 10%로 간주함으로써 5%의 제한세율을 받는 회사라 하더라도 10%기준으로 세액공제를 받게 하여 그 만큼의 조세혜택이 돌아가도록 한 것으로 보아, 청구인이 중국에 납부하여야 할 세금은 총 배당액의 10%이나 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부하였으므로, 그 차액인 5%만큼의 세액은 법인세법 제57조 제3항 에서 정한 세액공제 대상에 해당된다고 사료되어 간주외국납부세액 배제처분은 부당하다.

내국법인이 중국 자회사로부터 2008.1.1. 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우, “조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인 조치 관련 법률규정”에 따라 법인세가 면제되는 것이 아니므로 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없으므로 간주외국납부세액공제 경정청구 배제한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 ｢한․중 조세조약 제2의정서｣ 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 하여 추가 공제할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 법인세법 제57조 【외국 납부 세액공제 등】 (2013.1.1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것)

① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

2. 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제10조 【배당】

1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

• 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트
• 나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트 이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

3. 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제23조【이중과세의 회피방법】

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

• 가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.
• 나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제2의정서(2006.7.4.) 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 중국어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다. “1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,

• 가. 중국 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
• 나. 중국 거주자인 회사가 한국 거주자이면서 동 중국회사 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급하는 배당의 경우, 세액공제를 함에 있어(이 항 가목의 규정에 따라 공제가 허용되는 중국의 조세에 추가하여) 배당을 지급한 동 중국회사가 동 배당을 지급하는 이익과 관련하여 납부하는 중국조세를 고려하여야 한다.

5. 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부는, 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제2의정서(2006.7.4.) 제5조

1. 협정 제23조제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다. “3. 이 조 제1항가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조제2항, 제11조제2항과 제12조제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

2. 협정 제23조제4항은 삭제된다.

6. 중화인민공화국 기업 소득세법 제3조 (2008.1.1. 이후 시행)

① 거주민기업은 중국 역내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 역내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기구 혹은 거점과 실질적인 관련이 없는 경우 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

7. 중화인민공화국 기업 소득세법 제3조

① 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

8. 중화인민공화국 기업 소득세법 제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.

9. 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조 비거주민기업이 기업 소득세법 제27조 제5항 에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.

① 외국정부가 중국정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득

② 국제금융조직이 중국정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득

③ 국무원이 비준한 기타 소득

• 다. 사실관계

1. 청구법인 배당금 및 원천징수 현황 (단위: 원) 사업연도 배 당 금 원천징수세액(%) 2012 2013 계

2. 청구법인의 경정청구 현황 (단위: 원) 구 분 2012사업연도 2013사업연도 계 간주외국납부세액 당초 경정청구 청구법인은 2012∼2013사업연도까지 중국법인으로부터 배당금을 수령하였고, 이와 관련하여 배당 당시 원천징수된 세액(배당금의 5%)에 대해서만 직접외국납부세액 공제를 적용 받았으며, 대법원2014두*(20..**.) 판결에 따라 간주외국납부세액 적용으로 경정청구 하였음이 확인된다.

3. 관련 규정의 내용 가)법인세법제57조는 제1항에서 내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우에 그 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외에 원천을 둔 소득에 대하여는 그 외국의 법에 따라 법인세 등의 세금을 납부하게 되는 한편, 내국법인의 소득에 합산되어 국내 세법에 따라 법인세를 납부하게 되는데, 외국에서 과세되는 소득에 대하여도 이를 사업연도의 소득에 합산하여 과세하게 되면, 당해 법인으로서는 이중으로 과세되는 셈이므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세액을 법인세액에서 공제(=외국납부세액공제)하거나 또는 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입할 수 있도록 규정하고, 제2항에서는 법인이 선택하여 적용받도록 규정하고 있는바, 직접외국납부세액은 외국의 정부에 의하여 과세된 것으로서 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 이 외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 말하고,

• 나) 제3항에서는 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있는바, 동 간주외국납부세액제도는 상대방국의 감면효과를 보존시키는데 그 목적이 있는 것으로서 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 바에 의하여 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국납부세액으로 간주하여 공제하는 것으로,한․중 조세조약제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고,한․중 조세조약 제2의정서제5조 제1항은 전문에서한․중 조세조약제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘중국의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 중국의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다’고 규정하고 있으며, 중국기업소득세법제3조 및 제4조에서는 비거주자가 중국에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, 중국기업소득세법제4장 제27조에서 “이를 면제하거나 감세할 수 있다”고 규정하면서 같은 법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 10%로 정하고 있다.
• 다) 중국세법의 개정에 따른 원천징수 세율과 한․중 조세조약 제2의정서상 간주납부세율을 비교하면, 2007년 이전에 비거주민기업은 중국 외상투자기업과 외국기업소득세법제19조에 따라 배당에 대한 20%의 원천징수세율을 면제(0%)받고 있어 동 세율이 한․중 조세조약 제2의정서제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 작았고, 2008년부터 기업소득세법제3조, 제4조 및 제27조, 기업 소득세법 실시조례제91조의 시행으로 비거주민기업의 배당에 대한 20%의 원천징수세율이 10%로 경감되면서 과세로 전환되었으나, 지분비율에 의한 한․중 조세조약상 제한세율(5%, 10%)이 우선 적용되어, 원천징수 세율은 한․중 조세조약 제2의정서제5조의 세율(10%)과 작거나 같아지게 되었다.
• 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 ｢한․중 조세조약 제2의정서｣ 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 동 조문의 규정, 간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, ｢한․중 조세조약｣상 제한세율 보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1. ｢기업 소득세법｣ 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(｢한․중 조세조약｣ 제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나, ｢한․중 조세조약｣상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보이는 점, 문리해석 측면에서 보더라도, ｢한․중 조세조약 제2의정서｣ 제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, ｢한․중 조세조약 제2의정서｣ 제5조 제1항 후문에서 ‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로, 2008.1.1. 이후 중국 ｢기업 소득세법｣ 시행후 중국에서 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나, ｢한․중 조세조약｣상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보이지 않으므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.